TE Vwgh Erkenntnis 1991/5/2 90/13/0274

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Karlik und die Hofräte

Dr. Schubert, Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Graf als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des Dipl.-Ing. R gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat X, vom 28. September 1990, Zl. 6/4-4100/90-02, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer für 1987, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer, ein Diplomingenieur, bezeichnete seine Tätigkeit in seinen für das Streitjahr abgegebenen Steuererklärungen als "Dienstleistung EDV". Er verfügte über die Berechtigung zur Ausübung des Gewerbes "Dienstleistung in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik (§ 103 Abs. 1 lit. a Z. 2 GewO 1973)". Der Beschwerdeführer erblickte in den Einkünften aus der "Dienstleistung EDV" solche aus selbständiger Arbeit, das Finanzamt hingegen in den Abgabenbescheiden für das Streitjahr (Einkommen- und Gewerbesteuerbescheid) solche aus Gewerbebetrieb. Auf Grund dessen erhob der Beschwerdeführer gegen diese Bescheide Berufung. Im Rechtsmittelverfahren erteilten sowohl das Finanzamt als auch die belangte Behörde dem Beschwerdeführer Fragenvorhalte, die der Beschwerdeführer auch beantwortete.

Mit dem angefochtenen Bescheid traf die belangte Behörde im Beschwerdepunkt - der Zuordnung der Einkünfte aus der "Dienstleistung EDV" zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb - eine abweisende Berufungsentscheidung. Sie begründete diese Entscheidung im wesentlichen damit, daß der Beschwerdeführer auf dem EDV-Sektor eine beratende Tätigkeit entwickelt habe, die der eines (gewerblichen) Betriebsberaters gleichzuhalten sei. Der Beschwerdeführer leiste lediglich seinen Auftraggebern bei der Erstellung von Vermessungsplänen auf dem EDV-Sektor Hilfe. Die Tätigkeit sei weder einem der im § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 aufgezählten Berufe ähnlich, noch wissenschaftlich. Eine schriftstellerische Tätigkeit habe der Beschwerdeführer nicht entfaltet, weil er keine Gedanken in Schriftform der ÖFFENTLICHKEIT übermittelt habe.

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 23 Z. 1 EStG 1972 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Mit seinem Vorbringen im Verwaltungsverfahren und in der Beschwerde stellte der Beschwerdeführer Einkünfte aus Gewerbebetrieb deshalb in Abrede, weil seine Betätigung als selbständige Arbeit anzusehen sei. Es kommt nach diesem Vorbringen eine selbständige Arbeit im Sinne des § 22 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b (erster Satz) EStG 1972 in der für das Streitjahr geltenden Fassung in Betracht. Danach sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit

a) Einkünfte aus einer WISSENSCHAFTLICHEN, künstlerischen, SCHRIFTSTELLERISCHEN, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit,

b) Einkünfte aus der Berufstätigkeit der Ärzte, Tierärzte, Dentisten, Rechtsanwälte, Patentanwälte und Notare, DER STAATLICH BEFUGTEN UND BEEIDETEN ZIVILTECHNIKER, der Architekten, der Wirtschaftstreuhänder, der Bildberichterstatter, Journalisten, Dolmetscher, Übersetzer UND

AUS EINER ÄHNLICHEN FREIBERUFLICHEN TÄTIGKEIT.

Auf Grund der Beschwerde ist darüber zu entscheiden, ob der Beschwerdeführer

1.

eine wissenschaftliche Tätigkeit

2.

eine schriftstellerische Tätigkeit

3.

eine einem staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker ähnliche freiberufliche Tätigkeit entfaltete.

