TE Vwgh Erkenntnis 1998/12/16 93/13/0289

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Repa, über die Beschwerde der M in W, vertreten durch Dr. Gerhard Munk, Rechtsanwalt in 1040 Wien, Wiedner Hauptstraße 23-25, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat V) vom 15. September 1993, Zl. 6/3 - 3290/92-07, betreffend unter anderem Umsatzsteuer 1986 bis 1989 (einschließlich Wiederaufnahme der Verfahren 1986 - 1988) sowie Einkommensteuer 1985 - 1989 (einschließlich der Wiederaufnahme dieser Verfahren), zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin erzielt aus der Vermietung verschiedener Liegenschaften Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1985 bis 1989 stellte der Prüfer unter anderem fest, daß die im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angefallenen Aufwendungen für ein Mietwohnhaus, in dem die Beschwerdeführerin eine Wohnung für eigene Wohnzwecke nutzte, zur Gänze - und nicht um einen entsprechenden Privatanteil gekürzt - als Werbungskosten geltend gemacht worden waren. Der Prüfer ermittelte den Privatanteil mit 7,37 % und gelangte so zu folgenden Kürzungen der Werbungskosten:

S 3.156,04 (1985), S 7.312,39 (1986), S 31.261,68 (1987),

S 25.614,27 (1988) und S 25.654,90 (1989).

Weiters stellte der Prüfer fest, daß eine der Liegenschaften am 20. Februar 1989 in geräumtem Zustand verkauft worden war. Für diese Liegenschaft war bereits mit Bescheid des Magistrates der Stadt Wien vom 16. August 1985 die Bewilligung zur Abtragung erteilt worden. Die in den Jahren 1985 bis 1988 als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für Ausmietung (ca. S 1,2 Mio), Rechtsberatung (Anwaltskosten, ca. S 350.000,--) und Kosten eines Fluchtlinienplanes (ca. S 7.000,--) wurden vom Prüfer mit dem Argument nicht als solche anerkannt, daß sie nicht dazu gedient hätten, um eine Einkunftsquelle zu erschließen oder zu erweitern, sondern um einen möglichst hohen (nicht einkommensteuerbaren) Veräußerungserlös zu erzielen.

Der wirtschaftliche Zusammenhang dieser Aufwendungen mit einem nicht umsatzsteuerpflichtigen Veräußerungsentgelt führte nach Ansicht des Betriebsprüfers auch zur Versagung des entsprechenden Vorsteuerabzuges. Der Prüfer stützte seine Annahme, daß die genannten Aufwendungen mit der Veräußerung der Liegenschaft (und nicht mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) im wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, darauf, daß der Rechtsanwalt der Beschwerdeführerin in einem Schreiben vom 22. Dezember 1987 von "jahrelangen Verkaufsbemühungen" gesprochen habe.

Schließlich stellte der Prüfer noch fest, daß nachstehende, bisher nicht erklärte Zinsen aus Bankguthaben als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen seien:

S 39.634,88 (1985), S 43.874,04 (1986), S 25.280,33 (1987),

S 25.987,28 (1988) und S 16.768,48 (1989).

