TE Vwgh Erkenntnis 1991/3/18 90/14/0004

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Baumann als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerden 1. des Mag. JN, 2. der Mag. EN gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat II) vom 6. November 1989, zu 1. Zl. 30.325-3/89, zu 2. Zl. 30.793-3/89, betreffend jeweils Einkommen- und Gewerbesteuer 1980 bis 1982, zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund jeweils Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beiden (miteinander verheirateten) Beschwerdeführer sind absolvierte Betriebswirte und bezeichnen sich in ihren Steuererklärungen 1980 bis 1982 jeweils als Betriebsberater. Sie erklärten jeweils neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Das Finanzamt ordnete - den Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung folgend - auch die als freiberufliche erklärten Einnahmen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.

Gegen die entsprechenden Bescheide erhoben die Beschwerdeführer jeweils Berufung, wobei sie die Gewährung des Pauschbetrages gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1972 und in der Folge die Begünstigung gemäß § 38 Abs. 4 in Verbindung mit § 37 Abs. 1 EStG 1972 beantragten.

Mit den angefochtenen Bescheiden wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab. Aus ihren umfangreichen und umfassenden Ausführungen sei folgendes hervorgehoben:

Strittig sei die Qualifikation der Einkünfte aus nachstehenden Projekten:

1. MODELL EINES INTEGRIERTEN SYSTEMS FÜR DAS RECHNUNGSWESEN

a) Auftrag der Firma R (Erstbeschwerdeführer)

Der Auftrag habe sich auf die Einführung eines EDV-Systems bei diesem Unternehmen bezogen und folgende Tätigkeiten umfaßt:

Ist-Aufnahme, Systemanalyse, Soll-Konzept, Organisation, Formularentwürfe, Programmierung, Tests, Implementation, Umstellung, Einschulung, Bedienungsanleitungen. Nach dem Grob-Organisationskonzept waren folgende Arbeitsbereiche auf EDV umzustellen: Finanzbuchhaltung, Debitorenbuchhaltung, Mahnwesen, Kreditorenbuchhaltung, Regulierung, Finanzübersicht, Auftragserfassung, Auftragsverwaltung, Auftragsbestätigung, Rückstandsschreiben, Lieferschein, Faktura, Lagerbestandsfortschreibung, Lagerführung, Lagerdisposition, Bestellverwaltung, Bestellung, Wareneingang, Bonusabrechnung, Provisionsabrechnung, diverse Statistiken.

b) Auftrag der Firma B (Erstbeschwerdeführer unter Mitarbeit der Zweitbeschwerdeführerin)

Der Auftrag habe die Umstellung von Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung des Unternehmens auf EDV betroffen. Er habe folgende Tätigkeiten umfaßt: Erstellung eines Organisationskonzeptes, Einführung des Systems, Implementation und Einschulung in die Bedienung, Durchführung der Erstprogramme, Anfangsoperating, einfache Bedienungsanleitungen.

2. PROJEKT Q (ERSTBESCHWERDEFÜHRER)

Es habe sich einerseits um Leistungen im Zusammenhang mit der Installation und Einführung des Programm- und Organisationssystems Q, andererseits um die Behebung verschiedener Fehler gehandelt. Das Softwarepaket Q sei im wesentlichen für die betrieblichen Funktionen Bestellannahme, Fakturierung und Lagerverwaltung entwickelt und seinerzeit schon für die Firma B erstellt worden.

3. PROJEKT A (ERSTBESCHWERDEFÜHRER UNTER MITARBEIT DER ZWEITBESCHWERDEFÜHRERIN)

Dieser Auftrag habe in der Umstellung mehrerer Rechtsanwaltskanzleien auf die automatisierte Datenverarbeitung bestanden.

4. INTEGRIERTES HEIZKOSTENABRECHNUNGSSYSTEM

(ZWEITBESCHWERDEFÜHRERIN)

Weiters stellte die belangte Behörde den Inhalt der von den Beschwerdeführern im Berufungsverfahren zu den Projekten gegebenen Beschreibungen fest, in denen insbesondere die Neuartigkeit von Einzelheiten hervorgehoben worden war.