1. WISSENSCHAFTLICHE TÄTIGKEIT

In ihrem Fragenvorhalt hatte die belangte Behörde bei ihren Überlegungen, unter welchen Tatbestand des § 22 Z. 1 EStG 1972 die Betätigung des Beschwerdeführers fallen könnte, eine wissenschaftliche Tätigkeit ausgeschlossen, weil der Beschwerdeführer einem von vornherein ganz bestimmten Kreis, nämlich seinen Auftraggebern, diene. Wissenschaftlich sei eine Tätigkeit, die ausschließlich der Forschung oder wissenschaftlichren Lehre diene. Die bloße Möglichkeit, daß die Beratungstätigkeit im Einzelfall auch zu neuen wissenschaftlichen Erkenntnissen führen könne, mache die Einkünfte aus dieser Tätigkeit nicht zu Einkünften aus wissenschaftlicher Tätigkeit. Die belangte Behörde verwies auf die hg. Erkenntnisse vom 29. Oktober 1985, Zl. 83/14/0241, vom 4. Februar 1987, Zl. 86/13/0033, und vom 6. April 1988, Zl. 87/13/0210. Aus diesen Erkenntnissen geht hervor, daß eine Tätigkeit erst dann als wissenschaftlich zu werten ist, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, d. h. dem Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder (und) der Lehre, d.h. der Vermittlung einer Wissenschaft an andere zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes, dient; die bloße Möglichkeit, daß eine Tätigkeit im Einzelfall auch zu neuen wissenschaftlichen Erkenntnissen führen kann, macht die Einkünfte aus der Tätigkeit ebensowenig zu Einkünften aus wissenschaftlicher Tätigkeit, wie z.B. die Einkünfte eines Rechtsanwaltes, der bei der Abfassung einer Rechtsmittelschrift zu neuen rechtswissenschaftlichen Erkenntnissen vorstößt.

Angesichts des Fragenvorhaltes vom 17. August 1990 wäre es an dem durch einen Steuerberater vertretenen Beschwerdeführer gelegen gewesen, bereits im Verwaltungsverfahren vorzutragen und unter Beweis zu stellen, daß seine strittige Tätigkeit gezielt neue wissenschaftliche Erkenntnisse anstrebte. Weder in der Beantwortung des Fragenvorhaltes noch auch sonst im Verwaltungsverfahren brachte der Beschwerdeführer irgendetwas vor, was auf eine wissenschaftliche Tätigkeit hätte schließen lassen. In der Beschwerde verstößt derartiges Vorbringen gegen das vor dem Verwaltungsgerichtshof gemäß § 41 Abs. 1 VwGG bestehende Neuerungsverbot, abgesehen davon, daß es auch in der Beschwerde bei der unsubstantiierten Behauptung blieb, daß sich der Beschwerdeführer in qualifizierter Form wissenschaftlicher Methoden bediene und das Ergebnis seiner Arbeit

- Computerprogrammerstellungen - geeignet sei, der Weiterung wissenschaftlicher Erkenntnisse zu dienen.

Im übrigen verweist der Verwaltungsgerichtshof in diesem Punkt gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf seine Erkenntnisse vom 16. März 1989, Zl. 88/14/0067, vom 13. März 1991, Zl. 87/13/0189, und vom 18. März 1991, Zlen. 90/14/0004, 0005, wobei die erste und die letzte Entscheidung in einschlägiger Weise auch auf das vom Beschwerdeführer zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. März 1983, Zl. 82/14/0099, eingehen.

2. SCHRIFTSTELLERISCHE TÄTIGKEIT

Der Beschwerdeführer vertritt die Auffassung, daß er mit seinen EDV-Programmen Werke der Literatur im Sinne des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) geschaffen und daher eine schriftstellerische Tätigkeit entfaltet habe. Diese Folgerung ist jedoch unzulässig, wobei dahingestellt bleiben kann, ob der Beschwerdeführer mit seinen EDV-Programmen tatsächlich Werke der Literatur schuf. Werke der Literatur im Sinne des UrhG sind nämlich nach dessen § 2 neben Sprachwerken aller Art (§ 2 Z. 1) auch Bühnenwerke, deren Ausdrucksmittel GEBÄRDEN und andere KÖRPERBEWEGUNGEN sind (choreographische und pantomimische Werke, § 2 Z. 2), sowie Werke wissenschaftlicher oder belehrender Art, die in BILDLICHEN Darstellungen in Fläche oder Raum bestehen (sofern sie nicht zu den Werken der bildenden Künste zählen, § 2 Z. 3). Werke der Literatur im Sinne des UrhG bedürfen nicht der Schriftform, selbst die Sprachwerke aller Art nicht (siehe Dittrich, Urheberrecht2, § 2 E 1, Kucsko, Urheberrecht3, Seite 16 f, Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Oktober 1975, Zl. 823/75, Slg. Nr. 4906/F, und vom 26. September 1985, Zl. 85/14/0057). Die schriftstellerische Tätigkeit kennzeichnet hingegen die SCHRIFTform, es muß ein SCHRIFTWERK geschaffen werden (Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Jänner 1965, Zl. 583/64, vom 31. Jänner 1978, Zl. 2202/77, vom 5. November 1986, Zl. 85/13/0082, und vom 29. März 1989, Zl. 85/13/0163). Nur wenn bereits ein Schriftwerk geschaffen ist, kann auch eine Vortragstätigkeit, die sich vollkommen im Rahmen eines bereits in Schriftform vor die Öffentlichkeit getragenen Gedankengutes bewegt, noch als Ausfluß der Tätigkeit als Schriftsteller angesehen werden (Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Februar 1984, Zl. 83/13/0007, und vom 30. Juni 1986, Zl. 85/15/0039).

