TE Vwgh Erkenntnis 1990/12/6 90/16/0155

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Iro und die Hofräte Dr. Närr und Mag. Meinl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Boigner, über die Beschwerde 1. des HN und 2. der GN gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland je vom 20. April 1990, ad

1. GZ. GA 11-263/5/90 und ad 2. GZ. GA 11-263/6/90, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens und Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Die angefochtenen Bescheide werden, soweit mit ihnen Grunderwerbsteuer festgesetzt wurde, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat jedem der beiden Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 10.650,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Nach Lage der Akten des Verwaltungsverfahrens hatten die Beschwerdeführer mit Kaufvertrag vom 22. Juli 1982 je 48/4275 Anteile der Liegenschaft EZ 430, Parzelle 65/6, KG X, mit welchen Wohnungseigentum untrennbar verbunden ist, "samt allem faktischen und rechtlichem Zubehör nach Maßgabe des gegenwärtigen baulichen und wirtschaftlichen Zustandes" zu einem Barkaufpreis von 91.600 S erworben.

Auf Grund der hierüber am 3. August 1982 erstatteten Abgabenerklärung hatte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien mit in Rechtskraft erwachsenen Bescheiden je vom 19. Jänner 1983 gegenüber den beiden Erwerbern für den oben erwähnten Erwerbsvorgang, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von je 158.150 S (Kaufpreis in Höhe von 45.800 S und Darlehen in Höhe von 112.350 S), 8 Prozent Grunderwerbsteuer im Betrag von je 12.652 S festgesetzt.

Nach Ausweis der Akten des Verwaltungsverfahrens gab die Mutter des Erstbeschwerdeführers am 14. Feber 1985 anläßlich ihrer Vernehmung vor dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien als Finanzstrafbehörde erster Instanz an, sie habe dem Verkäufer neben dem obgenannten Kaufpreis zusätzlich einen Betrag in Höhe von 200.000 S für übernommene Möbel sowie als Ablöse für vom Vorbesitzer getätigte Investitionen übergeben. Dieser Aussage wurde von den beiden Beschwerdeführern anläßlich ihrer am 30. Oktober 1986 zur Niederschrift erfolgten Vernehmung als Beschuldigte vor der genannten Finanzstrafbehörde nicht widersprochen.

Mit gleichlautenden Bescheiden je vom 6. Mai 1988 nahm das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien in obgenannter Grunderwerbsteuersache das Verfahren von Amts wegen im Sinne der §§ 303 ff BAO wieder auf und hob die beiden Grunderwerbsteuerbescheide vom 19. Jänner 1983 auf. Gleichzeitig setzte es, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von je 243.150 S, die Grunderwerbsteuer gegenüber den Genannten mit nunmehr je 19.452 S fest und begründete dies damit, daß "laut Erhebung der h.a. Strafsachenstelle der zusätzliche Barkaufpreis 200.000 S (hievon 30.000 S für Inventar) betragen habe".

Gegen diese Bescheide erhoben die Beschwerdeführer jeweils Berufung.

Mit den nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheiden gab die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Abgabenbehörde zweiter Instanz den Berufungen nach Durchführung eines Vorhaltsverfahrens teilweise Folge und änderte die beiden erstinstanzlichen Bescheide dahin ab, daß sie ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von je 226.632 S die Grunderwerbsteuer nunmehr mit je 18.130 S festsetzte. Die belangte Behörde begründete dies übereinstimmend damit, von den in einer Aufzählung näher dargestellten und als unselbständige Bestandteile zu qualifizierenden Gegenständen könnten im Beschwerdefall nur folgende ausgeschieden werden:

"Zusätzlich gezahlter Kaufpreis          S  200.000,--

1.) 6 Laufmeter Stoff                  - S    2.797,09

2.) Schlafzimmer                       - S   58.508,--

3.) 3 Regale                           - S    1.730,--

                                         S  136.965,--

davon entfällt die Hälfte auf die Bw.

S 68.482,--

S 158.159,--

S 226.632,-- neue Bemessungsgrundlage."

