TE Vwgh Erkenntnis 2002/10/24 99/15/0147

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. H. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde des DDr. W in G, vertreten durch Schuppich, Sporn und Winischhofer, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Falkestraße 6, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungskommission/Berufungssenat II) vom 17. April 1997, Zl 116- GA8BK-03/95 und 125-GA8BK-03/95, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 1991 bis 1993, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren neben seiner Tätigkeit als Universitätsprofessor an der Universität X freiberuflich als Konsulent für Wiener Großbanken tätig und erklärte daraus in den Streitjahren 1991 bis 1993 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in der Größenordnung von jeweils fünf bis sechs Millionen Schilling.

Mit Kaufvertrag vom 10. Mai bzw. 15. Mai 1991 erwarb der Beschwerdeführer eine Wohnung in Wien-Neubau. Laut Lageplan verfügt die Wohnung über ca. 85 m2, die wie folgt aufgeteilt sind:

     Wohnraum        36        m2

Schlafzimmer        18        m2

Küche        9,5        m2

Bad        5        m2

WC        2,5        m2

Diele        14        m2

Der Kaufpreis in Höhe von S 2,8 Mio und die Nebenkosten in Höhe von S 201.056,-- (Grunderwerbsteuer S 97.577,--, Eintragungsgebühr S 27.879,-- und Vermittlungsgebühr S 75.600,--), somit insgesamt S 3,001.056,--, wurden zu 15 % auf Grund und Boden und zu 85 % auf Gebäude aktiviert. Für den Gebäudeanteil wurde in den Jahren 1991 und 1992 eine AfA als Aufwand geltend gemacht. Weiters wurde die Wohnung in den Jahren 1991 und 1992 umgebaut bzw. eingerichtet. Diese Kosten wurden teilweise aktiviert, teilweise sofort als Aufwendungen behandelt. Insgesamt wurden in den Jahren 1991 und 1992 im Zusammenhang mit dieser Wohnung Betriebsausgaben von jeweils etwa S 1 Mio für 1991 und 1992 sowie S 500.000,-- für 1993 erklärt. Die Wohnung war nach Abschluss der Sanierungsarbeiten zum Jahresende 1991 benützungsfertig.

Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung über die Jahre 1991 und 1992 wurde im Prüfungsbericht vom 4. November 1994 im Hinblick auf die genannte Liegenschaft in Wien festgestellt:

Die Tochter des Beschwerdeführers habe seit dem Wintersemester 1990/91 an der Universität in Wien das Studium der Rechtswissenschaften betrieben, welches sie am 29. Juni 1994 mit der zweiten Diplomprüfung abgeschlossen habe. Als Grund für das Studium der Tochter in Wien und nicht in X, ihrem gewöhnlichen Aufenthalt, habe der Beschwerdeführer erklärt, dass ansonsten auf Grund seiner beruflichen Stellung an der Universität X in der Öffentlichkeit der Eindruck der Befangenheit und mangelnden Objektivität entstehen könnte. Der Beschwerdeführer habe am 23. Juni 1994 über seinen steuerlichen Vertreter telefonisch angegeben, dass seine Tochter jedoch weiterhin in X wohne und immer von Wien nach X zurückfahre. Diese Auskunft stehe aber im Widerspruch zu den Angaben, welche der Beschwerdeführer anlässlich der Überprüfung des Anspruches auf Familienbeihilfe im November 1990 gegenüber der Familienbeihilfenstelle des Finanzamtes getätigt habe. Bei der Überprüfung des Anspruches auf Familienbeihilfe sei als Studienwohnsitz seiner Tochter die Adresse M-Gasse 11 in 1060 Wien angegeben worden. Bei einer neuerlichen Überprüfung vom 22. Jänner 1992 habe der Beschwerdeführer erklärt, dass seine Tochter aus Studiengründen ein Studentenzimmer in Wien bewohne.