Schon die Schaffung eines Schriftwerkes erscheint im Beschwerdefall zweifelhaft. Wies doch der Beschwerdeführer in der Beantwortung des Vorhaltes des Finanzamtes darauf hin, daß "vom Computerprogramm der Vermessungsplan", also eine BILDLICHE Darstellung im Sinne des § 2 Z. 3 UrhG, gezeichnet werde, womit auch der wiederholte Hinweis des Beschwerdeführers verständlich wird, daß zu den Werken der Literatur nicht nur Sprachwerke aller Art, sondern auch Werke wissenschaftlicher und belehrender Art, die in bildlichen Darstellungen in Fläche oder im Raum bestehen, zählen.

Abgesehen vom Erfordernis der Schriftform liegt nach der zu diesem Punkt angeführten Rechtsprechung eine schriftstellerische Tätigkeit nur vor, wenn das Schriftwerk für die Öffentlichkeit (zur Veröffentlichung) bestimmt ist. Darauf hatte das Finanzamt in seinem Vorhalt ausdrücklich aufmerksam gemacht. Der Beschwerdeführer brachte dennoch nicht vor, daß die für seine Auftraggeber erstellten EDV-Programme der Öffentlichkeit zugänglich gemacht werden sollten. Dagegen spricht auch, daß der Beschwerdeführer auf die Frage der belangten Behörde, was Gegenstand seines Unternehmens sei - Verkauf von Software als Handelsware? Vermietung von Software? Entgeltliche Überlassung von Individualsoftware, die nur auf EDV-Anlagen des Auftraggebers genutzt werden? - geantwortet hatte, Betriebsgegenstand sei die entgeltliche Überlassung von INDIVIDUALSOFTWARE gewesen, die vorwiegend auf EDV-Anlagen des Auftraggebers genutzt würde. Daß die Individualsoftware auch für die Öffentlichkeit bestimmt war, ist nicht einmal der Beschwerde zu entnehmen.

3. ZIVILTECHNIKERÄHNLICHE TÄTIGKEIT

Nach der Beschwerde ist die Tätigkeit des Beschwerdeführers dem Beruf eines staatlich befugten und beeideten Ziviltechnikers, insbesondere dem des "Vermessungstechnikers" ähnlich. Der Beschwerdeführer hat erkennbar den Beruf des Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen im Sinne des § 4 B k des Ziviltechnikergesetzes im Auge. Dessen Befugnisse umschreibt § 5 Abs. 2 B b Ziviltechnikergesetz folgendermaßen:

"Vermessungswesen: das gesamte Fachgebiet ober Tag und, soweit diese Arbeiten nicht mit Arbeiten des Markscheidewesens gemäß lit. c unmittelbar zusammenhängen, auch solche unter Tag, ferner die Verfassung von Teilungsplänen zur katastralen und grundbücherlichen Teilung von Grundstücken, Grenzermittlungen nach dem Stand der Katastralmappe oder auf Grund von Urkunden und die Mitwirkung bei der Erneuerung unkenntlich gewordener Grenzen, in allen diesen Fällen einschließlich der Vermarkung nach § 845 ABGB, weiters die Verfassung von Lageplänen zur grundbücherlichen Abschreibung ganzer Grundstücke, Aufschließungspläne für Siedlungszwecke und Aufteilungspläne über Pachtgründe, Arbeiten, betreffend die Bodenforschung und Bodenaufschließungen, Mitwirkung an der Landesplanung, agrarische Operationen, Kommassierungen und Arrondierungen, Verfassung und Ausführung von kartographischen, geodätisch-astronomischen und geophysikalischen Arbeiten, die Auswertung von Erd- und Luftbildmessungen, die Ausführung von Erdbildmessungen, ferner mit Genehmigung des Bundesministers für Bauten und Technik die Ausführung von Luftbildmessungen und im Einvernehmen mit dem Bundesamt für Eich- und Vermessungswesen Arbeiten zur Ausführung von katastralen Neuvermessungen unter Einhaltung der diesbezüglichen Vorschriften."

