TE Vwgh Erkenntnis 1989/10/17 88/14/0189

E-GmbH & Co KG gegen FLD Slbg betreffend Investitionsprämie 4. Kalendervierteljahr 1984

E-GmbH & Co KG gegen FLD Slbg betreffend Investitionsprämie 4. Kalendervierteljahr 1984

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 10.590,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

An der Beschwerdeführerin, einer Kommanditgesellschaft, waren im Streitjahr 1984 als Komplementärin (Geschäftsführerin) die W-GmbH mit 10 % und als Kommanditisten die O-Bank mit 10 %, die B-AG mit 70 % und die V-Bank mit 10 % beteiligt.

Im Jahre 1984 erwarb die Beschwerdeführerin Wärmepumpen, die sie an zwei Bestandnehmer (einen Sozialhilfeverband und eine Gemeinde) vermietete. Die für die Wärmepumpen in Anspruch genommene Investitionsprämie erkannte die belangte Behörde mit der Berufungsentscheidung vom 27. Februar 1987, Zl. 45-GA3-DZ/86, mit der Begründung nicht zu, daß die Wärmepumpen unbewegliche Wirtschaftsgüter wären. Die vom Finanzamt

im vorangegangenen Verwaltungsverfahren aufgeworfene Frage, ob die Wärmepumpen den Mietern zuzurechnen seien und auch deshalb keine Investitionsprämie gebühre, ließ die belangte Behörde in der Berufungsentscheidung offen.

Mit dem Erkenntnis vom 19. April 1988, Zl. 87/14/0082 (Vorerkenntnis), hob der Verwaltungsgerichtshof die Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 27. Februar 1987 wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhalts auf, weil er sich der Annahme der belangten Behörde, die Wärmepumpen wären unbewegliche Wirtschaftsgüter, nicht anschließen konnte. Die Beurteilung der Frage, ob die Wärmepumpen den Leasingnehmern (Mietern) zuzurechnen und bei der Beschwerdeführerin daher als Umlaufvermögen zu werten wären, hielt der Verwaltungsgerichtshof mangels jeglicher Feststellungen zu dieser Frage im damaligen angefochtenen Bescheid noch nicht für möglich. Diese Frage ist Gegenstand des im fortgesetzten Verwaltungsverfahren erlassenen, nunmehr angefochtenen Bescheides.

Die für die Lösung der Zurechnungsfrage maßgeblichen Mietverträge enthalten eine Mietenkalkulation an Hand der ausgewiesenen Anschaffungskosten. Die Angabe der Mietzeit lautet auf "unbestimmte Dauer mit Kündigungsverzicht des Mieters" auf 60 bzw. 72 Monate. Der Mieter erwirbt durch die Übernahme des Mietgegenstandes das Eigentum für die Vermieterin. Veränderungen (Verbesserungen) am Mietgegenstand dürfen nur mit Zustimmung der Vermieterin vorgenommen werden. Derartige Veränderungen (Verbesserungen) gehen ebenso wie Ersatzteile kostenlos in das Eigentum der Vermieterin über. Der Mieter hat für den Mietgegenstand eine ausreichende Sachversicherung abzuschließen. Mit der Übernahme des Mietgegenstandes geht jede Haftung und Gefahr auf den Mieter über. Daher trifft den Mieter nach den Mietverträgen die volle oder teilweise Nichtbenützbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Mietgegenstandes. Der Anspruch der Vermieterin auf Fortzahlung des Mietentgeltes bis zum Mietende bleibt in allen Fällen aufrecht. Die Mietverträge werden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und können durch Kündigung mit einmonatiger Kündigungsfrist, frühestens jedoch mit Ablauf einer vereinbarten Kündigungsverzichtsfrist seitens des Mieters, aufgekündigt werden. Die Vermieterin kann den Vertrag vorzeitig auflösen, wenn bestimmt aufgezählte, in der Person des Mieters gelegene Umstände eintreten. Bei Beendigung des Mietvertrages hat der Mieter den Mietgegenstand in ordnungsgemäßem Zustand der Vermieterin zurückzustellen. Im Falle einer vorzeitigen Vertragsauflösung durch die Vermieterin hat diese Anspruch auf die noch offenen Mieten bis zum Ende der Mietzeit bzw. bis zum Ablauf der vom Mieter erklärten Kündigungsverzichtsfrist. Die Vermieterin ist verpflichtet, auf diese Zahlungen des Mieters die Nettoerlöse zu verrechnen, die sie über den Verkehrswert des Mietgegenstandes im Zeitpunkt des vereinbarten Vertragsablaufes bzw. des Ablaufes der Kündigungsverzichtsfrist des Mieters (Anschaffungswert abzüglich der Absetzung für Abnutzung) erzielt. Die Mietverträge verpflichten die Mieter, den Mietgegenstand deutlich als Eigentum der Vermieterin zu kennzeichnen. Es ist den Mietern nicht gestattet, den Mietgegenstand so mit anderen Gegenständen zu verbinden, daß dadurch das Eigentum der Vermieterin beeinträchtigt wird.