Hinsichtlich der restlichen Einrichtungsgegenstände habe die Berufung infolge der Zubehörqualität der Gegenstände abgewiesen werden müssen. Da im Kaufvertrag vom 22. Juli 1982 der zusätzliche Barkaufpreis nicht angezeigt worden sei, habe, so führte die belangte Behörde im Zusammenhang weiter aus, das Bekanntwerden des letzteren einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt. Somit habe von dem in § 303 Abs. 4 BAO eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht werden können. Das Finanzamt habe sich bei Ausübung dieses Ermessens von Zweckmäßigkeitserwägungen insoweit leiten lassen, als eben einerseits das Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor dem Prinzip der aus der Rechtskraft fließenden Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit habe, anderseits die Wiederaufnahme des Verfahrens der Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Verwaltung diene. Zur Stellungnahme der Beschwerdeführer zum Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung vom 19. Dezember 1989 sei zu bemerken, daß § 20 BAO seinem Wortlaut nach voraussetze, daß eine Abgabenvorschrift der Behörde Ermessen einräume. Darin kämen die Begriffe Billigkeit und Zweckmäßigkeit vor. Die Billigkeit einer Entscheidung beurteile sich nach der Lage des Pflichtigen, nach seinem Verhalten und seiner hierin zum Ausdruck kommenden inneren Einstellung zu Gesetz und Recht. Der Begriff der Zweckmäßigkeit stelle auf die öffentlichen Interessen ab. Für die Behandlung beweglicher Sachen als Zubehör komme es allein auf Sachverhältnisse der beweglichen Sachen zur Liegenschaft und nicht darauf an, daß Liegenschaft und Inventar in zwei getrennten Rechtsgeschäften an denselben Erwerber verkauft wurden, weil durch die Aufspaltung in zwei Rechtsgeschäfte keine Aufhebung des bisherigen Sachverhältnisses zwischen Zubehör und Liegenschaft eintreten könnte (Hinweis auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. November 1956, Zl. 951/54, und vom 4. Juli 1962, Zl. 1443/59). Infolge der Zubehörqualität einiger Inventargegenstände hätten diese schon ursprünglich in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen werden müssen. Infolge Nichtanzeige stelle der zusätzliche Kaufpreis schließlich eine neu hervorgekommene Tatsache dar, die einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Damit sei die Frage des Vorliegens eines Wiederaufnahmegrundes bejaht. In Ausübung des Ermessens habe von Amts wegen die Wiederaufnahme angeordnet werden können. Die Entscheidung, das Verfahren wieder aufzunehmen, sei den Umständen nach angemessen, weil den Pflichtigen bekannt habe sein müssen, daß auch der zusätzliche Preis für das Zubehör einer Liegenschaft der Grunderwerbsteuer unterzogen werde. Diese innere Einstellung der Pflichtigen verhindere allfällige Billigkeitserwägungen. Die nunmehrige Einbeziehung des zusätzlichen Kaufpreises folge dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit. Die Zweckmäßigkeitserwägungen berücksichtigen die gesellschaftlichen Vorstellungen vom Interesse der Allgemeinheit an der Durchsetzung der jeweiligen Vorschrift, d.h. der Einhaltung der Gesetze.

Gegen diese Bescheide richtet sich die vorliegende, wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit erhobene Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Akten des Verwaltungsverfahrens und die von der belangten Behörde erstatteten Gegenschriften vor, in denen die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird; die beiden Beschwerdeführer haben repliziert.

Der Gerichtshof hat erwogen:

Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof erachten sich die Beschwerdeführer nach ihrem gesamten Vorbringen in dem Recht auf Nichtwiederaufnahme der vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien rechtskräftig abgeschlossenen Grunderwerbsteuerverfahren sowie in dem Recht auf Nichteinbeziehung des für Möbel- und Wohnungseinrichtungsgegenstände zusätzlich entrichteten Entgelts in Höhe von insgesamt 200.000 S in die Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage verletzt.

1. ZUR BESTÄTIGTEN BEWILLIGUNG DER WIEDERAUFNAHME DES

VERFAHRENS:

Gemäß § 303 Abs. 4 ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Die Wiederaufnahme des Verfahrens hat den Zweck, ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren, dem besondere Mängel anhaften, aus den im Gesetz erschöpfend aufgezählten Gründen aus der Welt zu schaffen und die Rechtskraft des Bescheides zu beseitigen. Sie soll ein bereits abgeschlossenes Verfahren wieder eröffnen, einen Prozeß, der durch einen rechtskräftigen Bescheid bereits einen Schlußpunkt erreicht hat, erneut in Gang bringen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Juni 1990, Zl. 90/16/0003, und die dort zitierte Literatur).

Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten und durch die Aktenlage gedeckt, daß die Beschwerdeführer in ihrer dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien vorgelegten Abgabenerklärung nicht angegeben haben, daß sie neben dem angegebenen Kaufpreis in Höhe von 91.600 S zusätzlich einen Betrag in Höhe von 100.000 S pro Erwerber gezahlt haben. Außer Streit steht auch, daß das genannte Finanzamt die Veranlagungen erklärungsgemäß vornahm und die betreffenden Grunderwerbsteuerbescheide unangefochten in Rechtskraft erwuchsen. Erstmals nach Erlassung dieser Bescheide wurde am 14. Feber 1985 im Zuge finanzstrafbehördlicher Ermittlungen konkret festgestellt, daß die beiden Beschwerdeführer in ihrer Abgabenerklärung die in Streit gezogene zusätzliche Zahlung von insgesamt 200.000 S nicht angegeben hatten.

Daß es sich bei der jedenfalls erst nach Erlassung der betreffenden erstinstanzlichen "Erstbescheide" festgestellten Unrichtigkeiten der Angaben der beiden Beschwerdeführer in der von ihnen vorgelegten Abgabenerklärung über die Höhe der von ihnen vorgenommenen Barzahlung um das Hervorkommen "neuer Tatsachen" iSd § 303 Abs. 4 handelt, ist nicht strittig. Daß ein Betrag in Höhe von 11.190,65 S auf die Abgeltung von Sonderwünschen betreffend Installationen entfällt, haben die beiden Beschwerdeführer im Administrativverfahren selbst vorgetragen. Die beiden Beschwerdeführer vermeinen vielmehr, daß es der Abgabenbehörde zweiter Instanz verwehrt sei, in jenen Fällen, in denen die Abgabenbehörde erster Rechtsstufe eine ausreichende Begründung der für die Wiederaufnahme heranzuziehenden Billigkeits- und Zweckmäßigkeitserwägungen zu geben unterlassen habe, diesen Begründungsmangel nachträglich dadurch zu sanieren, daß im Berufungsbescheid allenfalls zutreffende Erwägungen im Hinblick auf Billigkeit und Zweckmäßigkeit von der Abgabenbehörde zweiter Rechtsstufe angestellt und dem Abgabenschuldner gegenüber erstmals kundgetan werden. Schließlich könne der von der belangten Behörde vertretenen Rechtsansicht, daß dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor dem aus der Rechtskraft erfließenden Prinzip der Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit zukomme, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht beigepflichtet werden. Wäre die Formalbegründung, das Prinzip der Rechtsrichtigkeit sei gegenüber dem Prinzip der Rechtssicherheit vorrangig, als ausreichend anzusehen, bliebe keine Möglichkeit für eine Aufhebung eines Wiederaufnahmebescheides auf Grund Überschreitung des Ermessensspielraumes.

Diesem Vorbringen bleibt es verwehrt, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zu erweisen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die bei Stoll, Handbuch der Bundesabgabenordnung, S 46 wiedergegebene Judikatur) sind die Abgabenbehörden im Geltungsbereich des § 20 BAO verhalten, in der Begründung ihrer positiven Ermessensentscheidung darzutun, aus welchen Gründen sie bei der vorzunehmenden Interessenabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit den Vorzug einräumten.

Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde nicht nur die Zweckmäßigkeit der verfügten Wiederaufnahme mit den Interessen der Allgemeinheit an einer gleichmäßigen Besteuerung begründet, sondern sie hat auch in nicht rechtswidriger Weise dargelegt, daß unter dem Gesichtspunkt der "Billigkeit", welches Tatbestandserfordernis sich auf die Interessen des vom Verwaltungsakt betroffenen Abgabepflichtigen bezieht, nicht unberücksichtigt bleiben könne, daß die Beschwerdeführer durch die Nichterklärung des tatsächlich bezahlten Preises gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen haben (vgl. hiezu die hg. Erkenntnisse vom 16. Oktober 1986, Zlen. 85/16/0102, 0103, und vom 2. April 1987, Zlen. 86/16/0130, 0131, 0132, 0133).