Im Prüfungsbericht wurde weiters festgestellt, dass die Tochter auf einem Hausversammlungsprotokoll vom 26. September 1991 bezüglich der gegenständlichen Liegenschaft namentlich als Teilnehmerin zusammen mit ihrem Vater aufscheine. Ebenso habe sie einen Lieferschein vom 17. Dezember 1991 bezüglich einer Lieferung für die Wiener Wohnung mit ihrer Unterschrift bestätigt. In weiterer Folge sei auf Ersuchen der Großbetriebsprüfung Salzburg von Organen der Amtsbetriebsprüfung des Finanzamtes für den 6., 7. und 15. Bezirk Wien am 30. Juni 1994 eine Erhebung gemäß § 143 BAO zwecks Besichtigung der gegenständlichen Liegenschaft durchgeführt worden. Im Zuge dieser Erhebung sei die Tochter in der gegenständlichen Wohnung angetroffen worden. Sie habe das Aussageverweigerungsrecht in Anspruch genommen und zuerst generell den Zugang zur Wohnung verwehrt. Erst auf Ersuchen der Organe sei lediglich ein Raum, nämlich die Küche, zur Abfassung der Niederschrift zur Verfügung gestellt worden. Es sei bei dieser Erhebung festgestellt worden, dass sich im Vorzimmer ein benutzter Bügeltisch mit Damenkleidung befunden habe, und dass ein Kasten offen gestanden sei, der u.a. Damenkleidung enthalten habe. In der Küche habe sich neben zahlreichen Blumenstöcken auch ein Käfig mit einem Hamster befunden. An der Eingangstüre sei ein Notizzettel mit Terminen befestigt gewesen, aus dem zu entnehmen gewesen sei, dass sich die Tochter bei weitem länger in der Wohnung aufgehalten haben dürfte. Die Tochter habe erklärt, dass sie nur deswegen in der Wohnung übernachtet habe, weil sie am Vortag ihre letzte Prüfung absolviert habe. Ansonsten übernachte sie in der Wohnung nur "fünfmal im Jahr".

Anlässlich einer Besprechung am 14. September 1994 habe der Steuerberater Kopien von Einzahlungsbelegen betreffend die Mietzahlungen für die Studentenwohnung der Tochter in der M-Gasse 11 vorgelegt. Diese Mietzahlungen hätten jedoch mit Dezember 1991 geendet, somit genau zu dem Zeitpunkt der Fertigstellung der Wohnung in Wien-Neubau.

Mit Schreiben vom 12. Juli 1994 habe der steuerliche Vertreter eine Aufstellung der Reisekostenaufzeichnungen über die betrieblich veranlassten Wienreisen des Beschwerdeführers vorgelegt. Daraus ergebe sich, dass der Beschwerdeführer im Jahre 1990 ca. 10 Wochen, im Jahr 1991 ca. 17 Wochen und im Jahr 1992 ca. 21 Wochen beruflich in Wien tätig gewesen sei. Mit Schreiben vom 3. Oktober 1994 habe der steuerliche Vertreter die Mitbenutzung der Wiener Wohnung durch die Tochter des Beschwerdeführers vor allem vor Prüfungen, Kolloquien oder für die Durchführung von Übungen als geringfügig eingeräumt. Anlässlich der Schlussbesprechung am 21. Oktober 1994 habe der steuerliche Vertreter eine Stellungnahme vorgelegt, in der das zeitliche Ausmaß der Mitbenutzung der streitgegenständlichen Wohnung durch die Tochter des Beschwerdeführers im Jahr 1992 mit ca. 10 Wochen beziffert worden sei.

