TE Vwgh Erkenntnis 1991/2/13 86/13/0071

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Graf als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde der S gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 21. März 1986, Zl. 6/1-1041/17/85, betreffend Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer sowie Abgabe von alkoholischen Getränken für die Jahre 1979 bis 1981, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin betreibt einen Lebensmitteleinzelhandel. Für die Jahre 1979 bis 1981 fand bei ihr eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer traf unter anderem folgende Feststellungen:

Die Journalstreifen der Registrierkassen und die Originalinventuren seien nicht zur Einsicht vorgelegt worden. Bei der stichprobenweisen Überprüfung der Kassabücher sei festgestellt worden, daß zur Vermeidung von Kassenfehlbeträgen Privateinlagen nachträglich eingefügt worden seien (z.B. am 15. Februar 1979 S 20.000,-- und am 4. Juli 1979 S 50.000,--). Die Herkunft dieser Mittel sei ungeklärt. Die Lebenshaltungskosten seien nicht gedeckt. Der Wert des Warenlagers laut vorgelegten Inventuren zum 31. Dezember 1979 und zum 31. Dezember 1980 weiche von den Bilanzansätzen ab. Das in der Vermögensteuererklärung zum 1. Jänner 1981 ausgewiesene Privatdarlehen (S 250.000,--), das angeblich von den Eltern und der Schwiegermutter der Beschwerdeführerin stamme, sei mangels Vorliegens schriftlicher Verträge steuerlich nicht anzuerkennen. Weiters sei festgestellt worden, daß der Kaufpreis für das Haus Z-Weg nicht wie im Kaufvertrag angegeben S 450.000,--, sondern S 750.000,-- betragen habe.

Der Prüfer nahm eine Vermögensrechnung vor und kam zu einer "Unterdeckung 1979 bis 1981" von insgesamt S 870.000,--. Davon ausgehend rechnete er den erklärten Umsätzen und Gewinnen der drei Jahre jeweils S 280.000,-- brutto (= S 248.273,70 netto) hinzu. Weiters wurden die erklärten Gewinne um nicht anerkannte Betriebsausgaben und Privatanteile erhöht.

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechende Abgabenbescheide.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Die Mittel für die Privateinlagen seien "sehr wohl geklärt". Auch die Lebenshaltungskosten seien gedeckt. Das Privatdarlehen sei gewährt worden. Die Renovierungskosten des Hauses Z-Weg seien zu hoch angesetzt worden. Auf eine beigeschlossene "Geldaufstellung" werde verwiesen. In den Vorjahren (1976 bis 1978) seien "ungebundene Privatentnahmen" von rund S 340.000,-- getätigt worden. Unter Einbeziehung der Einkünfte des Ehegatten der Beschwerdeführerin sei in den Vorjahren ein Betrag von S 350.000,-- angespart worden, welcher "irrtümlich" in den Vermögensteuererklärungen nicht aufscheine. Es werde beantragt, von den Hinzuschätzungen Abstand zu nehmen.

In der beigeschlossenen "Geldaufstellung" wurden für die Jahre 1979 bis 1981 jeweils Überdeckungen ausgewiesen, wobei von einem Anfangsvermögen (Bargeld und Spareinlagen) von S 600.000,-- ausgegangen und das behauptete Darlehen der Eltern in Höhe von S 250.000,-- sowie Lebenshaltungskosten von jährlich S 75.000,-- (für ein Ehepaar mit drei Kindern) berücksichtigt wurden.

Das Finanzamt ersuchte die Beschwerdeführerin um Nachweis ihrer Angaben in der Berufung betreffend das Vorhandensein von Ersparnissen, da diese Angaben mit den Vermögensteuererklärungen nicht übereinstimmten. Außerdem möge mitgeteilt werden, woher die Mittel für den am 26. Februar 1982 erfolgten Ankauf der Anteile an einer GmbH und die Erhöhung des Stammkapitales der Gesellschaft stammten. Aus der Berufung gehe nämlich hervor, daß die Beschwerdeführerin am 1. Jänner 1982 "über keinerlei liquide Mittel" verfügt habe.