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechende Umsatz- und Einkommensteuerbescheide. Mit Ausnahme des Umsatzsteuerbescheides 1989 wurden sämtliche Bescheide im wiederaufgenommenen Verfahren erlassen.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Mit Ausnahme der Rechtsfrage betreffend die steuerliche Berücksichtigung der Ausmietungs-, Anwalts- und Fluchtlinienplankosten habe die Betriebsprüfung "nahezu keine Änderungen gegenüber den Besteuerungsgrundlagen laut Erklärung" gebracht. Es sei daher zu prüfen, ob eine Wiederaufnahme der Verfahren berechtigt gewesen bzw. ob das diesbezügliche Ermessen rechtmäßig geübt worden sei. Da die genannten Kosten der Abgabenbehörde offengelegt und auch der Verkauf der Liegenschaft im Jahr 1989 angezeigt worden seien, lägen diesbezüglich keine neuen Tatsachen vor. Was die Privatanteile hinsichtlich der selbst benutzten Wohnung betreffe, so werde darauf hingewiesen, daß dem Finanzamt der Umstand der Privatnutzung infolge Kenntnis der Wohnadresse der Beschwerdeführerin bekannt gewesen sein mußte. Auch seien die aus diesem Titel erfolgten Vorsteuerkorrekturen nur geringfügig (1986: S 6.121,37, 1987: S 14.845,29 und 1988: S 9.111,78). Gleiches gelte bezüglich der einkommensteuerlichen Auswirkungen der Privatnutzung und der bisher nicht erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Zu den Umsatzsteuer-Sachbescheiden und der dort ausgesprochenen Versagung des Vorsteuerabzuges betreffend die Ausmietungs-, Anwalts- und Fluchtlinienplankosten sei festzustellen, daß eine "retrograde Unterstellung der Verkaufsabsicht bereits in den Jahren 1985 ff" und damit ein Zusammenhang der genannten Kosten mit steuerfreien Umsätzen (§ 12 Abs. 3 Z. 2 in Verbindung mit § 6 Z. 9 lit. a UStG 1972) unzulässig sei. Aus dem Verkauf einer Liegenschaft könne nicht für einen Jahre davor liegenden Zeitraum der Schluß gezogen werden, Aufwendungen für die Liegenschaft seien in Verkaufsabsicht getätigt worden. Die einkommensteuerliche Beurteilung der genannten Kosten als Werbungskosten werde durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gestützt. Dieser habe nämlich in seinem Erkenntnis vom 30. März 1951, 83/48, ausgesprochen, daß die Kosten der Sprengung eines Mietwohnhauses auch dann Werbungskosten seien, wenn nicht die Absicht bestehe, das Gebäude neu zu errichten und daraus in Zukunft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Der Prüfer gab zu der Berufung eine Stellungnahme ab, in der er darauf hinwies, daß zwar die Ausmietungskosten in den Steuererklärungen offengelegt worden seien, nicht jedoch die Verkaufsabsicht. Insofern liege eine neu hervorgekommene Tatsache vor, denn bei Kenntnis der Verkaufsabsicht hätte das Finanzamt die fraglichen Kosten nicht als Werbungskosten anerkennen dürfen. Es treffe allerdings zu, daß der Verkauf der Liegenschaft dem Finanzamt am 3. Mai 1989 bekannt geworden sei, sodaß in bezug auf die Abgabenbescheide für die Jahre 1988 und 1989, die nach diesem Zeitpunkt erlassen worden seien, die Verkaufsabsicht nicht als Wiederaufnahmsgrund in Betracht komme. Anders verhalte es sich jedoch mit den Verfahren für die vorangegangenen Jahre (1985 - 1987). Die Verkaufsabsicht habe schon 1985 bestanden. Dies gehe aus dem Schreiben des Rechtsanwaltes der Beschwerdeführerin (der sie auch steuerlich vertrete) vom 22. Dezember 1987 hervor, in dem von "jahrelangen Verkaufsbemühungen" die Rede sei. Auch habe die Käuferin bereits am 27. August 1987 eine Akontozahlung geleistet. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stütze nicht die Auffassung der Beschwerdeführerin, sondern jene des Prüfers. Im Erkenntnis vom 9. Juni 1982, 81/13/0123, habe der Gerichtshof ausgesprochen, daß Ablösen an Mieter für die Aufgabe ihrer Mietrechte, die geleistet würden, um für die Liegenschaft einen höheren Veräußerungspreis zu erzielen, keine Werbungskosten darstellten; dies auch dann nicht, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Bezahlung der Ablösung und jenem der Veräußerung der Liegenschaft ein längerer Zeitraum liege.

In einer Äußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers vertrat die Beschwerdeführerin die Auffassung, daß der Umstand, in einem Schreiben ihres Rechtsanwaltes vom 22. Dezember 1987 sei von jahrelangen Verkaufsbemühungen die Rede, keinen Schluß darauf zulasse, daß in den vorangegangenen zwei Jahren eine konkrete Verkaufsabsicht bestanden habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung, soweit sie Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist, ab. Zur Wiederaufnahme der Verfahren vertrat die belangte Behörde die Ansicht, daß nicht nur für die Jahre 1985 bis 1987, in denen die Verkaufsabsicht dem Finanzamt noch nicht bekannt war, sondern auch für die Jahre 1988 und 1989 neue Tatsachen als Wiederaufnahmsgründe hervorgekommen seien und zwar die Privatanteile betreffend die von der Beschwerdeführerin selbst benutzte Wohnung und die bisher nicht erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen. In der Frage der rechtlichen Beurteilung der Kosten für Ausmietung, Rechtsanwalt und Fluchtlinienplan folgte die belangte Behörde der Auffassung des Finanzamtes.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Streit besteht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ausschließlich darüber, ob hinsichtlich jener Verfahren, für die eine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt wurde, Wiederaufnahmsgründe vorlagen, ab wann von einer Verkaufsabsicht betreffend die Liegenschaft gesprochen werden konnte und ob eine solche Verkaufsabsicht der Berücksichtigung der Kosten für Ausmietung, anwaltliche Leistungen und Erstellung eines Fluchtlinienplanes als Werbungskosten entgegenstünde bzw. den Ausschluß der damit im Zusammenhang stehenden, in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuern zur Folge hätte.