Auf Grund dieses ermittelten Sachverhaltes gelangte der Betriebsprüfer zu dem Schluss, dass über einen Zeitraum von ca. zweieinhalb bzw. drei Jahren hinsichtlich der streitgegenständlichen Wohnung eine Privatnutzung von 30 % vorgelegen sei (Verhältnis 10 Wochen Anwesenheit der Tochter zu 21 Wochen Anwesenheit des Beschwerdeführers). Die streitgegenständliche Wohnung stelle somit auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Wohnung ebenfalls durch den Beschwerdeführer im Rahmen seiner betrieblichen Aufenthalte in Wien genutzt werde, notwendiges Privatvermögen dar. Die Berücksichtigung der Kosten der Wohnung als Betriebsausgaben sei somit zur Gänze ausgeschlossen, ein Investitionsfreibetrag stehe mangels Betriebsvermögenseigenschaft nicht zu, und auch für die Kosten der Einrichtung bzw. Sanierung sei dieselbe rechtliche Betrachtungsweise maßgeblich.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung, nahm das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer und Umsatzsteuer der Jahre 1991 und 1992 wieder auf und erließ neue Sachbescheide, in denen sämtliche im Zusammenhang mit der gegenständlichen Wohnung stehenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt wurden bzw. eine Kürzung der in diesem Zusammenhang geltend gemachten Vorsteuerbeträge vorgenommen wurde.

Der Beschwerdeführer erhob gegen die Sachbescheide Berufung und führte dazu Folgendes aus:

Der Beschwerdeführer habe im Jahr 1992 an 103 Beratungstagen in Wien jeweils 10 Stunden gearbeitet, somit 1.030 Arbeitsstunden, im Jahr 1993 an 100 Tagen und im Jahr 1994 an 111 Tagen. Er habe somit rd. 80 % seiner für Gutachten aufgewendeten Zeit in Wien verbracht. Die Räumlichkeiten in Wien seien angesichts der beruflichen Inanspruchnahme des Beschwerdeführers dort somit betrieblich notwendig gewesen. Der Beschwerdeführer habe jahrelang in Mitarbeiterzimmern der G-Bank und teilweise in Hotelzimmern in Wien gelebt und gearbeitet. Dies sei auf Grund der beruflichen Inanspruchnahme nicht mehr zumutbar gewesen. Der Kauf einer in Zukunft steuerhängigen Betriebsliegenschaft habe somit dem Prinzip der Sparsamkeit und Zweckmäßigkeit entsprochen. Da der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Anschaffung der Liegenschaft 47 Jahre alt gewesen sei, sei die Nutzung dieser Betriebsliegenschaft zumindest für 21 Jahre, nämlich bis zum Zeitpunkt seiner Emeritierung, geplant gewesen. Es könne eine kurzfristige Mitbenutzung durch die Tochter keine so wesentliche private Nutzung bewirken, dass diese das Gesamtbild verändern könnte, noch dazu, wenn nicht geklärt sei, wo dann die Berufsausübung des Beschwerdeführers ohne diese Betriebsliegenschaft stattfinden sollte.

Unbestritten sei, dass die Mitbenutzung der Tochter 1992 ca. 10 Wochen lang gegeben gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe mehrfach angeboten, einen adäquaten Privatanteil auszuscheiden, die Betriebsprüfung sei darauf jedoch nicht eingegangen. Der Ansatz des amtlichen Sachbezugswertes für die 30-%ige Mitbenutzung der Wohnung durch die Tochter würde einen monatlichen Sachbezugswert in Höhe von S 900,-- (25 m2 a 36) ergeben, der als Privatanteil angesetzt werden könnte.

Auf den gegenständlichen Fall sei das Erkenntnis vom 14. Dezember 1992, 91/14/0198, anzuwenden, in dem die Zweitwohnung eines Grazer Facharztes für Zahn- und Kieferheilkunde in Innsbruck als notwendiges Betriebsvermögen anerkannt worden sei, da diese Wohnung ausschließlich oder fast ausschließlich als Unterkunft auf betrieblich veranlassten Reisen verwendet worden sei und darüber hinaus dort berufliche Arbeitsmittel das ganze Jahr über aufbewahrt worden seien.

Auch im gegenständlichen Fall liege eine Betriebsliegenschaft vor, die fast ausschließlich als Unterkunft auf betrieblich veranlassten Reisen verwendet werde und als Büro und Ort für betrieblich notwendige Besprechungen diene. Selbstverständlich würden die für die Gutachtertätigkeit notwendige Literatur, Akten, Schreibgeräte und sonstige Arbeitsmittel in dieser Betriebsliegenschaft das ganze Jahr über aufbewahrt, auch in jenen Zeiträumen, in denen der Beschwerdeführer nicht in Wien weile. Der Behörde sei daher der Vorwurf zu machen, dass sie diese für den Beschwerdeführer positive Tatsache nicht zur Entscheidungsfindung herangezogen habe.