Weitere Befugnisse normiert § 6 Abs. 2 lit. d Ziviltechnikergesetz und berechtigt

"die Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen zur Verfassung von Teilungsplänen zur katastralen und grundbücherlichen Teilung von Grundstücken und von Lageplänen, zur grundbücherlichen Abschreibung ganzer Grundstücke, zu Grenzermittlungen nach dem Stande der Katastralmappe oder auf Grund von Urkunden, einschließlich Vermarkungen und Verfassung von Plänen zur Bekanntgabe von Fluchtlinien".

Das Berufsbild des Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen prägt damit entscheidend die Vermessung von Räumen und Flächen sowie die Verfassung von Plänen. Ähnlichkeit mit dem Beruf des Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen setzt zwar nicht voraus, daß sämtliche Tätigkeiten - alle Arten von Vermessungen und Verfassung aller Art von Plänen - entfaltet werden, zu denen ein solcher Ingenieurkonsulent nach dem Gesetz befugt ist. Unabdingbar ist aber, daß überhaupt Vermessungen durchgeführt und Pläne verfaßt werden. Wer wie der Beschwerdeführer einem Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen lediglich Hilfsmittel für Vermessungen und die Verfassung von Plänen in Form von EDV-Programmen zur Verfügung stellt, ohne selbst vermessend oder planverfassend tätig zu werden, übt keine einem Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen ähnliche Tätigkeit aus.

Daß der Beschwerdeführer lediglich eine solche, Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen unterstützende Tätigkeit entfaltete, selbst aber keine Vermessungen vornahm und keine Pläne verfaßte, ergibt sich bereits aus der Beschwerde. Danach erzielte er seine Einkünfte aus der "Erstellung von Computer-Programmen für Vermessungstechniker" bzw. aus den "Lieferungen von EDV-Programmen". Der Beschwerdeführer gibt selbst zu, daß er "nichts mit der direkten praktischen Vermessungsarbeit zu tun" hatte. Die "EDV-Tätigkeit" erleichterte laut Beschwerde den "Vermessungstechnikern" Vermessung und Erstellung von Vermessungsplänen. Der Beantwortung des Vorhaltes des Finanzamtes zufolge unterstützen die vom Beschwerdeführer entwickelten EDV-Programme "den Vermessungstechniker" bei der Vermessung und der Erstellung der Vermessungspläne. In der Beantwortung der Anfrage der belangten Behörde heißt es:

"Im weiteren Sinn könnte die Tätigkeit meines Mandanten als eine unmittelbar den Ziviltechnikern ähnliche Tätigkeit angesehen werden. Sie hat zwar nichts mit der direkten praktischen Vermessungsarbeit zu tun, jedoch ist die Spezialisierung auf ein Teilgebiet einer freiberuflichen Tätigkeit eben auch dieser freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen."

Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes begründet jedoch die bloß programmierende Tätigkeit des Beschwerdeführers nach dem Gesagten keine ausreichende Ähnlichkeit zum Beruf des Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen.

Die Verfahrensrüge des Beschwerdeführers ist zu Punkt 1. deshalb nicht berechtigt, weil es der BESCHWERDEFÜHRER unterließ, eine wissenschaftliche Tätigkeit schon im Verwaltungsverfahren hinreichend darzutun. In den beiden anderen Punkten hätte die belangte Behörde auf dem Boden der Beschwerde, selbst wenn ihr Verfahrensmängel unterlaufen sein sollten, zu keinem anderen Bescheid kommen können, sodaß allfällige Verfahrensmängel nicht wesentlich wären.

Soweit der Beschwerdeführer von einer "künstlerischen Tätigkeit" bzw. einer "künstlerischen EDV-Tätigkeit" spricht, blieb er jegliche näheren Ausführungen darüber schuldig, worin der künstlerische Wert seiner EDV-Programme bestanden haben soll.

Die Frage, wie Einkünfte aus Gutachten zu versteuern wären, kann dahingestellt bleiben, weil der Beschwerdeführer solche Einkünfte nicht erzielte. Erwähnt sei hier lediglich, daß die Abgabe von Gutachten den Ziviltechnikern ausdrücklich als Befugnis eingeräumt ist (§ 5 Abs. 1 lit. e Ziviltechnikergesetz).

Da die Betätigung des Beschwerdeführers auch auf Grund der Beschwerdeausführungen nicht als selbständige Arbeit anzusehen ist, hat die belangte Behörde im Ergebnis zu Recht eine gewerbliche Tätigkeit des Beschwerdeführers unterstellt. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991, insbesondere auf deren Art. III Abs. 2.