Der nunmehr angefochtene Bescheid hält zum Sachverhalt auch fest, daß bei den Mietern gleichzeitig mit den Mietverträgen je ein Schreiben der B-AG (Erklärungen vom 16. August und 8. Oktober 1984) einging, deren Unterschrift mit der Unterschrift der Beschwerdeführerin auf den Mietverträgen übereinstimme. Laut diesen Schreiben wollte sich die B-AG dafür einsetzen, daß die Beschwerdeführerin nach Ablauf der Mietvertragsdauer einem allfälligen Wunsch der Mieter nach einem Kauf der Mietgegenstände zu einem geringen Preis nachkommt. Aus einer handschriftlichen Randnotiz gehe hervor, daß die Verwendungszusage der B-AG an den Sozialhilfeverband von einem Vertreter der Beschwerdeführerin namens G anläßlich der Sozialhilfeverbandausschußsitzung (am 8. Oktober 1984) übergeben worden sei.

Die belangte Behörde versagte der Beschwerdeführerin mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid abermals die begehrte Investitionsprämie. Begründend führte sie aus, die Vertragsparteien hätten zwar den Vertrag "Mietvertrag" benannt, der wirtschaftliche Gehalt entspreche jedoch einem Ratenverkauf der Wärmepumpenanlagen, da mit der Übernahme bzw. Übergabe der Wärmepumpenanlage die Gefahr und Haftung auf den "Mieter" übergehe. Den "Mieter" treffe die volle oder teilweise Nichtbenützbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Gegenstandes. Wenn nun wie im Beschwerdefall der Untergang der Wärmepumpenanlage nicht den Eigentümer treffe, sondern sich im Vermögen des "Mieters" auswirke, würden hiemit wesentliche Merkmale für die Annahme, daß die "Mieter" Eigentümer seien, erfüllt. Den "Mieter" träfen die negativen Seiten des Herrschaftsrechtes eines Eigentümers. Die "Mieter" übten die Herrschaft gleich einem Eigentümer aus. Ein weiteres Merkmal dafür, daß die "Mietverträge" in Wahrheit nur Finanzierungsverträge seien, ergebe sich daraus, daß die Monatsraten in einem Prozentsatz der Anschaffungskosten berechnet und die Anschaffungskosten selbst ausgewiesen würden. Mit Ablauf der "Mietdauer" seien die Anschaffungskosten zuzüglich der banküblichen Zinsen und Spesen für den "Vermieter" hereingebracht. In dieses Bild passe auch, daß anschließend kein nennenswerter Betrag (S 100,-- bzw. S 2.000,-- bei Anschaffungskosten in Millionenhöhe) für den zivilrechtlichen Eigentumserwerb aufgewendet werden müsse. Und wenn eingewendet werde, "daß diese Beträge bzw. Zusagen nicht von der Gesellschaft stammen", so werde dem entgegengehalten, daß die Verwendungszusage des Mehrheitsgesellschafters wirtschaftlich betrachtet der Einräumung einer Kaufoption durch die vermietende Gesellschaft gleichkomme. Laut Gesellschaftsvertrag würden die Beschlüsse mit einfacher Mehrheit gefällt. Der Mehrheitsgesellschafter könne daher seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen. Schließlich deute auch die Vorgangsweise um die Verwendungszusage des Mehrheitsgesellschafters auf einen Verschleierungsversuch des wahren wirtschaftlichen Gehaltes des "Bestandvertrages" hin. Die Verwendungszusage des Mehrheitsgesellschafters B-AG sei gleichzeitig mit dem "Mietvertrag" von ein und derselben Person (gleiche Unterschriftszüge) (mit-)unterschrieben worden. Dazu sei laut Randnotiz die Verwendungszusage der B-AG vom Vertreter der Beschwerdeführerin namens G dem Sozialhilfeverband übergeben worden. Trotzdem habe die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung vom 2. August 1985 behauptet, sie könne sich nicht vorstellen, auf welche Unterlagen sich die Finanzbehörde bei dieser Aussage stütze. Erst im Vorhalt vom 24. März 1986 habe die Beschwerdeführerin zugegeben, daß ihr eine sogenannte Patronatserklärung des Mehrheitsgesellschafters nicht unbekannt sei. Auf Grund dieses Gesamtbildes sei kein Bestandvertrag, sondern ein Veräußerungsgeschäft auf Raten anzunehmen. Die Wärmepumpenanlagen würden daher nicht dem "Vermieter", sondern gemäß § 24 Abs. 1 lit. d BAO den "Mietern" zugerechnet. Weil sie aber beim "Vermieter" nicht für sein Anlagevermögen angeschafft worden seien, sondern als Umlaufvermögen zu betrachten wären, könne eine Investitionsprämie nicht gewährt werden.