In einer Stellungnahme zur Berufung führte die Großbetriebsprüfung Salzburg aus, dass die gesamte Wohnung sowohl durch die Tochter als auch durch den Beschwerdeführer selbst genutzt werde, dass also für die gesamte Wohnung eine Mischnutzung gegeben sei. Die Notwendigkeit der unangekündigten Besichtigung der Wohnung habe sich aus Widersprüchlichkeiten in den Angaben des Beschwerdeführers ergeben sowie aus den im Betriebsprüfungsbericht dargestellten Indizien, die die behauptete ausschließliche Nutzung der Wohnung zu betrieblichen Zwecken sehr unwahrscheinlich erscheinen ließen. Ergänzend zu den im Betriebsprüfungsbericht dargestellten Ermittlungsergebnissen sei anzumerken, dass sich anlässlich eines Testanrufes in der Wiener Wohnung am 29. Juni 1994 um 8.15 Uhr eine junge Frauenstimme mit dem Familiennamen des Beschwerdeführers gemeldet habe.

Der Angabe von 10 Wochen Mitbenutzung durch die Tochter sei seitens der Betriebsprüfung als Mindestansatz gefolgt worden, wobei auf Grund nachstehender Indizien aber eine höhere Anwesenheitszeit vermutet werden könne: Die Tochter habe von Oktober bis Dezember 1990 ein Zimmer in Wien, V-Au 6, bewohnt, und in der Zeit von Jänner bis Dezember 1991, somit bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung der streitgegenständlichen Wohnung, ein Studentenzimmer in der M-Gasse. Die Tatsache, dass die Tochter vorher fixe Studentenzimmer innegehabt habe, stelle ein Indiz dafür da, dass sich die Tochter nicht nur vorübergehend in Wien aufgehalten habe. Als weiteres Indiz für diese Anwesenheit könne das für das Studium der Rechtswissenschaften verpflichtende Ablegen von Pflichtübungen (mit Anwesenheitspflicht) dienen. Für diese Pflichtübungen sei die Anwesenheit von einem Tag pro Woche erforderlich, was auch wieder für die Benützung einer fixen Unterkunft in Wien spreche. Das oben festgehaltene Nutzungsausmaß sei vom Beschwerdeführer nicht offen gelegt worden, sondern es sei diese Nutzung erst nach und nach über Vorhalt von diversen Fakten durch den Prüfer eingeräumt worden.

Weder in der Berufungsschrift noch im Rahmen des Prüfungsverfahrens sei vom steuerlichen Vertreter behauptet worden, dass die Nutzung der Wohnung durch die Tochter nur auf bestimmte Räumlichkeiten beschränkt sei. Daraus und aus der räumlichen Einteilung der Wohnung sei der Schluss gezogen worden, dass eine solche Einschränkung nicht gegeben gewesen sei.

Das Finanzamt wies die gegenständliche Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. Der Beschwerdeführer stellte einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz sowie auf Abhaltung einer Berufungsverhandlung.

In der Berufungsverhandlung am 17. April 1997 wurde vom Beschwerdeführer, dessen steuerlichen Vertreter und dessen Rechtsanwalt ergänzend zu den bisherigen Ausführungen vorgebracht:

Die Beratungstätigkeit werde im Wesentlichen von Wien und vom Auto aus abgewickelt, wobei 75 % der Arbeitszeit und 60 % der Aufträge, dargestellt in 40 von 70 Einzelrechnungen, den Wiener Raum beträfen. Die Tätigkeit beziehe sich auf schwierige bankenrechtliche und organisatorische Fragen, die nicht in einem Wirtshaus zu besprechen seien. Auch seien die telefonische Erreichbarkeit, ein Faxgerät, ein Computer und umfassende Literatur erforderlich. Weiters sei es wesentlich angenehmer, zwischen den Terminen privat zu wohnen und sich vorzubereiten, weil das Wohnen im Hotel nicht die gleiche Möglichkeit zur Regeneration biete wie eine private Wohnung. Der Beschwerdeführer vermisse eine in Relation gesetzte Gegenüberstellung des Gesamtumsatzes zu den dafür erforderlichen Aufwendungen.

