TE Vwgh Erkenntnis 1990/3/29 89/17/0152

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kirschner und die Hofräte Dr. Kramer, Dr. Wetzel, Dr. Puck und Dr. Gruber als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Hadaier, über die Beschwerde der N-regGen mbH gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 5. Juni 1989, Zl. Gem-6965/4-1989-Sl, betreffend Vorschreibung von Getränkesteuer für Jänner 1986 bis Juni 1987 (mitbeteiligte Partei: Stadt T), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Das Land Oberösterreich hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 9.780,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1.1. Die beschwerdeführende Partei ist eine überregionale Genossenschaft, die auch im Gemeindegebiet der Stadt T Betriebsstätten unterhält. Unter anderem werden auch Getränke und Speiseeis entgeltlich an Letztverbraucher abgegeben. Die Abgabe erfolgt in gleicher Weise an Genossenschaftsmitglieder und an andere Kunden sowie an Einwohner von T und an Bewohner anderer Gemeinden. Für die mit Genossenschaftsmitgliedern getätigten Umsätze (nachzuweisen durch die gesammelten Kassazettel) gewährte die beschwerdeführende Partei im Abgabenzeitraum eine Rückvergütung je nach Filialkategorie in Höhe von 2,5 Prozent (Nahversorgungsfilialen) bzw. von 1 Prozent (Großfilialen). Im Bundesland Oberösterreich wurden im Jahr 1986 vom Gesamtumsatz Anteile von 74,8 Prozent (Nahversorgungsfilialen) bzw. 58,2 Prozent (Großfilialen) des jeweiligen Umsatzes zur Rückvergütung eingereicht, sodaß hinsichtlich dieser Umsätze der Wohnsitz des Käufers feststellbar ist. Daraus ergab sich - abhängig von der Filialkategorie - ein "Nichtmitgliederumsatz" von 25,2 Prozent bzw. 41,8 Prozent. Die entsprechenden Zahlen betrugen für das Jahr 1987 76,5 Prozent und 58, 6 Prozent, was einen "Nichtmitgliederumsatz" von 23,5 Prozent bzw. 41,4 Prozent ergab.

Mit Schreiben vom 8. Oktober 1987 an den Magistrat der Stadt T nahm die beschwerdeführende Partei, ausgehend von den zuletzt genannten, für Oberösterreich gültigen Rückvergütungs-Einreichquoten eine Hochrechnung aus den zur Rückvergütung eingereichten Mitgliederumsätzen von T-Kunden mit Wohnsitz in T vor. Die Hochrechnung hat den - im Zuge des Verfahrens mehrmals dargelegten und in der Beschwerde nochmals zusammengefaßt erläuterten - Zweck, den Umsatz der beschwerdeführenden Partei in T mit Ortsansässigen (Genossenschaftsmitgliedern und Nichtmitgliedern) dadurch zu errechnen, daß den zur Rückvergütung eingereichten (T-) Mitgliederumsätzen die auf Oberösterreich bezogenen Umsatzanteile mit Nichtmitgliedern hinzugerechnet werden. Der auf diese Weise errechnete Umsatz mit GEMEINDEEINWOHNERN wurde nun dem tatsächlichen Umsatz der beschwerdeführenden Partei in T gegenübergestellt. Hieraus folge nach Auffassung der Beschwerdeführerin, daß der erzielte Mehrumsatz nicht mit Personen mit Wohnsitz in T erzielt worden sei. Nach der Anlage 1 des eben zitierten Schreibens würden 75,1 Prozent des in T im Jahr 1986 erzielten Umsatzes mit Kunden getätigt, die in T ihren Wohnsitz hätten. Da anzunehmen sei, daß sich der Getränke- und Speiseeisumsatz gleich wie der Gesamtumsatz auf Gemeindeeinwohner und Gemeindefremde verteile, sei für 75,1 Prozent der Getränkewareneingänge in die T-Filialen die Getränke- und Speiseabgabe zu entrichten. Der entsprechende Prozentsatz für 1987 betrage 72,7 Prozent.

1.2. Mit Bescheid vom 10. November 1987 schrieb der Magistrat der Stadt T der beschwerdeführenden Partei auf Grund des Gemeinde-Getränkesteuergesetzes, LGBl. für Oberösterreich Nr. 15/1950 zuletzt in der Fassung LGBl. Nr. 19/1974 (im folgenden: Oö Gd-GetrStG) für den Zeitraum vom 1. Jänner 1986 bis 30. Juni 1987 die Getränkesteuer in Höhe von S 3,091.706,-- vor. Abzüglich der an den Magistrat der Stadt T überwiesenen Getränkesteuer von S 2,456.574,-- ergebe sich eine Getränkesteuer-Nachforderung von S 635.132,--. Auch wurde ein Säumniszuschlag in der Höhe von S 25.405,-- zur Zahlung vorgeschrieben. Nach der Begründung dieses Bescheides könne der behauptete Umsatz mit nicht in T wohnhaften Kunden nicht aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden, weil die beschwerdeführende Partei bisher keinen entsprechenden Nachweis für die Behauptung des Verbrauches außerhalb von T erbracht habe.