Mit dem Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ausreichend befaßt und es zu Recht bejaht. Sowohl das neue Hervorkommen der Verkaufsabsicht für die Abgabenverfahren 1985 bis 1987 als auch das den gesamten Prüfungszeitraum betreffende neue Hervorkommen von bisher nicht erklärten Einkünften aus Kapitalvermögen (Zinsen aus Bankguthaben) sowie der Umstand, daß die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskosten nicht um einen auf die Wohnung der Beschwerdeführerin entfallenden Privatanteil gekürzt worden waren, stellen Wiederaufnahmsgründe dar, die - wie die belangte Behörde zu Recht ausführt - gewichtig genug sind, um in Abwägung von Billigkeit und Zweckmäßigkeit die Ermessensentscheidung betreffend Wiederaufnahme sämtlicher in Streit stehender Verfahren zu rechtfertigen.

Das von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Argument, die steuerlichen Auswirkungen der unterlassenen Kürzung um Privatanteile und der nicht erklärten Zinsen aus Bankguthaben seien bloß geringfügig, vermag nicht zu überzeugen. Die Beschwerdeführerin machte als Überschüsse von Vorsteuern Gutschriften im Ausmaß von S 19.538,-- (1986), S 324.185,-- (1987) und S 147.623,-- (1988) geltend. Die auf die Privatnutzung zurückzuführenden Vorsteuerkürzungen betrugen S 6.121,37 (1986), S 14.845,29 (1987) sowie S 9.111,78 (1988) und sind weder in ihrer absoluten Höhe noch in ihrem Verhältnis zu den insgesamt gutgeschriebenen Abgabenbeträgen als so geringfügig anzusehen, daß sie eine Wiederaufnahme des Verfahrens als unbillig erscheinen ließen. Gleiches gilt für ihr Verhältnis zu den aufgrund der Betriebsprüfung insgesamt vorgenommenen Vorsteuerkürzungen. Diese betrugen (zusätzlich zu den auf Privatanteile zurückzuführenden) S 120.000,-- (1986), S 116.477,50 (1987) und S 128.000,-- (1988). Die von der Beschwerdeführerin mit dem Argument der Geringfügigkeit der festgestellten Wiederaufnahmsgründe gerügte Rechtswidrigkeit der Ermessensübung bei Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 1986 bis 1988 liegt demnach nicht vor.

Die Beschwerdeführerin vertritt weiters die Auffassung, aus den eingereichten Steuererklärungen sei mit Deutlichkeit hervorgegangen, daß die Privatnutzung ihrer Wohnung (wenn auch zu Unrecht) keine steuerliche Berücksichtigung gefunden habe. Sie begründet dies damit, daß nur bei den Telefonkosten ein 10 %iger Privatanteil offen ausgewiesen worden sei. Daraus hätte das Finanzamt den Schluß ziehen müssen, daß alle übrigen Kosten ohne Kürzung um einen Privatanteil angesetzt worden seien. Da dem Finanzamt der Wohnort der Beschwerdeführerin und damit die Tatsache der privaten Nutzung einer Wohnung im eigenen Mietwohnhaus bekannt gewesen sei, habe es aber Kenntnis davon gehabt, daß die Werbungskosten um entsprechende Privatanteile zu kürzen gewesen wären.