Seitens des Beschwerdeführers wurde der Antrag gestellt, einen Lokalaugenschein in der Wiener Wohnung durchzuführen, um deren Eigenschaft als Standort des Unternehmens festzustellen. Die Wohnung werde noch immer - und zwar von der GmbH, in welche das Einzelunternehmen 1994 eingebracht worden sei - für betriebliche Zwecke genutzt. Die Tochter, welche bei dieser GmbH beschäftigt sei, wohne jetzt dort. Der Antrag wurde mit der Begründung abgewiesen, ein Lokalaugenschein zum gegenständlichen Zeitpunkt sei nicht geeignet, zur Aufklärung des Sachverhaltes in den Streitjahren 1992 und 1993 beizutragen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide für 1991 bis 1993 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1992 als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid hinsichtlich der Einkommensteuer für 1993 wurde abgeändert, weil bei der Veranlagung der Einkommensteuer für 1993 die Aufwendungen für die gegenständliche Wohnung ohne den dazugehörigen Zinsaufwand ausgeschieden worden seien. Aus diesem Grunde sei der Zinsaufwand in Höhe von S 191.000,-- dem Gewinn aus selbstständiger Arbeit zuzurechnen.

Im angefochtenen Bescheid wurde ausgeführt, dass eine derart luxuriös ausgestattete Wohnung ein Wirtschaftsgut darstelle, das primär der Lebensführung diene und auf das daher die Grundsätze des § 20 EStG 1988 sowie das darin normierte Aufteilungsverbot anzuwenden seien. Ein derartiges Wirtschaftgut könne nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen zählen, wenn es ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich genutzt werde. Die Abgabenbehörde habe in einem schlüssigen Ermittlungs- und Beweiswürdigungsverfahren dargelegt, dass die vom Berufungswerber eingeräumte Mitbenutzung der Wiener Wohnung durch die Tochter im Jahr 1992 bis zur Beendigung des Studiums im Juni 1994 gegeben gewesen sei und dass der Umfang der Mitbenutzung mit großer Wahrscheinlichkeit in einem höheren Ausmaß bestanden habe, als vom Beschwerdeführer eingestanden worden sei. Die Abgabenbehörde habe aus den im Betriebsprüfungsbericht und in der Berufungsvorentscheidung ausführlich dargestellten Indizien zu Recht den Schluss gezogen, dass die Tochter des Beschwerdeführers die streitgegenständliche Wohnung über einen Zeitraum von zweieinhalb Jahren zumindest 10 Wochen pro Jahr benützt habe, wobei nach dem Grundriss der Wohnung und mangels gegenteiliger Behauptung bzw. Glaubhaftmachung davon auszugehen sei, dass sich die Nutzung durch die Tochter - die mittlerweile auch laut Aussage des Beschwerdeführers die streitgegenständliche Wohnung bewohne - nicht nur auf einen Teil der Räumlichkeiten beschränkt habe. Es werde daher die Auffassung der Abgabenbehörde, dass die gegenständliche Wohnung zumindest zu einem Drittel privat genutzt worden sei, geteilt, weswegen die gesamte Wohnung zum Privatvermögen zu zählen sei.