Die beschwerdeführende Partei erhob Berufung.

1.3. Mit Bescheid vom 3. Februar 1988 gab der Stadtsenat der Stadt T dieser Berufung keine Folge und bestätigte den erstinstanzlichen Bescheid. Nach der Begründung dieses Bescheides habe die beschwerdeführende Partei keinen entsprechenden Nachweis für ihre Behauptung erbracht, sondern nur eine Verhältnisrechnung aufgestellt. Aus dem Wohnsitz der Mitglieder könne nicht auf die Konsumgewohnheiten der Getränkekonsumenten geschlossen werden. Da in T selbst sowie an der Peripherie des Stadtgebietes von T zahlreiche Lebensmittel- bzw. Getränkegroßmärkte situiert seien, sei es nicht wahrscheinlich, daß auswärtige Konsumenten bzw. auswärtige Mitglieder wegen des Getränkeeinkaufes nach T führen. Da sicherlich viele auswärtige Konsumenten in dem Geschäft in T auch andere Produkte als Getränke und insbesondere im Bereich der Großmärkte Möbel usw. einkauften, könne aus dem getätigten Umsatz keinesfalls auf den Getränkeumsatz im Bereich der T-Geschäfte und einen allfälligen Verbrauch außerhalb des Stadtgebietes von T geschlossen werden.

Die beschwerdeführende Partei erhob Vorstellung.

1.4. Mit Bescheid vom 19. Juli 1988 gab die Oberösterreichische Landesregierung dieser Vorstellung Folge, behob den Bescheid des Stadtsenates vom 3. Februar 1988 und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an den Stadtsenat. In der Begründung dieses Bescheides heißt es, daß dann nicht von einem Verbrauch im Gemeindegebiet ausgegangen werden dürfe, wenn der Steuerpflichtige auf besondere, allgemein bekannte Umstände hingewiesen habe, die für einen Teil seiner Getränkesteuerumsätze den Verbrauch im Gemeindegebiet so gut wie ausschlössen (Hinweis auf VwGH 28.1.1983, Zl. 17/2816/80). Auf derartige besondere, allgemein bekannte Umstände verweise jedoch die beschwerdeführende Partei und bringe durchaus glaubhaft auf Grund von Hochrechnungen vor, daß ein gewisser Prozentsatz des Getränke- und Speiseeisumsatzes außer Ort verbraucht werde. Die Behörde dürfe dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren oder technisch undurchführbaren Aufträge zum Nachweis auferlegen (VwGH 1.12.1975, Zl. 885/75).

1.5. Mit Ersatzbescheid vom 5. Dezember 1988 gab der Stadtsenat der Stadt T der Berufung nunmehr dahingehend statt, daß für den Zeitraum 1986 ein Außerortverkauf von 10 Prozent und für den Zeitraum vom 1. Jänner bis 30. Juni 1987 ein Außerortverkauf von 9,8 Prozent anerkannt werde. Die Getränkesteuernachforderung vermindere sich daher um S 261.511,-- auf S 373.621,--. Der Säumniszuschlag verringere sich um S 10.460,-- auf nunmehr S 14.945,--. Nach der Begründung dieses Bescheides könne der Verkauf von Getränken über die Gemeindegrenze, da er regional verschieden sei, nicht auf Grund einer Prozentrechnung ermittelt werden. Es seien auf jeden Fall die örtlichen Umstände zu berücksichtigen. Es bestünden Summendifferenzen zwischen den für die Hochrechnungen hergenommenen Beträgen und den in den jährlichen Auswertungsbögen für die Getränkesteuerberechnungsbasis der Gemeinden der beschwerdeführenden Partei aufscheinenden Beträgen. Daher könne die Berechnungsmethode der beschwerdeführenden Partei für den Verbrauch von Getränken außerhalb des Gemeindegebietes nicht anerkannt werden.