Diesem Argument ist entgegenzuhalten, daß ein offen ausgewiesener Privatanteil an Kosten nicht zwingend darauf schließen läßt, daß andere Kosten, die ebenfalls um einen Privatanteil zu kürzen wären, bei denen aber eine solche Kürzung nicht offen ausgewiesen ist, zu Unrecht ungekürzt geblieben sind. Es ist nämlich durchaus üblich, einen Privatanteil an steuerlich geltend gemachten Kosten von vornherein auszuscheiden und bloß den Differenzbetrag als Abzugspost geltend zu machen. Eine solche Vorgangsweise stellt keinen Verstoß gegen abgabenrechtliche Offenlegungspflichten dar. Vielmehr steht es dem Abgabepflichtigen frei, bei der Ermittlung von Einkünften nur jenen Teil der Aufwendungen abzuziehen, der mit der Einkunftserzielung im wirtschaftlichen Zusammenhang steht, und einen solcherart nicht abzugsfähigen Aufwandsteil von vornherein aufwandsmindernd zu berücksichtigen, ohne ihn als Privatanteil offen auszuweisen. Wenn auch grundsätzlich vermutet werden kann, daß der Abgabepflichtige bei der Berücksichtigung von Privatanteilen eine einheitliche Vorgangsweise wählt, so besteht dazu doch keine gesetzliche Verpflichtung. Kürzt somit ein Abgabepflichtiger einen bestimmten Aufwand um einen offen ausgewiesenen Privatanteil und finden sich in der Abgabenerklärung weitere Aufwendungen, von denen ebenfalls ein Privatanteil auszuscheiden wäre, ohne daß ein solcher offen ausgewiesen wird, so mag die Vermutung berechtigt sein, daß eine entsprechende Aufwandskürzung rechtswidrigerweise unterblieben ist. Als erwiesen kann aber ein solcher Sachverhalt erst dann gelten, wenn die Vermutung durch zweckdienliche Ermittlungsergebnisse erhärtet wird. Solange dies nicht der Fall ist, verfügt die Abgabenbehörde auch nicht über jenen Wissensstand, den eine den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen entsprechende Bescheiderlassung erforderlich macht. Wird ein solcher Wissensstand erst nach Rechtskraft eines Bescheides erlangt, so stellt dies grundsätzlich einen Wiederaufnahmsgrund dar.

Wie bereits ausgeführt, sind im Bereich der Umsatzsteuer die als Wiederaufnahmsgründe herangezogenen Vorsteuerkürzungen nicht als bloß geringfügig anzusehen; gleiches gilt im Bereich der Einkommensteuer für die bisher nicht erklärten Zinsen aus Bankguthaben, die bereits oben dargestellt wurden und sich in der Größenordnung von S 16.000,-- bis S 43.000,-- bewegen. Auch diese Beträge sind sowohl in ihrer absoluten Höhe als auch im Verhältnis zu den erklärten Einkünften der Beschwerdeführerin ins Gewicht fallend. Das erklärte Einkommen betrug nämlich für 1985 S 158.184,--, für 1986 und 1987 war es negativ, für 1988 S 127.515,-- und für 1989 S 296.416,--. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann die Wiederaufnahme der strittigen Verfahren nicht als rechtswidrig erkannt werden.

Es bleibt demnach zu prüfen, ob die belangte Behörde zu Recht den Kosten für Ausmietung, anwaltliche Leistungen und Erstellung eines Fluchtlinienplanes die steuerliche Anerkennung als Werbungskosten versagt und die diesbezüglichen Vosteuern zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat. Dies trifft aus folgenden Erwägungen zu:

Gemäß § 6 Z. 9 lit. a UStG 1972 sind Umsätze von Grundstücken im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes von der Umsatzsteuer befreit. § 12 Abs. 3 Z. 2 leg. cit. normiert, daß die Steuer für sonstige Leistungen, insoweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind. Dienten daher Ausmietung, Anwaltsleistungen und Fluchtlinienplanerstellung dem Verkauf der Liegenschaft und damit einem gemäß § 6 Z. 9 lit. a UStG 1972 steuerfreien Umsatz, so waren die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern nicht abzugsfähig. Ähnlich verhält es sich mit der einkommensteuerlichen Abzugsfähigkeit der solcherart verursachten Aufwendungen als Werbungskosten, weil der Verkauf der Liegenschaft nicht zu Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes führt, Werbungskosten aber gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1972 bzw. EStG 1988 nur solche Aufwendungen sind, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen.