Aus den Projektinhalten folgerte die belangte Behörde, daß die Aufträge im wesentlichen auf die Schaffung der organisatorischen Voraussetzungen für die Umstellung der beratenen Betriebe auf EDV, auf die Entwicklung bzw. Überlassung der hiezu erforderlichen Software sowie auf die Einführung in diese erstreckt hätten. Diese Tätigkeit der Beschwerdeführer sei somit als vorbereitende Tätigkeit für die elektronische Bearbeitung von Unternehmensaufgaben zu beurteilen, wie sie dem Berufsbild eines Betriebsberaters für EDV - der bestimmte Möglichkeiten und Erkenntnisse aus der Theorie und Technologie der automatisierten Datenverarbeitung für die praktische betriebswirtschaftliche Anwendung zugänglich und nutzbar mache, um hiedurch Rationalisierungs- und Kosteneinsparungseffekte zu erzielen - durchaus entspreche. Die strittigen Projekte hätten keinen (überwiegenden) wissenschaftlichen Charakter. Es müsse nämlich insbesondere verneint werden, daß sie nahezu ausschließlich der Forschung und (oder) der Lehre gedient hätten. Diese Beurteilung ergäbe sich schon daraus, daß die betreffende Tätigkeit der Beschwerdeführer nicht eine - für die Wissenschaft charakteristische - Wissensvermehrung im Interesse der Allgemeinheit bezweckt habe. Nach den Ausführungen des Erstbeschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung sei die Abwicklung der strittigen Projekte so vor sich gegangen, daß "die Betriebe" zu ihm gekommen seien, ihr Problem dargestellt und ihn mit der Lösung beauftragt hätten. Die Ergebnisse der strittigen Projekte seien nur einem von vornherein bestimmten Kreis - nämlich den Klienten der Beschwerdeführer bzw. den Erwerbern ihrer Softwareprodukte - zu Gute gekommen, welcher Personenkreis wohl kaum als Allgemeinheit bezeichnet werden könne. Nur diesen Personen habe die Tätigkeit der Beschwerdeführer gedient und genützt. Damit könnten die - auf die Einführung der EDV in bestimmten Betrieben gerichteten - Projekte aber nicht wissenschaftlich im Sinne der Rechtsprechung sein. Die Einkünfte aus den - schwerpunktmäßig beratenden - Projekten wären selbst dann nicht solche aus wissenschaftlicher Tätigkeit, wenn die Beschwerdeführer im Zuge der Realisierung dieser Projekte zu neuen wissenschaftlichen Erkenntnissen gelangt wären. Es handle sich auch nicht um die Tätigkeit eines Erfinders oder Schriftstellers.

Selbst wenn die Tätigkeit aber als freiberufliche zu beurteilen wäre, bliebe die Tatsache bestehen, daß die Beschwerdeführer als Betriebsberater jeweils einen Gewerbebetrieb unterhielten. Es läge daher ein Zusammentreffen von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit vor. Die strittigen Projekte seien mangels einer organisatorischen Trennung und infolge eines engen Zusammenhanges mit der übrigen Beratungstätigkeit der Beschwerdeführer mit deren Gewerbebetrieben derartig verflochten und durch diese bedingt gewesen, daß die gesamte in Rede stehende Tätigkeit nach der Verkehrsauffassung als Einheit aufzufassen sei, wobei jedenfalls die gewerblichen Merkmale überwogen hätten.