Es sei eine eigene Berechnung auf Grund der von der beschwerdeführenden Partei für die Errechnung des Außerortverkaufes von Getränken zur Verfügung gestellten Unterlagen vorgenommen worden. Ausgegangen werde von den Summen, die für T und die anschließenden Randgemeinden Gültigkeit hätten. Auf Grund der Rückverrechnungslisten nach Postleitzahlen (Getränkesteuerberechnungsbasis der Gemeinden der beschwerdeführenden Partei) seien alle Rückverrechnungen, welche in T-Filialen von auswärtigen Genossenschaftsmitgliedern eingereicht worden seien, zur Berechnung herangezogen worden. Dieser Betrag sei dann auf den Jahresumsatz aller T-Filialen prozentuell umgelegt worden. Das ergebe einen NACHGEWIESENEN Außerortverkauf von 10 Prozent des Gesamtumsatzes 1986 aller T-Filialen, wenn man davon ausgehe, daß die auswärtigen Genossenschaftsmitglieder, die in T die Rückverrechnung in Anspruch nähmen, auch in T eingekauft haben. Für das erste Halbjahr 1987 ergebe sich ein nachgewiesener Außerortsverkauf von 9,8 Prozent.

Die beschwerdeführende Partei erhob neuerlich Vorstellung.

1.6. Mit Bescheid vom 5. Juni 1989 wies die Oberösterreichische Landesregierung diese Vorstellung als unbegründet ab. Nach der Begründung dieses Bescheides beruhten die divergierenden Zahlen des Außerortsverbrauches zwischen der Stadt T und der beschwerdeführenden Partei auf verschiedenen Berechnungsmethoden. Während die beschwerdeführende Partei die Einreichquote errechnet habe, indem sie die Einreichsumme von Oberösterreich durch den oberösterreichischen Gesamtumsatz dividiert habe und daraus wiederum den Umsatz, der mit T-Kunden getätigt worden sei, dadurch erhalten habe, daß sie die Rückverrechnungssumme von T durch die Einreichquote dividiere, habe die Stadt T alle Rückverrechnungen, welche in T-Filialen von auswärtigen Genossenschaftsmitgliedern eingereicht worden seien, der Berechnung zugrunde gelegt. Dieser Betrag sei dann auf den Jahresumsatz aller T-Filialen prozentuell umgelegt worden. Dieser von der Stadt T festgestellte Außerortverbrauch auf Grund von Summen, die für T und die anschließenden Randgemeinden Gültigkeit hätten, entspreche den Denkgesetzen und Lebenserfahrungen. Ein Außerortverbrauch von 10 Prozent bezw. 9,8 Prozent erscheine schlüssig und nachvollziehbar.

Der Landesgesetzgeber dürfe von der Annahme ausgehen, daß die entgeltiche Abgabe von Getränken in der Regel zum Zwecke des Konsums innerhalb der Grenzen des Landes erfolgen werde. Er habe die Pflicht zur Führung eines einwandfreien Gegenbeweises den betroffenen Parteien selbst aufgelastet. Diesen einwandfreien Gegenbeweis habe die beschwerdeführende Partei nicht erbringen können.

1.7. Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden. Die beschwerdeführende Partei erachtet sich in ihrem Recht verletzt, für die entgeltliche Abgabe von Getränken und Speiseeis im Stadtgebiet T, die nicht zum Verbrauch im Stadtgebiet geführt hat, keine Getränkesteuer entrichten zu müssen. Nach der Beschwerdebegründung sei davon auszugehen, daß das Kaufverhalten der Mitglieder der beschwerdeführenden Genossenschaft dem der Nichtmitglieder gleiche. Es sei ferner davon auszugehen, daß das Kaufverhalten von Einwohnern der Stadt T dem von auswärtigen Kunden gleiche und die Kundenstruktur (Genossenschaftsmitglieder und Nichtmitglieder) und die Rückvergütungsquote in Oberösterreich derjenigen der Stadt T entsprächen. Eine Hochrechnung habe nun die Eigenschaft, daß exakte Daten nur über die Stichprobe vorlägen, während die Aussagen über die Grundgesamtheit eben nicht im einzelnen exakt erhoben, sondern hochgerechnet werde. Im Beschwerdefall hätten nun der Stadtsenat und die belangte Behörde lediglich die Daten über die Stichprobe (Genossenschaftsmitglieder) zur Beurteilung herangezogen, hätten jedoch die gewonnen Daten nicht auf die Grundgesamtheit (alle Käufer) hochgerechnet. Ohne Begründung sei auch der Hinweis darauf, daß die Berechnungsmethode der beschwerdeführenden Partei regionale Gegebenheiten nicht berücksichtige. Rechtswidrig sei es auch, dem Abgabepflichtigen die Führung eines einwandfreien Gegenbeweises aufzuerlegen.