Die Beschwerdeführerin gab hiezu niederschriftlich (30. Mai 1984) bekannt, sie könne die gewünschten Unterlagen nicht vorlegen, weil sie ihren Ehegatten beträfen und sie nicht wisse, "wie er sich das Geld zusammengespart hat". Sie habe nicht gewußt, daß ihr Ehegatte für das Haus Z-Weg mehr bezahlt habe, als im Kaufvertrag angegeben wurde.

Der Kaufpreis für die Anteile an der GmbH habe S 570.000,-- betragen und sei mit Hilfe von Krediten sowie Eigenmitteln in Höhe von ca. S 100.000,-- aufgebracht worden. Entsprechende Unterlagen würden nachgereicht werden.

Der Ehegatte der Beschwerdeführerin gab als Auskunftsperson vernommen an, der Kaufpreis für das Haus habe S 750.000,-- betragen. S 550.000,-- hätten aus Ersparnissen (Sparbücher, Bargeld) gestammt. Die Sparbücher seien bereits aufgelöst worden. Über ihre Einlagenstände könne er keine Auskunft geben. Die Höhe seiner Barmittel sei ihm auch nicht mehr erinnerlich. Über wieviel Bargeld er derzeit verfüge, gebe er nicht an. Ebenso verweigere er die Auskunft über die Finanzierung des Restkaufpreises. Seine Ersparnisse stammten ausnahmslos aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die er als Angestellter im Betrieb seiner Ehefrau erziele.

Das Finanzamt forderte die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 14. Februar 1985 auf, die seinerzeit in Aussicht gestellten Unterlagen über die Finanzierung des Kaufpreises für die GmbH-Anteile vorzulegen. Dieser Aufforderung entsprach die Beschwerdeführerin, indem sie zwei Kreditverträge mit einem Kreditinstitut über insgesamt S 500.000,-- vorlegte.

Die Mutter der Beschwerdeführerin erklärte, sie und ihr Ehegatte hätten ihre Tochter seit deren Ausscheiden aus dem gemeinsamen Haushalt laufend mit Geldzuwendungen unterstützt (im Einzelfall bis zu S 50.000,--). Genaue Angaben könne sie nicht machen. Schriftliche Verträge seien nicht abgeschlossen worden. Derzeit schulde ihnen ihre Tochter ca. S 300.000,--. Die Geldmittel stammten aus Ersparnissen, für die keine Unterlagen mehr vorhanden seien. In der Zeit vom 1. Jänner 1980 bis 31. Dezember 1983 hätten sie und ihr Gatte "ca. 98" einfache Golddukaten verkauft.

Der Vater der Beschwerdeführerin bestätigte die Aussagen seiner Ehegattin.

Die Schwiegermutter der Beschwerdeführerin sagte aus, ihrem Sohn Geldbeträge im Ausmaß von insgesamt S 100.000,-- geschenkt zu haben und zwar für den Ankauf des Hauses. Unterlagen über die Herkunft dieser Mittel seien nicht vorhanden.

Im Zuge einer weiteren Parteieneinvernahme gab die Beschwerdeführerin auf Befragen an, es sei richtig, daß sie von der Firma K. Bier und alkoholfreie Getränke bezogen und diese nicht in das Wareneingangsbuch eingetragen habe. Dies sei aber nicht erforderlich gewesen, weil es sich um Getränke für den Eigenbedarf gehandelt habe. Bei günstigem Preisangebot "werde ich manchmal schon zehn Kisten Bier und einige Kisten alkoholfreier Getränke gekauft haben". Die Einkäufe seien etwa einmal im Monat erfolgt.