Zum Antrag gemäß § 38 Abs. 4 EStG führte die belangte Behörde aus, sie bestreite nicht, daß Softwareprodukte urheberrechtlich geschützte Werke seien. Es müßten aber überhaupt Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen Urheberrechten vorliegen. Schriftliche Verträge seien trotz Ersuchen nicht beigebracht worden. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse stehe fest, daß die Beschwerdeführer im Rahmen der strittigen Aufträge eine Reihe von Leistungen erbracht hätten, die als Einheit von geschuldeten Arbeiten und Diensten aufzufassen seien. So habe etwa die Tätigkeit beim Auftrag der Firma R zunächst in der Beratung bei der Auswahl von für den Betrieb zweckmäßigen Computerlösungen bestanden. Danach habe der Erstbeschwerdeführer anhand von Detailgesprächen mit den Firmenangehörigen eine Ist-Aufnahme des betrieblichen Geschehens erstellt und anhand einer Betriebs- bzw. Systemanalyse jene Computerprogramme erstellt, die den jeweiligen betrieblichen Gegebenheiten bzw. Anforderungen entsprochen hätten. Im Fall des Modells eines integrierten Systems für das Rechnungswesen sei hiebei besonderes Gewicht auf die zweckmäßige Kombination der Forderungen "volle Mehrplatzfähigkeit", "Real-Time-Verarbeitung", "Datei-Konsistenz" und "Absturz-Sicherheit" des Programmes zu legen gewesen, während etwa beim Projekt Q eine besonders rasche Abfrage der in der Datenbank enthaltenen Angaben über die Medikamentenbestände erwünscht gewesen sei. Die Tätigkeit des Erstbeschwerdeführers habe sich aber nicht nur auf die Entwicklung der jeweiligen Software, sondern auch auf die verschiedensten Begleitmaßnahmen im Zuge der EDV-Umstellung erstreckt. So sei er seinen Klienten insbesondere in Fragen der Organisation der EDV beratend zur Seite gestanden, habe Tests durchgeführt und sei seinen Auftraggebern bei der Einschulung in die EDV-Programme behilflich gewesen. Schließlich habe ihm auch die Behebung von Fehlern im EDV-System oblegen. Ein Gutteil der beschriebenen Arbeiten sei somit rein beratender Natur und deshalb gar keinem Urheberrechtschutz zugänglich gewesen. Beim von der Zweitbeschwerdeführerin allein abgewickelten Auftrag eines integrierten Heizkostenabrechnungssystemes seien die Einnahmen für Beratungsleistungen, für stundenweise verrechnete Organisations- und Programmierungsarbeiten sowie in Form von Spesenersätzen erzielt worden. Die Zweitbeschwerdeführerin habe somit eine Reihe von Leistungen in Rechnung gestellt, die als Einheit von geschuldeten Arbeiten und Diensten aufzufassen wären, wobei Beratungsleistungen oder Organisationsleistungen nicht urheberrechtlich geschützt seien.

Bei dieser Sachlage sei daher davon auszugehen, daß die Einkünfte aus den strittigen Aufträgen keine solchen gewesen seien, die nach ihrem wahren und wirtschaftlichen Gehalt für die Verwertung eines Urheberrechtes zugeflossen wären. Es liege vielmehr auf der Hand, daß es den Auftraggebern nicht auf die Übertragung des Urheberrechts an den Softwareprodukten der Beschwerdeführer, sondern in erster Linie auf die eigene Nutzung angekommen sei. Soweit aber ein Entgelt wirtschaftlich gesehen aus dem Zugänglich- und Nutzbarmachen von Erkenntnissen und nicht aus einem Verwertungsakt im Sinne des Urheberrechtsgesetzes stamme, könne § 38 Abs. 4 EStG nicht zur Anwendung kommen.

Durch diese beiden Bescheide erachten sich die Beschwerdeführer erkennbar in ihrem Recht auf Anerkennung einer wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 22 EStG und auf Gewährung der Begünstigung gemäß § 38 Abs. 4 EStG verletzt. Sie beantragen, die angefochtenen Bescheide wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufzuheben.

Die belangte Behörde beantragt in ihren Gegenschriften die Abweisung der Beschwerden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat beschlossen, die beiden gleichlautenden Beschwerden wegen ihres sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung zu verbinden. Er hat erwogen:

1. WISSENSCHAFTLICHE TÄTIGKEIT

Gemäß § 22 EStG zählen zu den - nicht der Gewerbesteuer zu unterziehenden - Einkünften aus selbständiger Arbeit unter anderem die Einkünfte aus einer wissenschaftlichen Tätigkeit.

Die Beschwerdeführer sehen es für die Qualifizierung der strittigen Tätigkeiten als entscheidend an, daß alle in den angefochtenen Bescheiden beschriebenen Projekte auf neuen, von ihnen errungenen, wissenschaftlichen Erkenntnissen beruhen würden. Wissenschaftliche Arbeit sei nicht gegeben, wenn man sich des bereits vorhandenen Wissens bediene, wohl aber, wenn jemand neues Wissen schaffe.

Hiezu ist zunächst zu bemerken, daß nicht jede Innovation wissenschaftlich sein muß. Auch wenn man aber von wissenschaftlichen Leistungen der Beschwerdeführer auf dem Gebiet der Informatik ausgeht, ist damit das Vorliegen von Einkünften aus einer wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 22 EStG nicht schon zu bejahen. Die von den Beschwerdeführern abgelehnte Ansicht der belangten Behörde, eine wissenschaftliche Tätigkeit sei nur eine solche, die ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, d.h. dem Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder (und) der Lehre, d.h. der Vermittlung einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes, - und daher nicht auch zu einem bedeutenden Teil anderen Zwecken - dient, entspricht nämlich der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 4. Februar 1987, Zl. 86/13/0033, und vom 16. März 1989, Zl. 88/14/0067).