1.8. Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift.

2.0. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

2.1. § 2 Oö Gd-GetrStG lautet auszugsweise:

"(1) Unter Getränke im Sinne dieses Gesetzes sind zum Genuß bezw. Trinken bestimmte Flüssigkeiten - mit Ausnahme von Milch - einschließlich flüssiger Grundstoffe zur Herstellung solcher Flüssigkeiten zu verstehen.

(2) Insbesondere unterliegt der Gemeinde-Getränkesteuer die entgeltliche Abgabe von ... an den letzten Verbraucher

a) in Gast- und Schankwirtschaften, Cafehäusern, Konditoreien, Weinlokalen, Delikatessen- und Gemischtwarenhandlungen und sonstigen Stätten, wo derartige Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle oder über die Gasse abgegeben werden und

b) in sonstigen Handelsgeschäften, wo sie an den Letztverbraucher zur Abgabe gelangen.

(3) ... "

§ 2 a leg. cit. in der Fassung LGBl. Nr. 12/1967 und § 2 b in der Fassung LGBl. Nr. 19/1974 bestimmen:

"§ 2 a (1) Gemeinden, die durch Beschluß des Gemeinderates eine Steuer auf Speiseeis auf Grund einer bundesgesetzlichen Ermächtigung nach § 7 Abs. 5 des Finanz-Verfassungsgesetzes 1948, BGBl. Nr. 45, ausschreiben, haben diese Steuer nach den Bestimmungen dieses Paragraphen einzuheben.

(2) Der Steuer unterliegt die entgeltliche Abgabe von Speiseeis an den letzten Verbraucher.....

(3) ...

§ 2 b Gemeinden, die durch Beschluß des Gemeinderates eine Steuer auf Bier auf Grund einer bundesgesetzlichen Ermächtigung nach § 7 Abs. 5 des Finanz-Verfassungsgesetzes 1948, BGBl. Nr. 45, ausschreiben, haben diese Steuer nach den Bestimmungen des § 2 Abs. 1 und 2 und der §§ 4 ff. einzuheben."

2.2.1. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich aus Anlaß einer Beschwerde, die von derselben Partei wie die vorliegende Beschwerde erhoben worden war und das NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz betraf, im hg. Erkenntnis vom 10. November 1989, Zl. 87/17/0128, eingehend mit dem Abgabengegenstand des Verbrauches von Getränken und Speiseeis im Gebiet der hebeberechtigten Gebietskörperschaft und mit der Frage der Ermittlung dieses Verbrauches unter Berücksichtigung des sogenannten Außerortverbrauches befaßt. Unter Bezugnahme auf § 43 Abs. 2 VwGG wird auf dieses Erkenntnis verwiesen.

Ebenso wie das NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz (und anders als das Vorarlberger Getränkesteuergesetz: vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 10. November 1989, Zl. 87/17/0149) kennt auch das Oö Gd-GetrStG keine gesetzliche "Verbrauchsvermutung" in der Gemeinde, in der das Getränk oder das Speiseeis an den Letztverbraucher abgegeben wird.

Mangels einer gesetzlichen "Verbrauchsvermutung" am Ort der Abgabe des Abgabengegenstandes und mangels einer besonderen Statuierung der Pflicht zur Erbringung eines Gegenbeweises durch den Abgabepflichtigen im Oö Gd-GetrStG genügt hinsichtlich eines den Ort des tatsächlichen Verbrauches betreffenden Parteivorbringens im Hinblick auf § 107 Abs. 1 OÖ LAO auch Glaubhaftmachung. Ja, selbst im Falle von Normen, die eine Umkehr der Beweislast enthalten, darf die entgeltliche Abgabe von Getränken nicht der Getränkesteuerpflicht unterworfen werden, wenn der Steuerpflichtige auf besondere, allgemein bekannte Umstände hingewiesen hat, die für einen Teil seiner Getränkeumsätze den Verbrauch im Gemeindegebiet so gut wie ausschließen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 18. September 1987, Zl. 83/17/0206, und vom 10. November 1989, Zl. 87/17/0128).

