TE Vwgh Erkenntnis 1991/6/14 90/17/0404

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kirschner und die Hofräte Dr. Kramer, Dr. Wetzel, Dr. Puck und Dr. Gruber als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Lebloch, über die Beschwerde der S-AG S, vertreten durch Dr. P, Rechtsanwalt in S gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 10. Juli 1990, Zl. Gem-7215/1-1990-SL, betreffend Getränkesteuer (mitbeteiligte Partei: Stadtgemeinde Wels, vertreten durch den Bürgermeister), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird, insoweit sein Abspruch den Bemessungszeitraum 1982 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Oberösterreich hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 11.780,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin begehrte mit Antrag vom 31. Dezember 1987 von der Stadtgemeinde Wels die Rückerstattung der Getränkesteuer, "die auf Gebinde bzw. Verpackungsanteile entfällt und die in den bisher abgegebenen Getränkesteuererklärungen enthalten waren", für die Jahre 1982 bis 1986.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid des Stadtsenates der mitbeteiligten Partei vom 12. Dezember 1989 wurde diesem Antrag "keine Folge gegeben" und die Getränkesteuer für 1. September 1987 bis 31. Dezember 1987 und 1. Jänner 1988 bis 31. Jänner 1988 festgesetzt sowie für diese Zeiträume eine Nachzahlung vorgeschrieben.

Die gegen diesen Bescheid von der Beschwerdeführerin erhobene Vorstellung wurde mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid als unbegründet abgewiesen. Nach der Begründung dieses Bescheides habe die beschwerdeführende Partei bei ihren Steuererklärungen für die Jahre 1982 bis 1986 den Wert der Verpackung zunächst in die Erklärung aufgenommen und in der Folge unter anderem auf Grund der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. September 1987 (gemeint wohl: Zl. 87/17/0262 zur Rechtslage vor der Gemeinde-Getränkesteuergesetz-Novelle 1988, LGBl. für Oberösterreich Nr. 22) eine bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe nach § 145 Abs. 2 OÖ LAO beantragt. Hiebei übersehe die beschwerdeführende Partei, daß die Gemeinde-Getränkesteuergesetz-Novelle 1988 am 1. April 1988 in Kraft getreten sei. Diese Änderung der Rechtslage bedeute, daß der Wert der Verpackung nicht mehr von der Getränkesteuerbemessungsgrundlage herauszurechnen sei. Da im Zeitraum September 1987 bis Jänner 1988 von der Beschwerdeführerin zuwenig Getränkesteuer abgeführt worden sei, sei die Festsetzung der Bemessungsgrundlage sowie die Getränkesteuernachforderung durch die mitbeteiligte Partei zu Recht erfolgt.

Gegen diesen Bescheid rief die Beschwerdeführerin zunächst den Verfassungsgerichtshof an. Die Beschwerde wurde jedoch nach Ablehnung ihrer Behandlung mit Beschluß des Verfassungsgerichtshofes vom 24. September 1990, B 1048/90-3, antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof macht die Beschwerdeführerin Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides geltend. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in nachstehenden Rechten verletzt:

"Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides durch Verletzung des Rechtes der Beschwerdeführerin auf bescheidmäßige Festsetzung und Rückzahlung von zuviel entrichteten Beträgen an Gemeinde-Getränkesteuer für das Jahr 1982."

In der Beschwerde heißt es, die Beschwerdeführerin habe die Gemeinde-Getränkesteuer irrtümlich zu hoch berechnet und entrichtet, weil trotz Fehlens einer gesetzlichen Voraussetzung die Entgeltanteile für die Verpackung in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen worden seien. Der Antrag der Beschwerdeführerin sei jedenfalls als Mitteilung über die Unrichtigkeit der Selbstbemessung zu werten, sodaß die Abgabenbehörde verpflichtet gewesen wäre, die Gemeinde-Getränkesteuer mit Abgabenbescheid festzusetzen.