In der mündlichen Berufungsverhandlung legte der Steuerberater der Beschwerdeführerin je eine "Gebarungsrechnung" betreffend die Beschwerdeführerin und ihren Ehegatten vor. Die "Gebarungsrechnung" für die Beschwerdeführerin ging von einem Bargeldbestand zum 1. Jänner 1979 in Höhe von S 350.000,--, jene für ihren Ehegatten von einem solchen in Höhe von S 250.000,-- aus. Mit diesen Gebarungsrechnungen sollte nachgewiesen werden, daß in den drei Jahren kein ungeklärter Vermögenszuwachs stattgefunden habe. Neben den diversen behaupteten Geldzuwendungen bzw. Darlehen seitens der Eltern enthielt die Aufstellung der Beschwerdeführerin als jährlichen Aufwand der Lebensführung für sich, ihren Ehegatten und drei Kinder S 75.000,-- zusätzlich Entnahmen von Waren im Ausmaß von ca. S 60.000,--. Ab dem Jahr 1982 wurde der Aufwand für die Lebensführung (ausgenommen die Warenentnahmen) ausschließlich in der Aufstellung des Ehegatten ausgewiesen, die bis dahin keine solchen Aufwendungen enthalten hatte.

Die belangte Behörde gab der Berufung teilweise statt, indem sie den jährlich zugeschätzten Betrag von S 280.000,-- auf S 190.000,-- kürzte.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin bekämpft die Schätzungsberechtigung der belangten Behörde sowie "in eventu" das Schätzungsergebnis.

Im einzelnen bringt sie vor:

1. Bei der Schätzung seien in unzulässiger Weise zwei Schätzungsgründe, nämlich Buchführungsmängel und ein angeblich unaufgeklärter Vermögenszuwachs "vermischt" worden.

Dazu ist zu sagen, daß die Abgabenbehörde durchaus berechtigt ist, bei Vorliegen mehrerer Schätzungsgründe diese gemeinsam zu berücksichtigen. Formelle Buchführungsmängel berechtigen gemäß § 184 Abs. 3 BAO zur Schätzung, wenn die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen ist. Ob die steuerliche Nacherfassung einzelner Betriebsvorfälle aufgrund vorgefundener Unterlagen oder von Kontrollmaterial möglich ist, ob die Abgabenbehörde Sicherheitszuschläge vornimmt, ob sie ihre Schätzung mit Kalkulationsdifferenzen begründet, ob sie eine Geldflußrechnung aufstellt, um einen unaufgeklärten Vermögenszuwachs festzustellen, oder ob sie eine Kombination dieser Schätzungsmethoden anwendet, hängt von den Gegebenheiten im Einzelfall ab und wird von dem Ziel jeder Schätzung bestimmt, den tatsächlichen Verhältnissen so nahe wie möglich zu kommen. Für den Beschwerdefall bedeutet dies, daß die von der belangten Behörde vorgenommene Geldflußrechnung Hinzurechnungen zu den erklärten Umsätzen und Gewinnen rechtfertigte, wenn die Feststellung eines entsprechenden unaufgeklärt gebliebenen Vermögenszuwachses ausreichend begründet war. Jedenfalls bestand für die belangte Behörde nicht die von der Beschwerdeführerin behauptete Verpflichtung, sich mit einer Nachkalkulation zu begnügen.

2. Die Buchführungsmängel seien nur "verhältnismäßig geringer Natur" gewesen. Sie träfen auch nicht alle zu. So sei es unrichtig, daß nachträglich zur Vermeidung von Kassenfehlbeträgen Privateinlagen in den Kassabüchern eingefügt worden seien. Diese Feststellungen seien im einzelnen nicht belegt worden.

Dem ist entgegen zu halten, daß der Betriebsprüfungsbericht sehr wohl Beispiele für nachträgliche Privateinlagen enthält (15. Februar 1979: S 20.000,--; 4. Juli 1979: S 50.000,--). Weiters ist darauf hinzuweisen, daß die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren nichts gegen die diesbezüglichen Feststellungen des Prüfers vorgebracht hat. In der Berufung wurde lediglich behauptet, daß "die Mittel der Privateinlagen ..... sehr wohl geklärt" seien.

