TE Vwgh Erkenntnis 1990/1/30 89/14/0162

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte

Dr. Hnatek, Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Müller als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde des N gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat I) vom 10. November 1988, Zl. 28-GA3BK-DP/86, betreffend Einkommensteuer 1980 bis 1983, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist Primararzt an einem Krankenhaus. Er betreibt auch eine Privatpraxis. Für diese hat er seine Ehegattin als Hilfskraft angestellt, die selbst Ärztin ist. Mit dem im Instanzenzug ergangen, vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid anerkannte die belangte Behörde für den Streitzeitraum den Bruttolohn von S 20.000,-- monatlich an die Ehegattin aus Gründen des Fremdvergleiches in dieser Höhe nicht als Betriebsausgabe. Sie reduzierte den betreffenden Posten, wobei sie der Berechnung den kollektivvertraglichen Lohn für Ordinationshilfen im 10. Berufsjahr von monatlich S 5.270,-- zu Grunde legte, diesen Betrag verdoppelte und außerdem zur Berücksichtigung der Ausbildung der Ehegattin des Beschwerdeführers, die diese zu medizinischen Tätigkeiten in der Ordination befähige, sowie ihrer buchhalterischen Agenden auf monatlich S 15.000,-- (für die ersten beiden Streitjahre) und monatlich S 16.000,-- (für die letzten beiden Streitjahre) erhöhte. Im Hinblick auf die geringe Patientenfrequenz (Honorarerlöse 1980: S 72.073,--, 1981: S 110.616,--, 1982: S 107.114,--, 1983: S 246.433,--) kürzte die belangte Behörde diese Beträge noch mangels voller Arbeitsauslastung in den ersten zwei Jahren auf 50 Prozent und in den letzten zwei Jahren auf 75 Prozent.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf einkommensteuerrechtliche Anerkennung der von ihm an seine Ehegattin entrichteten Löhne als Betriebsausgaben seiner Ordination verletzt. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Daß die Erledigung der belangten Behörde entgegen § 93 Abs. 2 BAO nicht ausdrücklich als Bescheid, sondern als "Berufungsentscheidung" bezeichnet ist, schadet nicht, weil nach ihrem Inhalt die Bescheidqualität außer Frage steht (verstärkter Senat VwSlg. 9458 A/1977).

Der Beschwerdeführer geht zu Recht selbst davon aus, daß zur steuerlichen Beurteilung des Dienstverhältnisses zwischen Ehegatten ein Fremdvergleich anzustellen ist. Dieser hatte sich auch auf die Frage zu erstrecken, ob in einer Ordination von der Art und dem Umfang, wie sie der Beschwerdeführer betreibt, üblicherweise Ärzte zur Unterstützung als Ordinationshilfe herangezogen werden. Daß dies der Fall sei, hat selbst der Beschwerdeführer nie behauptet. Auf Grund der festgestellten Patientenfrequenz (laut der insofern unwiderlegten Gegenschrift betrug die Anzahl der Honorarnoten 1980: 108, 1981: 155, 1982: 148, 1983: 140) durfte auch die belangte Behörde davon ausgehen, daß die Anstellung von Ärzten als Ordinationshilfen in vergleichbaren Ordinationen nicht üblich ist.

Daß die zeitliche und arbeitsmäßige Belastung der Ehegattin des Beschwerdeführers in ihrem Dienstverhältnis durch die Patientenfrequenz maßgebend bestimmt wird, bezweifelt der Verwaltungsgerichtshof nicht. Wenn auch, wie der Beschwerdeführer nun behauptet, das Personal des Krankenhauses für die administrative Abwicklung im vorstationären Bereich nicht zur Verfügung stehe, so folgt daraus keineswegs, daß die Auslastung der Hilfskraft in der Privatordination nicht mit den Einnahmen aus dieser in Wechselbeziehung stünde. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß die Ehegattin des Beschwerdeführers im Laufe der Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde noch besonders hervorgehoben hat, daß die Arzthonorare "der Ordination gesondert und nicht im Zusammenhang mit den Sondergebühren im Krankenhaus" verrechnet werden (Blatt 182 der Verwaltungsakten). Geht man aber davon aus, daß die Leistungen, die in der Privatordination erbracht werden, gesondert in den betreffenden Honornarnoten verrechnet werden, so spiegeln die Honorareinnahmen auch die Auslastung der Hilfskraft, und zwar sowohl hinsichtlich der Betreuung der Patienten als auch hinsichtlich ihrer organisatorischen und schriftlichen Arbeiten.