2.2.2. Daß die beschwerdeführende Partei ein in diesem Sinne ausreichendes Parteivorbringen erstattet hat, wurde von der belangten Behörde in ihrem im ersten Rechtsgang erlassenen aufhebenden Vorstellungsbescheid vom 19. Juli 1988 zutreffend erkannt. Die Aufhebung fand ihre tragende Begründung nicht nur im Vorwurf an die Gemeindeabgabenbehörden, einen Außerortverbrauch überhaupt unberücksichtigt gelassen zu haben, sondern auch darin, daß diese sich nicht mit den "Hochrechnungen" der beschwerdeführenden Partei auseinandergesetzt hätten. Die beschwerdeführende Partei habe nämlich auf besondere, allgemein bekannte Umstände hingewiesen, die für einen Teil ihrer Getränkeumsätze den Verbrauch im Gemeindegebiet so gut wie ausschlössen; sie habe darüberhinaus glaubhaft auf Grund von Hochrechnungen vorgebracht, daß ein gewisser Prozentsatz des Getränke- und Speiseeisumsatzes außer Ort verbraucht werde.

Der Stadtsenat der Stadt T hat dies in seinem Ersatzbescheid vom 5. Dezember 1988 zum Teil verkannt. Zwar gelangte die Abgabenbehörde nunmehr selbst zur Feststellung eines Außerortverbrauches, und zwar durch die Zugrundelegung des Rückvergütungsumsatzes der in Randgemeinden außerhalb von T wohnhaften Genossenschaftsmitglieder in Zusammenhang mit der Annahme, daß für den Getränke- und Speiseeisumsatz dieselben Konsumgewohnheiten gelten wie für den genannten Gesamtumsatz. Die Abgabenbehörde ließ aber weiterhin den behaupteten und durchaus glaubhaft gemachten Umstand außer Acht, daß die Filialen in T auch einen nicht zu vernachlässigenden Nichtmitgliederumsatz aufweisen und evident ist, daß die außerhalb von T wohnhafte Kundschaft sich nicht nur aus Genossenschaftsmitgliedern zusammensetzt.

Begründungsbedürftig ist auch geblieben, warum nur die Umsätze des Außerortverkaufes in "Randgemeinden" von T Berücksichtigung fanden und ob dies etwa in den Einkaufsgewohnheiten für Lebensmittel eine empirisch belegbare Stütze hat. Ziel der Ermittlungen ist ja der Verbrauch in T und nicht jener in bestimmten Nachbargemeinden (im engeren Sinn).

Die Gemeindeabgabenbehörde zweiter Instanz hat damit dem Gesetzesauftrag in zweifacher Weise nicht entsprochen: Zum einen hat sie die Bindungswirkung eines die Aufhebung tragenden Begründungselementes des Vorstellungsbescheides vom 19. Juli 1988 nicht beachtet. Zum anderen hätte sie bei dem von ihr - anders als in den zitierten Vergleichsfällen - durchaus zu Recht unternommenen Versuch einer Schätzung (vgl. § 144 Oö LAO) zur Erreichung des Zieles einer solchen Schätzung, nämlich der sachlichen Richtigkeit des Ergebnisses, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben, im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen einzugehen gehabt (vgl. z.B. das hg. Erkenntis vom 13. Dezember 1985, Zl. 84/17/0034). Dies hat sie nicht in ausreichendem Maße getan.

2.4. Dadurch, daß die belangte Gemeindeaufsichtsbehörde diese dem Abgabenbescheid (Ersatzbescheid) vom 5. Dezember 1988 anhaftende Rechtswidrigkeit, insbesondere auch ungeachtet ihrer eigenen Bindung an den Vorstellungsbescheid vom 19. Juli 1988, nicht aufgegriffen und nicht zum Anlaß einer Aufhebung genommen hat, belastete sie ihrerseits den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes.

Der angefochtene Bescheid war infolgedessen gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

2.5. Bei diesem Ergebnis kann die Frage, ob der Ersatzbescheid des Stadtsenates vom 5. Dezember 1988 - allenfalls im Zusammenhalt mit dem erstinstanzlichen Abgabenbescheid - alle Merkmale eines über die Abgabenfestsetzung zur Gänze absprechenden Abgabenbescheides aufweist oder nur einen Abspruch über eine Nachzahlungssumme enthält, die mit der erstinstanzlichen Abgabenfestsetzung in einem Spannungsverhältnis steht, dahingestellt bleiben.

2.6. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 und 48 Abs. 1 Z. 1 und 2 VwGG in Verbindung mit Art. I Z. 1 der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst BGBl. Nr. 206/1989. Ersatz des Schriftsatzaufwandes war nur im begehrten Ausmaß zuzusprechen; im Hinblick auf das Datum der Postaufgabe der Beschwerde war Art. III Abs. 2 der genannten, am 10. Mai 1989 in Kraft getretenen Pauschalierungsverordnung nicht anzuwenden.

2.7. Soweit Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zitiert wurden, die in der Amtlichen Sammlung der Erkenntnisse und Beschlüsse dieses Gerichtshofes nicht veröffentlicht sind, wird auf Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, hingewiesen.