Es trifft zwar zu, daß eine wissenschaftliche Tätigkeit ihren Charakter als solche nicht deshalb verliert, weil ihr Ergebnis zu wirtschaftlichen Zwecken ausgewertet wird. Eine solche Beurteilung setzt jedoch voraus, daß die Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse und nicht deren wirtschaftliche Verwertung den Schwerpunkt der betreffenden Tätigkeit darstellt. Weiters müssen die aus der Tätigkeit erzielten Einnahmen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftlichen Gehalt der Tätigkeit anzusehen sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 1990, Zl. 86/13/0100).

Diesen Kriterien entspricht die in Rede stehende Tätigkeit der Beschwerdeführer nicht. Ihr Schwerpunkt liegt darin, für Unternehmen, die mit ihren Problemen - insbesondere im Zusammenhang mit der Umstellung auf EDV - an die Beschwerdeführer herantreten, Lösungen zu suchen. Ob die Beschwerdeführer hiebei mit dem bisherigen Wissensstand der Informatik das Auslangen finden oder zu neuen wissenschaftlichen Erkenntnissen gelangen, ist für ihre Kunden nicht entscheidend. Diese leisten ihr Entgelt regelmäßig für die bestellte Lösung ihrer betrieblichen Probleme und nicht für einen allfälligen wissenschaftlichen Gehalt dieser Bemühungen. Ihr Ziel ist lediglich die klaglose Bewältigung bestimmter Aufgaben im Bereich ihrer Unternehmen; nichts anderes erwarten sie typischerweise vom Einsatz angekaufter Software auf ihren eigenen EDV-Anlagen. Auch der vorliegende Sachverhalt bietet keinen erkennbaren Anhaltspunkt dafür, daß die Beschwerdeführer etwa in ihrer Eigenschaft als Wissenschafter honoriert worden wären.

Schließlich hat der Gerichtshof unter anderem in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 16. März 1989, Zl. 88/14/0067, ausgesprochen, es sei für die Wissenschaft charakteristisch, daß sie sich die Vermehrung des menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel setzt. Die Tätigkeiten der Beschwerdeführer, die mit den daraus erzielten Einkünften in Streit stehen, dienen und nützen aber nur einem von vornherein ganz bestimmten Kreis, nämlich ihren jeweiligen Auftraggebern (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 14. November 1990, Zl. 89/13/0213).

Bei dem von den Beschwerdeführern erwähnten hg. Erkenntnis vom 22. März 1983, Zl. 82/14/0099, stellte sich das Problem, inwieweit die dort strittige Tätigkeit die Vermehrung menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel hatte, noch nicht, da die damalige belangte Behörde jede Auseinandersetzung mit der Frage, ob die von ihr zu beurteilende Tätigkeit eine wissenschaftliche war, unterlassen hatte, sodaß sich der Gerichtshof darauf beschränken konnte, die Merkmale einer wissenschaftlichen Tätigkeit nur umschreibend festzuhalten.

Zusammenfassend ergibt sich, daß die belangte Behörde die Arbeit der Beschwerdeführer an den angeführten Projekten zu Recht als gewerbliche Tätigkeit angesehen hat.

2. ERMÄSZIGTER STEUERSATZ

Gemäß § 38 Abs. 4 EStG 1972 ist die einen ermäßigten Steuersatz vorsehende Bestimmung des § 37 Abs. 1 auf Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten anzuwenden, sofern diese Einkünfte als Nebeneinkünfte erzielt werden. Solche Nebeneinkünfte liegen nur vor, wenn die Einkünfte im Sinne des ersten Satzes neben anderen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 erzielt werden, welche die Nebeneinkünfte übersteigen.

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist nicht strittig, daß die in Rede stehenden Software-Produkte der Beschwerdeführer urheberrechtlich geschützte Werke darstellen und daß es sich bei den zu beurteilenden Einkünften um Nebeneinkünfte im Sinne des § 38 Abs. 4 EStG handeln würde.

Umstritten ist hingegen, ob es im Beschwerdefall zu einer Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen Urheberrechten kam und ob Einkünfte aus der Verwertung solcher Urheberrechte erzielt wurden.