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Streit besteht zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens darüber, ob die belangte Behörde die Wärmepumpen zu Recht den "Mietern" zurechnete, und zwar mit der Rechtsfolge, daß sie im Sinne der abschließenden Ausführungen im Vorerkenntnis bei der Beschwerdeführerin als Umlaufvermögen zu werten wären und daher keinen Anspruch auf die Investitionsprämie vermitteln würden.

2. Im Beschwerdefall wurden die Wärmepumpen auf Grund von (kein Kaufrecht der Mieter einräumenden) "Mietverträgen" zur Nutzung überlassen. Es stellt sich das Problem, wann eine entgeltliche Nutzungsüberlassung an Wirtschaftsgütern in der äußeren Form einer Miete deren Zurechnung an den "Mieter" rechtfertigen kann. Es ist im wesentlichen dasselbe Problem, das sich auch beim sogenannten Finanzierungsleasing ergibt, sodaß die hiezu gewonnenen Erkenntnisse auch zur Lösung des Beschwerdefalles herangezogen werden können.

Für die Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, kommt es maßgeblich darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt (siehe die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 5. Dezember 1972, Zl. 2391/71, Slg. Nr. 4464/F, vom 15. November 1984, Zl. 83/15/0181, 0182, Slg. Nr. 5930/F, sowie Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 6 EStG 1972 allgemein Tz 20). Es geht letztlich - und auch im Beschwerdefall - darum, ob der Leasingnehmer (Mieter) mit der Überlassung des Leasinggutes (des gemieteten Gegenstandes) bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer wird (Stoll, BAO-Handbuch, Seite 65).

3. Im Beschwerdefall ist vorerst abzuklären, ob nicht schon die beiden Mietverträge für sich wirtschaftliches Eigentum der Mieter an den Wärmepumpen begründeten. Wenn nämlich schon diese Frage zu bejahen ist, erübrigt sich eine Prüfung, ob auf Grund der Erklärungen der B-AG gegenüber den Mietern vom 16. August 1984 und vom 8. Oktober 1984 ("Verwendungszusagen", siehe Punkt 4) wirtschaftliches Eigentum der Mieter anzunehmen war.

Ein Indiz für solches schon mit den Mietverträgen begründetes wirtschaftliches Eigentum (einen Ratenkauf) besteht, wie der belangten Behörde beizupflichten ist, darin, daß der Mietzins aus den in den Mietverträgen ausgewiesenen Anschaffungskosten errechnet wurde. Ein weiteres Indiz bildet die Regelung der Mietverträge, daß mit der Übernahme der Wärmepumpen die Gefahr und Haftung auf den Mieter übergeht und diesen die volle oder teilweise Unbenützbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Gegenstandes trifft. Beide Indizien reichen aber, wie das schon zitierte Erkenntnis Slg. Nr. 4464/F zeigt, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Mieter nicht aus.