Eine im Verwaltungsverfahren ergangene Berufungsentscheidung hat nach ständiger Rechtsprechung beider Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts die rechtliche Wirkung, daß die erstinstanzlichen Bescheide in den (hier: bestätigenden) Berufungsentscheidungen aufgegangen sind und diese Berufungsentscheidungen, sobald sie erlassen und solange sie aufrecht sind, der alleinige und ausschließliche Träger der Bescheidinhalte sind. Der Vorwurf der Beschwerdeführer geht schon deshalb ins Leere, weil eine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nur relevant sein kann, soweit sie in bezug auf den angefochtenen Bescheid geltend gemacht wird. Da gemäß § 289 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt ist, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen, kann der belangten Behörde in dieser Richtung schon deshalb kein Begründungsmangel vorgeworfen werden, weil sie, mit den Sprüchen der beiden angefochtenen Bescheide ausschließlich die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien je vom 6. Mai 1988 im Instanzenzug im wesentlichen bestätigte.

Solcherart vermochte der Gerichtshof nicht zu erkennen, daß sich die belangte Behörde bei ihrer Ermessensentscheidung über die in Streit stehende amtswegige Wiederaufnahme einer Ermessenswidrigkeit oder einer sonstigen Rechtswidrigkeit schuldig gemacht hat.

2. ZUR BESTÄTIGTEN SACHENTSCHEIDUNG:

Gemäß § 2 Abs. 1 des nach der Anordnung der Übergangsbestimmung des § 12 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987, BGBl. Nr. 309, im Beschwerdefall noch anzuwendenden Grunderwerbsteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 140, waren unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zubehör des Grundstückes zu gelten hatte, bestimmte sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Das festgebaute Haus auf einem Grundstück ist jedoch bereits dessen unselbständiger Bestandteil (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Feber 1982, Zl. 81/16/0008).

Ob Möbel und Einrichtungsgegenstände als Zubehör einer Liegenschaft anzusehen sind, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (SZ 57/166).

Nun geben, worauf die Beschwerdeführer in ihrer Replik zur Gegenschrift zu Recht hinweisen, im Beschwerdefall die tatsächlichen Feststellungen der belangten Behörde keinen Anhaltspunkt für die Entscheidung der streitentscheidenden Frage, für welche Gegenstände die zusätzlichen 200.000 S tatsächlich bezahlt worden und wie diese Gegenstände in rechtlicher Hinsicht zu qualifizieren sind. Der bloße Hinweis, daß von einer in einer Liste aufgeführten Gegenstände lediglich sechs Laufmeter Stoff, ein Schlafzimmer und drei Regale ausgeschieden werden können, reicht nicht hin. Die beiden angefochtenen Bescheide lassen eine hinreichende Begründung zu der entscheidungswesentlichen Frage vermissen, für welche Gegenstände der zusätzliche Barzahlungsbetrag tatsächlich entrichtet wurde. Dieser Mangel hindert den Verwaltungsgerichtshof daran, die inhaltliche Rechtmäßigkeit der Bescheide im Sinne des § 41 Abs. 1 VwGG auf Grund des von der belangten Behörde angenommenen Sachverhaltes im Rahmen des geltend gemachten Beschwerdepunktes zu überprüfen.

Daraus ergibt sich, daß einerseits infolge fehlender Sachverhaltsfeststellung die angefochtenen Bescheide diesbezüglich ergänzungsbedürftig geblieben sind, anderseits die belangte Behörde Verfahrensvorschriften über die Begründungspflicht außer acht gelassen hat, bei deren Einhaltung sie zu anderen Bescheiden hätte kommen können. Die angefochtenen Bescheide waren deshalb im Umfang des Spruches gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Entscheidung über den Anspruch auf Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Pauschalierungsverordnung vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil der Ersatz der Stempelgebühren mit je S 540,-- (je S 120,-- für drei Ausfertigungen der Beschwerde und die Vollmacht sowie je S 60,-- für die Kopie des angefochtenen Bescheides) zu bestimmen war.