Die Beschwerdeführerin bestreitet, daß bereits im Jahr 1985 die Absicht bestanden habe, die Liegenschaft zu verkaufen und daß die genannten Aufwendungen diesem Zweck gedient hätten. Die belangte Behörde stützt ihre Sachverhaltsannahme, daß ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe, auf ein Schreiben des Rechtsanwaltes und steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin vom 22. Dezember 1987. Dieses Schreiben lautet auszugsweise:

     "... freue ich mich, Ihnen mitteilen zu können, daß die

jahrelangen Verkaufsbemühungen ... zu einem endgültigen Erfolg

geführt haben. ... Der Kaufpreis wird nach Durchführung sämtlicher

Räumungen frei ... Ich darf ... Ihnen meine Kosten für die nunmehr

fast zehn Jahre dauernde Tätigkeit in bezug auf das Haus ...

einschließlich des ursprünglich eingeleiteten Verfahrens gemäß § 7 MG, den Kündigungen der einzelnen Mieter, der Erwirkung der erforderlichen Abbruchgenehmigung und der ebenfalls erforderlichen Baubewilligung, da ansonsten wegen der vorhandenen Bausperre die Liegenschaft überhaupt unverkäuflich gewesen wäre, mit einem Betrag von ... bekannt geben."

Das Schreiben läßt deutlich erkennen, daß bereits Jahre vor seiner Datierung Schritte unternommen wurden, um die Liegenschaft zu verkaufen. Wenn die Beschwerdeführerin meint, das Wort "jahrelang" bedeute lediglich, daß der Zeitraum eines Jahres überschritten wurde, so verkennt sie die im Sprachgebrauch übliche Bedeutung dieses Ausdruckes. Als "jahrelang" wird regelmäßig ein Zeitraum bezeichnet, der mehrere Jahre, also zumindest drei Jahre umfaßt. Es stellt daher jedenfalls keinen Verstoß gegen Denkgesetze und menschliches Erfahrungsgut dar, wenn die belangte Behörde in einen aus der Sicht des Jahres 1987 "jahrelang" zurückliegenden Zeitraum das Jahr 1985 einbezogen hat. Gleiches gilt für den Schluß, daß die Ausmietungen in Verkaufsabsicht und nicht, wie die Beschwerdeführerin einwendet, in der Absicht das Gebäude abzutragen, neu zu errichten und danach wiederum zu vermieten, erfolgten. Auch in dieser Hinsicht spricht nämlich das Schreiben vom 22. Dezember 1997 eine deutliche Sprache, weil darin die Verkaufsbemühungen hervorgehoben werden.

Die Beschwerdeführerin verweist schließlich auf das hg. Erkenntnis vom 30. März 1951, 83/48, in dem der Gerichtshof die Kosten der Sprengung eines durch Kriegseinwirkung zerstörten Gebäudes als Werbungskosten anerkannt hat. Abgesehen davon, daß dieses Erkenntnis zu einer anderen Rechtslage ergangen ist, hat der Gerichtshof im damaligen Beschwerdefall die Kosten der behördlich angeordneten Sprengung eines kriegsbeschädigten Mietwohnhauses deswegen als Werbungskosten anerkannt, weil er einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den bis dahin erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als gegeben erachtete. Die Sprengung diente nicht der möglichst günstigen Veräußerung des danach verbleibenden unbebauten Grund und Bodens, sondern war die Folge von Kriegseinwirkungen auf ein Mietobjekt, das als Einkunftsquelle anzusehen war.

Anders verhält es sich im Beschwerdefall, in dem die belangte Behörde - wie bereits dargelegt - zu Recht davon ausgehen durfte, daß die Kosten für Ausmietung, anwaltliche Leistungen und Erstellung eines Fluchtlinienplanes der nicht steuerbaren Veräußerung des Mietobjektes und Erzielung eines möglichst hohen Veräußerungserlöses dienten. Diesbezüglich ist der Sachverhalt durchaus vergleichbar jenem, der dem hg. Erkenntnis vom 9. Juni 1982, 81/13/0129, zugrunde lag. Mit diesem Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof Ausmietungskosten - damals im Wege der Absetzung für Abnutzung - die steuerliche Anerkennung als Werbungskosten mit der Begründung versagt, daß sie im Zusammenhang mit dem geplanten Abbruch des Gebäudes gestanden und daher nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient hätten.

Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen, wobei von der beantragten mündlichen Verhandlung gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden konnte.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 16. Dezember 1998