Überdies müsse nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch eine (fast) ausschließlich betrieblich genutzte Wohnung auf längere Sicht geringere Kosten als eine Fremdunterkunft verursachen, um private Vermögensanlage auszuschließen. Lage und Größe der genannten Wohnung sowie die gehobene Ausstattung und die luxuriöse Einrichtung laut Anlageverzeichnis ließen jedoch den Schluss zu, dass die Wohnung auch der privaten Vermögensanlage diene.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Die belangte Behörde stützt ihre Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass die Wohnung des Beschwerdeführers in Wien nicht ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblichen Zwecken diene. Aufwendungen für typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter seien gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 auch im Falle einer betrieblichen (beruflichen) Mitverwendung zur Gänze nicht abzugsfähig ("Aufteilungsverbot"). Aus diesem Grunde seien auch die Aufwendungen für diese Wohnung nicht abzugsfähig.

Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist nicht jeder Aufwand für die Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses den Aufwendungen für Haushalt und damit für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zuzurechnen. Dies trifft insbesondere auf den Aufwand für die Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses zu, der außerhalb des Haushaltes auf ausschließlich durch den Betrieb veranlassten Reisen anfällt. Als dermaßen in Form von Betriebsausgaben berücksichtigungsfähige Aufwendungen können nicht allein die Kosten für das Wohnen in einer "fremden" Unterkunft (z. B. in einem Hotel) angesehen werden. Auch die Aufwendungen für die eigene Unterkunft (Wohnung) des Steuerpflichtigen können zu Betriebsausgaben führen, sofern im Sinne der hier gebotenen Abgrenzung von Kosten der Lebensführung die Voraussetzung erfüllt ist, dass die Aufwendungen eindeutig und ausschließlich betrieblich veranlasst sind. Im gegebenen Zusammenhang bedeutet dies, dass die eigene Wohnung des Steuerpflichtigen ausschließlich oder zumindest fast ausschließlich als Unterkunft auf betrieblich veranlassten Reisen (oder wie im Beschwerdefall gleichzeitig auch als Büro) verwendet werden muss und private Zwecke für das Halten der Wohnung - so etwa als Aufenthalt bei Privatreisen, als zweiter Haushalt oder als private Vermögensanlage in Form von Wohnungseigentum oder eines Mietrechtes - praktisch ausscheiden. Private Vermögensanlage wird im Allgemeinen nicht anzunehmen sein, wenn die ausschließlich als Unterkunft auf betrieblich veranlassten Reisen und als Büro verwendete eigene Wohnung auf längere Sicht geringere Aufwendungen verursacht als eine Fremdunterkunft (Hotel), die eigene Wohnung also Betriebsausgaben erspart. Für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen ist, sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Beschaffenheit des Betriebes und des Berufszweiges des Steuerpflichtigen sowie die Verkehrsauffassung, nicht aber subjektive Motive, wie zum Beispiel der Grund der Anschaffung, maßgebend (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 14. Jänner 1992, 91/14/0198, vom 16. September 1986, 86/14/0017, und vom 12. Dezember 1978, 76/2575 und 76/2643).

Es ist festzuhalten, dass die Ausführungen im angefochtenen Bescheid zur Größe, Lage, gehobenen Ausstattung und luxuriösen Einrichtung in der Beschwerde nicht bestritten werden. Es muss daher das Erfordernis der eindeutigen und ausschließlich betrieblichen Veranlassung der in Rede stehenden Aufwendungen für die Wohnung geprüft werden.

Unbestritten ist, dass die Tochter des Beschwerdeführers im Prüfungszeitraum in Wien studiert und mit Fertigstellung der gegenständlichen Wohnung ihre bisherige Unterkunft in Wien, M-Gasse, Ende 1991 aufgegeben hat. Der Beschwerdeführer hat im Abgabenverfahren weiters eingeräumt, dass seine Tochter die Wohnung nach deren Fertigstellung benutzt hat. Er hat überdies nicht vorgebracht, dass sich die Nutzung durch die Tochter nur auf einen bestimmten Teil der Wohnung beschränken und ihm deswegen für seine betriebliche Zwecke der jeweils andere Teil der Wohnung ausschließlich zur Verfügung stehen würde. Die belangte Behörde ging somit zu Recht von einer Mischverwendung der gesamten Wohnung, also für betriebliche und private Zwecke, aus.