Nach dem Erkenntnis eines verstärkten Senates des Verwaltungsgerichtshofes vom 1. Oktober 1985, Zl. 84/14/0006, ist unter der in § 38 Abs. 4 EStG genannten "Verwertung" von Urheberrechten nur eine solche im Sinne des Urheberrechtsgesetzes zu verstehen. Die Begünstigung kann entweder zur Anwendung kommen, wenn der Urheber das Urheberrecht selbst im Sinne der §§ 14 bis 18 UrhG verwertet, oder dann, wenn die Verwertung durch einen anderen stattfindet, weil der Urheber diesem eine Verwertung im Sinne der §§ 14 bis 18 UrhG, wie im § 24 Abs. 1 UrhG ausdrücklich vorgesehen, gestattet oder einräumt (Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht).

Die Beschwerdeführer behaupten nun, sie hätten Werknutzungsbewilligungen eingeräumt, auch wenn dies nur zu eigenen Zwecken (der Kunden) geschehen sei.

Sollten sie damit zum Ausdruck bringen wollen, sie hätten Werknutzungsbewilligungen im Sinne des § 24 Abs. 1 UrhG erteilt, würde es sich um eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unzulässige und unbeachtliche Neuerung handeln. Demgegenüber haben die Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren immer betont, daß die Urheberrechte an den Arbeiten beim Verfasser lägen. Offenbar haben sie in der Beschwerde aber bloß den Begriff der Werknutzungsbewilligung, der Benutzung des Werkes auf nach den §§ 14 bis 18 genannte Verwertungsarten betrifft, mißverstanden, worauf der Hinweis auf die Nutzung nur zu eigenen Zwecken hindeutet. Daß ihren Kunden auf Grund der getroffenen Vereinbarungen etwa das Verbreitungsrecht des § 16 UrhG zustünde, soll wohl auch in der Beschwerde nicht behauptet werden.

Allerdings könnte eine Eigenverwertung von Urheberrechten durch die Beschwerdeführer im Zuge ihrer Arbeiten an den in Rede stehenden Projekten stattgefunden haben (vgl. Hodik-Tanzer, Die Verwertung selbst geschaffener "Software", GesRZ 1986, 122, insbesondere 134 ff). Einkünfte aus der Verwertung von Urheberrechten wären aber auch in einem solchen Fall nur dann gegeben, wenn überhaupt eigenständige bzw. abgrenzbare Einkünfte aus einer Verwertung von selbstgeschaffenen Urheberrechten anzunehmen wären. Diese Frage ist nach dem zitierten Erkenntnis eines verstärkten Senates nur zu bejahen, wenn es sich um solche Einkünfte handelt, die nach dem zwischen dem Urheber und seinem Vertragspartner bestehenden Rechtsverhältnis (unmittelbar) als Entgelt für die Verwertung urheberrechtlich geschützter Leistungen anfallen; dies wieder trifft nicht zu, wenn der Urheber ein Entgelt erhält, daß in erster Linie gar nicht dazu bestimmt ist, eine urheberrechtlich geschützte Leistung zu entlohnen.

Daß die genannten Voraussetzungen vorliegen, wäre von den Beschwerdeführern, die die Begünstigung des § 38 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen wollen, offenzulegen gewesen. Sie waren aber schon nicht in der Lage, zu den strittigen Projekten mit ihren Kunden abgeschlossene Verträge vorzulegen, aus denen Aufschlüsse über die Bestimmung der bezahlten Entgelte zu gewinnen gewesen wären.

Betrachtet man das Gesamtbild, so ist der belangten Behörde beizupflichten, daß es sich bei den strittigen Einkünften nicht um solche handelt, die nach ihrem wahren wirtschaftlichen Gehalt für die Verwertung eines Urheberrechtes zugeflossen sind (vgl. auch die hg. Erkenntnisse vom 19. Jänner 1988, Zl. 87/14/0117, und vom 24. Oktober 1990, Zl. 90/13/0085). Vielmehr wurden die Entgelte jeweils für ein ganzes Bündel von Leistungen bezahlt, von denen nur einem Teil eine Eigenverwertung von Urheberrechten zugrunde liegen könnte. Daß irgendwelche eigenständigen Entgeltteile unmittelbar hierauf entfallen würden, ist nicht erkennbar.

Aus dem von den Beschwerdeführern zitierten hg. Erkenntnis vom 5. April 1989, Zl. 88/13/0153, ist zu ihren Gunsten nichts zu gewinnen. Im damaligen Beschwerdefall hat der Verwaltungsgerichtshof lediglich - vom oben zitierten Erkenntnis eines verstärkten Senates ausgehend - ein Ermittlungsverfahren als nicht ordnungsgemäß angesehen.

Den Beschwerdeführern ist es somit nicht gelungen, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen, weshalb ihre Beschwerden gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen waren.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.