Ausschlaggebend für eine solche Annahme erscheint nach dieser Entscheidung sowie nach den vorstehend und im folgenden angeführten Belegstellen vielmehr, ob angesichts der dem "Mieter" eingeräumten Rechte eine andere wirtschaftliche Nutzung des Wirtschaftsgutes als durch den "Mieter" (Leasingnehmer) sinnvollerweise überhaupt noch in Betracht kommt. Entsprechend diesem Gesichtspunkt haben Schrifttum und Rechtsprechung verschiedene (entscheidende) Kriterien für eine Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den Mieter (Leasingnehmer) herausgearbeitet:

a) Der Mieter (Leasingnehmer) muß das Recht haben, das Wirtschaftsgut nach Ablauf der (gegenüber der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erheblich kürzeren) Vertragsdauer weiter als Mieter zu nutzen oder um einen bestimmten, einer bloßen Anerkennung gleichkommenden Kaufpreis zu erwerben (siehe abermals die Erkenntnisse Slg. Nr. 4464/F und 5930/F). Das Recht des Mieters auf weitere Nutzung muß, wie aus dem abschließenden Verweis des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis Slg. Nr. 4464/F auf die Leitsätze im Urteil des Bundesfinanzhofes vom 26. Jänner 1970, IV R 144/66, BStBl 1970 II Seite 264, hervorgeht, in einem Recht auf Nutzung zu einem wirtschaftlich nicht mehr ausschlaggebenden Mietpreis bestehen. Verwiesen sei auch auf Hofstätter-Reichel, aaO, Stoll, aaO, und auf

Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, Seite 152.

b) Mietdauer und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des "vermieteten" Wirtschaftsgutes stimmen annähernd überein (Erkenntnis Slg. Nr. 4464/F, Hofstätter-Reichel, aaO, Stoll, aaO, und Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, aaO).

c) Das "vermietete" Wirtschaftsgut ist so auf die individuellen Bedürfnisse des "Mieters" zugeschnitten, daß seine anderweitige Verwendung nach Ablauf der Vertragsdauer für die Vertragspartner nicht sinnvoll wäre (Erkenntnis Slg. Nr. 4464/F, Hofstätter-Reichel, aaO, Stoll, aaO).

d) Der Leasingnehmer ersetzt dem Leasinggeber die Kosten des Leasinggutes nicht zur Gänze, hat aber den Leasinggeber bei Unverwertbarkeit oder mangelhafter Verwertbarkeit des Leasinggutes schadlos zu halten (non pay out-Verträge zum Unterschied zu den full pay out-Verträgen, bei denen im Laufe der Grundmietzeit der Leasingnehmer dem Leasinggeber die Kosten des Leasinggutes ersetzt und für die die vorstehenden Grundsätze (a bis c) gelten (siehe Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, aaO). Bei den non pay out-Verträgen kommt es nun ausnahmsweise dann zu einer Zurechnung an den Leasingnehmer, wenn ihm das Recht auf einen allfälligen Verwertungsmehrerlös (zumindest mehr als 75 % hieran) zugesichert ist, oder betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und Grundmietzeit annähernd übereinstimmen (siehe nochmals Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, aaO).

Unter Bedachtnahme auf diese (alternativen) Kriterien rechtfertigen die beiden in Rede stehenden Mietverträge keine Zurechnung der Wärmepumpen an die Mieter, wobei sich im einzelnen folgendes ergibt:

Zu a: Die Mietverträge räumen den Mietern weder eine Kaufoption ein, noch sehen sie ab irgendeinem Zeitpunkt das Recht der Mieter vor, die Wärmepumpen nur noch zu einem wirtschaftlich nicht mehr ausgeschlaggebenden Mietpreis weiterzubenützen. Es kann daher auch auf sich beruhen, ob die "Vertragsdauer" (im Schrifttum auch "Grundmietzeit" genannt) mit der Dauer des Kündigungsverzichtes durch die Mieter (60 bzw. 72 Monate) anzunehmen oder ob wegen der Vereinbarung einer "unbestimmten Zeit" eine längere Vertragsdauer zu unterstellen ist. Ohne Gewicht bleibt auch die Frage, ob der Beschwerdeführerin gegenüber den Mietern vor Ablauf des von diesen abgegebenen Kündigungsverzichtes ein unbeschränktes Kündigungsrecht zusteht - darauf würden die Erklärungen der B-AG vom 16. August und 8. Oktober 1984 hindeuten, sich bei der Beschwerdeführerin dafür einzusetzen, daß diese ihr Kündigungsrecht nicht vor Ablauf der 60 bzw. 72 Monate geltend macht - oder ob nicht auch die Beschwerdeführerin für die Zeit des von den Mietern abgegebenen Kündigungsverzichtes grundsätzlich gebunden war, worauf die Abrede in den Mietverträgen hinweist, daß die Vermieterin (Beschwerdeführerin) den Vertrag nur aus bestimmten, in der Person der Mieter gelegenen Gründen vorzeitig auflösen kann. Denn selbst wenn man davon ausgeht, daß die Beschwerdeführerin die Mietverträge schon vor Ablauf des von den Mietern abgegebenen Kündigungsverzichtes ohne Einschränkung kündigen hätte können, wäre damit für die belangte Behörde nichts gewonnen, da eine solche jederzeitige Kündbarkeit der Mietverträge durch den Vermieter erst recht nicht die Annahme zuließe, die Mieter hätten die dem zivilrechtlichen Eigentum nahekommende Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers.

Zu b: Die belangte Behörde traf im angefochtenen Bescheid keine Feststellung darüber, daß Mietdauer und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Wärmepumpen annähernd übereinstimmten. Setzt man die Mietdauer mit der Dauer des Kündigungsverzichtes gleich (siehe die Ausführungen zu a), so würden sich nach der Aktenlage Mietdauer und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nicht decken: Die Mietdauer würde 60 Monate (= 5 Jahre) oder 72 Monate (= 6 Jahre) betragen, während die Beschwerdeführerin ihrem Jahresabschluß zum 31. Dezember 1984 eine 10-jährige betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zugrunde legte (ABl 123 und 124). Soweit die belangte Behörde in der Gegenschrift versucht, eine Übereinstimmung von Mietdauer und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer darzutun, verstoßen ihre Ausführungen gegen das Neuerungsverbot gemäß § 41 Abs. 1 VwGG.

Zu c und d: Diese Kriterien treffen auf den Beschwerdefall offensichtlich nicht zu (zu c siehe auch das im Vorerkenntnis festgehaltene Vorbringen der Beschwerdeführerin über die jederzeitige Austauschbarkeit der Wärmepumpen) und es hat auch die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht festgestellt, daß die Mieter wirtschaftliche Eigentümer der gemieteten Wirtschaftsgüter wären, weil diese Wirtschaftsgüter ausschließlich auf die Bedürfnisse der Mieter zugeschnitten gewesen seien, oder daß non pay out-Verträge vorlägen. Letzteres würde auch den Mietverträgen widersprechen, die klar auf eine unbedingte, volle Abstattung der Kosten der Vermieterin abzielen; im übrigen hielt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid sogar ausdrücklich fest, mit Ablauf der "Mietdauer" wären die Anschaffungskosten zuzüglich banküblicher Zinsen und Spesen für den "Vermieter" hereingebracht.

Zusammenfassend ergibt sich somit zu diesem Punkt, daß die Mietverträge für sich keine Zurechnung der Wärmepumpen an die Mieter bewirken.

4. Es bleibt also zu prüfen, ob die Wärmepumpen auf Grund der Erklärungen der B-AG vom 16. August 1984 und vom 8. Oktober 1984 den Mietern zuzurechnen sind. Diese gegenüber den Mietern abgegebenen Erklärungen lauten in den hier streitentscheidenden Teilen:

Erklärung vom 16. August 1984:

Sollten Sie nach Ablauf der Mietvertragsdauer die Mietgegenstände von unserer Tochtergesellschaft zu kaufen wünschen, werden wir unsere Gesellschafterrechte dahingehend einsetzen, daß Ihnen die Mietgegenstände gemäß Mietvertrag zum Restwert zum Kauf angeboten werden, wobei wir davon ausgehen, daß unsere Tochtergesellschaft maximal je S 100,-- pro Wärmepumpe erhalten wird.