Im Abgabenverfahren hat der Beschwerdeführer die Nutzung der Wohnung durch die Tochter im Jahre 1992 mit etwa 10 Wochen angegeben. Wenn der Beschwerdeführer nun in der Beschwerde ausführt, dass der Anteil der privaten Nutzung durch die Tochter - nicht wie im angefochtenen Bescheid angenommen zumindest ein Drittel, sondern - "gerade 19 %" betragen habe, so kann daraus für die Beschwerde nichts gewonnen werden. Eine private Verwendung in dieser Größenordnung steht jedenfalls einer ausschließlich oder zumindest fast ausschließlich betrieblichen Verwendung der Wohnung entgegen.

Daran ändert auch der Einwand des Beschwerdeführers, dass die Nächtigungen der Tochter in Wien keine private Nutzung, sondern eine durch die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers notwendige Nutzung darstellten, nichts. Wenn er anführt, dass es für sein berufliches Fortkommen notwendig gewesen wäre, dass seine Tochter nicht an derselben Universität, an welcher er eine Professur innehabe, Prüfungen ablege, "damit das 'Unternehmen des Beschwerdeführers' durch - wenn auch unberechtigte - Vorwürfe von Protektionismus und mangelnder Objektivität nicht zu schaden kommt", ist ihm entgegenzuhalten, dass § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ausdrücklich ein Abzugsverbot für Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, enthält. Mit der Rüge, dass sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Verwaltungsverfahren nicht auseinander gesetzt habe, zeigt der Beschwerdeführer auch keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.

Es ist somit nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangte Behörde wegen fehlender ausschließlicher betrieblicher Veranlassung unter Berücksichtung des Aufteilungsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 die gesamte Wohnung - unbeschadet einer betrieblichen Nutzung durch den Beschwerdeführer - zum Privatvermögen zählte, sodass die Aufwendungen dafür nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können und ein Investitionsfreibetrag nicht in Anspruch genommen werden kann.

In der Beschwerde wird der belangten Behörde weiters insofern die Verletzung von Verfahrensvorschriften vorgeworfen, als diese es unterlassen habe, Feststellungen darüber zu treffen, welcher (betriebliche oder betriebsfremde) Grund für die Anschaffung der Wohnung bestanden habe. In diesem Zusammenhang ist der Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde die betriebliche Nutzung der Wiener Wohnung nicht in Zweifel gezogen hat. Auch bei der von dem Beschwerdeführer zugestandenen Nutzung durch die Tochter im Ausmaß von 19 % konnte die belangte Behörde auf Grund des Aufteilungsverbots gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 von der Nichtabzugsfähigkeit der gesamten Aufwendungen ausgehen. Im Übrigen ist der belangten Behörde zuzustimmen, dass angesichts des - vom Beschwerdeführer bei der Berufungsverhandlung selbst vorgebrachten - Umstandes, dass die Tochter des Beschwerdeführers mittlerweile nach Abschluss ihres Studiums ständig in der genannten Wohnung wohnt, eine Besichtigung derselben keine Rückschlüsse auf die Verhältnisse der Streitjahre zulässt.

Der Beschwerdeführer bringt weiters vor, dass die belangte Behörde - wenn man sich ihrer Rechtsansicht anschließen wollte - von Amts wegen Kosten für Nächtigung und Verpflegung für die betrieblich veranlassten Aufenthalte in Wien als Betriebsausgabe in Ansatz hätte bringen müssen. Dieses Vorbringen ist schon deswegen nicht zielführend, als der Besteuerung nicht ein fiktiver, sondern der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu Grunde zu legen ist (vgl. etwa das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Juli 2002, 2001/14/0105). Dass dem Beschwerdeführer kein Tagesgeld zusteht - er hat im Übringen ein solches im Verwaltungsverfahren nicht beantragt - ergibt sich aus der Regelmäßigkeit seines Aufenthaltes in Wien (vgl. für viele das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. August 1995, 93/13/0099, mwN, sowie vom 14. Juni 1988, 87/14/0109).

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 24. Oktober 2002