3. Die von der belangten Behörde aufgestellte Geldflußrechnung gehe zwar von den nachträglich über Aufforderung der Abgabenbehörde erstellten Vermögensteuererklärungen der Beschwerdeführerin aus; diese seien aber unrichtig gewesen, weil sie im Wege einer Rückrechnung und nicht aufgrund einer Erfassung des tatsächlichen Vermögensstatus erstellt worden seien. Daraus folge, "daß allfällige Ersparnisse meines Ehegatten auch schon vor dem 1. Jänner 1974 angesammelt worden sein konnten bzw. tatsächlich auch ..... angesammelt wurden".

Dieser Vorwurf geht dahin, daß die belangte Behörde den Angaben der Beschwerdeführerin in den nachträglich abverlangten Vermögensteuererklärungen zu Unrecht Glauben geschenkt hat. Da das Verwaltungsverfahren keine konkreten Anhaltspunkte dafür gegeben hat, daß die ursprünglichen Angaben der Beschwerdeführerin unrichtig gewesen wären, kommt der Beschwerde auch in diesem Punkt keine Berechtigung zu. Zutreffend verweist die belangte Behörde auch auf Angaben der Beschwerdeführerin in Zahlungserleichterungsansuchen aus den Jahren 1974 und 1975, in denen ausdrücklich betont wird, daß die Beschwerdeführerin nicht in der Lage gewesen sei "Bargeldreserven anzulegen".

4. Es widerspreche nicht den Erfahrungen des Lebens, daß der gemeinsame Unterhalt für eine Reihe von Jahren aus den Einkünften des einen Ehepartners, für eine Reihe weiterer Jahre jedoch aus den Einkünften des anderen Ehepartners bestritten werde.

Diesem Beschwerdevorbringen kommt schon deswegen keine Relevanz zu, weil die Geldflußrechnung der belangten Behörde ohnedies die Einkommens- und Vermögensverhältnisse beider Ehegatten gemeinsam umfaßt.

5. Die Beschwerdeführerin habe nicht gewußt, daß der Kaufpreis für das Haus Z-Weg um S 300.000,-- höher gewesen sei als angegeben. Daher habe sie den Differenzbetrag auch nicht aus ihren Einkünften zur Verfügung stellen können.

Diesem Vorbringen kommt ebenfalls mit Rücksicht auf die gemeinsam für beide Ehegatten erstellte Geldflußrechnung keine Relevanz zu, insbesondere auch deswegen, weil die Beschwerdeführerin ausgesagt hat, daß ihr Ehegatte außer den von ihr bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - diese wurden in der Geldflußrechnung berücksichtigt - keine weiteren Einkünfte erzielt habe. Dieses Vorbringen rechtfertigt den Schluß, daß der unaufgeklärt gebliebene Vermögenszuwachs aus den betrieblichen Einkünften der Beschwerdeführerin stammen mußte.

6. Es sei durchaus nicht unüblich, daß Kinder schon zu Lebzeiten ihrer Eltern von diesen größere Geldbeträge bekämen.

Mit diesem Vorbringen ist die Beschwerdeführerin zwar im Recht, doch ist damit noch kein Nachweis dafür erbracht, daß sie und ihr Ehegatte solche Geldzuwendungen oder Darlehen erhalten haben. Die belangte Behörde verweist zu Recht darauf, daß keine schriftlichen Unterlagen vorgelegt werden konnten, die als Beweis für eine finanzielle Hilfestellung der Eltern der Beschwerdeführerin bzw. ihrer Schwiegermutter in Betracht gekommen wären. Die Aussagen des genannten Personenkreises waren reichlich unbestimmt. Mit Rücksicht auf die verhältnismäßig geringen Pensionsbezüge der Eltern der Beschwerdeführerin wurde der Versuch unternommen, die Herkunft der zur Verfügung gestellten Mittel mit den Verkauf von 98 Golddukaten zu erklären. Dafür konnte aber wiederum kein Nachweis erbracht werden. Bedenkt man, daß rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen nahen Angehörigen nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Zweifel nur dann als erwiesen anzunehmen sind, wenn sie deutlich nach außen in Erscheinung treten, oder, soweit dies nach der Natur der rechtsgeschäftlichen Beziehung nicht in Betracht kommt oder nicht üblich ist, zumindest in eindeutigen schriftlichen Abmachungen festgehalten werden, so ist der belangten Behörde kein Verstoß gegen die Grundsätze freier Beweiswürdigung vorzuwerfen, wenn sie dem Vorbringen der Beschwerdeführerin und ihrer Angehörigen betreffend die Gewährung von Finanzhilfe keinen Glauben geschenkt hat.