Erklärung vom 8. Oktober 1984:

Sollten Sie nach Ablauf der Mietvertragsdauer die Mietgegenstände gemäß Mietvertrag über die Wärmepumpenanlage

... zu kaufen wünschen, werden wir unsere Gesellschafterrechte

dahingehend einsetzen, daß Ihnen die Mietgegenstände gemäß Mietvertrag zum Restwert zum Kauf angeboten werden, wobei wir davon ausgehen, daß unsere Tochtergesellschaft maximal S 2.000,-- erhalten wird.

Diese beiden Erklärungen der B-AG, sich bei der Tochtergesellschaft (Beschwerdeführerin) für die kaufweise Überlassung der Mietgegenstände an die Mieter einzusetzen, stellen lediglich eine Verwendungszusage (Bemühenszusage) der B-AG dar. Wenn sich die B-AG nämlich auch verpflichtete, ihre Gesellschaftsrechte im genannten Sinn einzusetzen, verpflichtete sie sich damit noch nicht, ihren Anteil an der Beschwerdeführerin (in gleichem, eine Mehrheit sichernden Ausmaß) zu halten. Keinesfalls konnten sie eine Verpflichtung der Beschwerdeführerin zur kaufweisen Überlassung der Mietgegenstände begründen, auch wenn es sich bei der Beschwerdeführerin bzw. deren Komplementär-GmbH (Geschäftsführerin der beschwerdeführenden Kommanditgesellschaft) um - hinsichtlich der GmbH mit 100 % - "Tochtergesellschaften" handelte (siehe Aichinger, Die Patronatserklärung in Österreich, GZ-Quartalshefte Nr. 4/78, Rummel, ABGB-Kommentar, § 880 a RZ 1, 2 und 9, Koziol-Welser, Grundriß des bürgerlichen Rechts8, I Seite 293, Gschnitzer in Klang, Kommentar zum ABGB2, Erläuterungen zu § 880 a, OGH 12.2.76, 7 Ob 504/76, und OGH 11.7.85, 7 Ob 572/85). Vor allem konnten die Mieter aus den beiden Erklärungen der B-AG keinen Anspruch gegenüber der Beschwerdeführerin auf kaufweise Überlassung der Wärmepumpen ableiten. Darauf kommt es aber entscheidend an, da die Zurechnung der Wärmepumpen an die Mieter davon abhängt, ob die Mieter als wirtschaftliche Eigentümer angesehen werden können. Es mag durchaus zutreffen, daß die Erklärungen der B-AG dazu gedacht waren, den Mietern jene Kaufoptionen in Aussicht zu stellen, die man ihnen in den Mietverträgen im Hinblick auf die Investitionsprämie nicht einräumen wollte. Es mag auch zutreffen, daß die B-AG ihre Verwendungszusage auf Grund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung durchsetzen könnte. Dies ändert aber nichts daran, daß die Mieter auch auf Grund der Verwendungszusagen der B-AG kein Recht auf Ausübung einer Kaufoption erwarben. Erst das von vornherein eingeräumte Recht des Mieters, das Wirtschaftsgut nach Ablauf der Vertragsdauer um einen bestimmten, einer bloßen Anerkennung gleichkommenden Kaufpreis zu erwerben, hätte - da andere Kriterien im Beschwerdefall nicht in Betracht kommen (siehe Punkt 3) - das wirtschaftliche Eigentum der Mieter begründet (siehe nochmals das Erkenntnis vom 5. Dezember 1972, Zl. 2391/71, Slg. Nr. 4464/F). Die Verwendungszusagen der B-AG begründeten nach der erwähnten Lehre und Rechtsprechung allenfalls Schadenersatzansprüche der Mieter gegenüber der B-AG, sie bieten den Mietern aber keine Handhabe, einen Verkauf der Mietgegenstände an sie durchzusetzen, womit das im Beschwerdefall allein strittige Kriterium für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Mieter schon ab Überlassung der Wärmepumpen an sie nicht erfüllt war und damit bei der Beschwerdeführerin entgegen der Auffassung der belangten Behörde bezüglich der Wärmepumpen auch kein Umlaufvermögen unterstellt werden kann.

5. Die belangte Behörde hat also die Rechtslage verkannt. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206, insbesondere auf Art. III Abs. 2 dieser Verordnung.