Es war daher nicht rechtswidrig, daß die belangte Behörde davon ausging, ein Arzt in sonst vergleichbarer Situation, der nicht mit einer Ärztin verheiratet ist, würde keinen Arzt sondern eine entsprechend qualifizierte Ordinationshilfe mit Buchhaltungskenntnissen als Hilfskraft in seiner Privatordination beschäftigen. Der belangten Behörde kann aber auch nicht entgegengetreten werden, daß sie im Hinblick auf die Patientenfrequenz nicht der Darstellung der Ehegattin des Beschwerdeführers über die Notwendigkeit der von dieser angegebenen Arbeitszeiten folgte, sondern für die ersten zwei Streitjahre von Halbtagsarbeit und für die letzten zwei Streitjahre von Dreivierteltagsarbeit ausging.

Was jedoch die Hilfe betrifft, die der Beschwerdeführer durch seine Ehegattin beim Erwerb, Bau und bei der Einrichtung der Ordination erfuhr, tritt der Verwaltungsgerichtshof der Ansicht der belangten Behörde in der Gegenschrift bei, daß es sich hiebei um Leistungen handelte, die den Rahmen unbeachtlicher familienhafter Mitwirkung nicht sprengten und zu deren Bewältigung sich Personen in vergleichbarer Situation in der Regel Angestellter nicht bedienen. Sie wurden daher zu Recht bei der Ermittlung angemessenen Lohnes nicht in Ansatz gebracht.

Wenn der Beschwerdeführer beanstandet, die belangte Behörde habe nicht festgestellt, wie andere Ordinationsassistentinnen bei gleicher Qualifikation und bei gleichem Tätigkeitsbereich von anderen, überwiegend chirurgisch tätigen Fachärzten in Privatordinationen entlohnt werden, so ist ihm entgegenzuhalten, daß er im Verwaltungsverfahren Gelegenheit gehabt hätte, entsprechende Fälle aufzuzeigen und solcherart den Beweis dafür anzutreten, daß es sich bei dem von ihm an seine Ehegattin gezahlten Lohn um den üblichen handle.

Der Beschwerdeführer hat aber auch nicht dargetan, daß der wie oben aufgezeigt erhöhte kollektivvertragliche Lohn nicht in dem von der belangten Behörde angenommenen Verhältnis zum üblichen Lohn für besonders qualifizierte Ordinationshilfen stünde. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie sich bei der Ermittlung des Lohnniveaus am Kollektivvertrag orientierte und durch Zuschläge für besondere Qualifikation den angemessenen Lohn, der unter Fremden bezahlt würde, zu ermitteln suchte.

Einzuräumen ist dem Beschwerdeführer, daß die belangte Behörde dabei die Pflicht zur Wahrung des Parteiengehörs verletzte, weil sie ihre Berechnungen und deren Grundlagen dem Beschwerdeführer nicht vor Erlassung des angefochtenen Bescheides zur Kenntnis brachte. Dieser Verfahrensmangel könnte aber nur dann zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides führen, wenn die belangte Behörde bei seiner Vermeidung zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können. Diese Voraussetzung nachzuweisen ist Aufgabe des Beschwerdeführers. Ein solcher Nachweis wurde von ihm nicht erbracht. Er hat nämlich weder aufgezeigt, daß die belangte Behörde den Inhalt des Kollektivvertrages unrichtig wiedergegeben oder ihn unrichtig angewendet hätte, noch, daß die von ihr gemachten Zuschläge ungenügend seien, um den Lohn von S 15.000,-- bzw. S 16.000,-- monatlich als angemessen und üblich für eine qualifizierte Ordinationsgehilfin in der Privatordination eines überwiegend chirurgisch tätigen Facharztes ansehen zu können. Dem Verfahrensmangel fehlt daher die Wesentlichkeit.

Da der Beschwerdeführer also durch den angefochtenen Bescheid im Beschwerdepunkt in seinen Rechten nicht verletzt wird, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.