7. Die belangte Behörde habe es unterlassen, sich mit den Mängeln der erstinstanzlichen Bescheide auseinanderzusetzen.

Die Beschwerdeführerin übersieht bei diesem Vorwurf, daß ihr Berufungsbegehren ausdrücklich (nur) darauf gerichtet war, "die griffweise Zuschätzung von je S 280.000,-- ..... nicht durchzuführen und die Steuerbescheide entsprechend zu berichtigen". Dementsprechend hat sich das Berufungsverfahren auch nur mit dem Fragenkomplex "Geldflußrechnung" befaßt. Welche Mängel die erstinstanzlichen Bescheide sonst noch aufgewiesen haben sollen, wird nicht einmal in der Beschwerde vorgebracht.

8. Die belangte Behörde habe ihre Schätzungsberechtigung unter anderem auch damit begründet, daß die Beschwerdeführerin die Nichtverbuchung von Biereinkäufen zugegeben habe. Dabei sei aber nicht festgestellt worden, wer das Bier eingekauft habe und in welchen Mengen dies geschehen sei.

Abgesehen davon, daß neben den nicht verbuchten Biereinkäufen noch eine Reihe weiterer Buchführungsmängel festgestellt worden waren, die die belangte Behörde zusätzlich zu dem festgestellten unaufgeklärten Vermögenszuwachs zur Schätzung berechtigten, entbehrt dieser Vorwurf der Beschwerdeführerin jeder Grundlage. In der Niederschrift vom 14. Oktober 1985 ist folgende Aussage der Beschwerdeführerin festgehalten:

"Ich habe von der Firma K. Bier und alkoholfreie Getränke bezogen. Diese Bezüge habe ich ins Wareneingangsbuch nicht eingetragen. Ich stehe aber nach wie vor auf dem Standpunkt, daß eine Eintragung nicht erforderlich war. Dies deshalb, weil alle diese Getränke nicht für den Verkauf in meinem Lebensmittelgeschäft, sondern für den Eigenbedarf bestimmt waren. Zur Frage, welche Mengen ich bei der Firma K. bezogen habe, kann ich heute nur mehr ungefähre Angaben machen. Wenn zufolge von Billigaktionen günstige Preise waren, werde ich etwa manchmal schon zehn Kisten Bier und einige Kisten alkoholfreie Getränke gekauft haben ....."

Die Rüge, die belangte Behörde habe Feststellungen unterlassen, wer Bier eingekauft habe und in welchen Mengen dies geschehen sei, ist daher unberechtigt.

Das weitere Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffend Inventuraufzeichnungen, Nichtberücksichtigung des Standortes beider Geschäfte und der Anzahl der im Betrieb beschäftigten Personen fällt unter das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende Neuerungsverbot. Soweit damit als Verfahrensrüge vorgebracht wird, der abgabenrechtlich maßgebende Sachverhalt sei von der belangten Behörde nicht vollständig festgestellt worden, so genügt der Hinweis, daß es Aufgabe der Beschwerdeführerin gewesen wäre, die Relevanz der vermißten Sachverhaltsfeststellungen für die von der belangten Behörde aufgestellte Geldflußrechnung darzulegen. Der Gerichtshof vermag eine solche Relevanz von sich aus nicht zu erkennen.

Damit erweist sich die Beschwerde zur Gänze als unbegründet; sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.