Ferner wird vorgebracht, im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Gemeinde-Getränkesteuergesetz-Novelle 1988 und somit auch des zweiten Satzes des Art. II, sei die Verjährung gemäß § 152 der OÖ LAO für die Getränkesteuer für das Jahr 1982 bereits eingetreten gewesen. Bei meritorischer Erledigung des Antrages der Beschwerdeführerin hätte dem Antrag auf Festsetzung und Rückerstattung der auf die Verpackungsanteile entfallenden Beträge der Getränkesteuer für das Jahr 1982 Folge gegeben werden müssen.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift - ebenso wie die mitbeteiligte Partei in ihrer Gegenschrift - die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Vorweg ist festzuhalten, daß die Beschwerdeführerin den Beschwerdepunkt ausdrücklich dahingehend bezeichnet hat, sie erachte sich in ihrem Recht "auf bescheidmäßige Festsetzung und Rückzahlung von zuviel entrichteten Beträgen an Gemeinde-Getränkesteuer für das Jahr 1982" als verletzt. Vom Beschwerdepunkt ist somit nur der Bemessungszeitraum 1982 erfaßt.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 19. September 1984, Slg. N. F. Nr. 11.525/A, dargelegt hat, wird durch den Beschwerdepunkt (§ 28 Abs. 1 Z. 4 VwGG) der Prozeßgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Bescheides gebunden ist. Im Beschwerdefall ist somit Prozeßgegenstand nur der Bemessungszeitraum 1982.

§ 149 OÖ LAO lautet auszugsweise:

"(1) Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstbemessung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, gilt die Abgabe durch die Einreichung der Erklärung über die Selbstbemessung als festgesetzt.

(2) Die Abgabenbehörde hat die Abgabe mit Bescheid festzusetzen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung der Erklärung unterläßt oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder die Selbstbemessung als nicht richtig erweist. Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben in einem Bescheid zusammengefaßt erfolgen.

(3) Solange die Abgabenbehörde nicht gemäß Abs. 2 mit Bescheid die Abgabe festgesetzt hat, kann der Abgabepflichtige

a) die Erklärung innerhalb eines Monats ab deren Einreichung ändern,

b) in der Abgabenerklärung unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche Unrichtigkeiten innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Einreichung der Erklärung berichtigen.

(4) ...... "

§ 185 OÖ LAO lautet auszugsweise:

"(1) Wurde eine Abgabe zu Unrecht entrichtet, abgeführt oder zwangsweise eingebracht, so ist der zu Unrecht entrichtete Betrag auf Antrag zurückzuzahlen.

(2) .....

(3) Anträge nach Abs. 1 und 2 können bis zum Ablauf des dritten Kalenderjahres gestellt werden, das auf das Jahr folgt, in dem der Betrag zu Unrecht entrichtet wurde."

Ist der Antrag auf Rückerstattung einer durch Selbstbemessung entrichteten Abgabe - worauf in der Beschwerde im Ergebnis zutreffend hingewiesen wird - ausschließlich mit der Unrichtigkeit der Selbstbemessung begründet, so ist sein Inhalt dahingehend zu deuten, die Behörde möge zuerst über die Abgabenfestsetzung und sodann erst über das Rückerstattungsbegehren absprechen. In einem solchen Fall setzt die Erledigung des Rückerstattungsbegehrens voraus, daß die Behörde zunächst die Rechtsfrage der Abgabenschuldigkeit beantwortet (vgl. insbesondere das hg. Erkenntnis vom 22. Juni 1990, Zl. 88/17/0242, und die dort zitierte Judikatur der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts).

Soweit in der Beschwerde für den Bemessungszeitraum 1982 "Verjährung" geltend gemacht wird, ist darauf hinzuweisen, daß - wie der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 28. September 1990, Zl. 90/17/0162 und Folgezahlen, ausführlich begründet hat - die Gemeinde-Getränkesteuergesetz-Novelle 1988, LGBl. für Oberösterreich Nr. 22, betreffend die Erhebung von Getränkesteuer auch vom Wert der mitverkauften Verpackung, nicht eine bloße Änderung der Bemessungsgrundlage der bestehenden Getränkesteuer einschließlich der angeordneten Rückwirkung zum Regelungsgegenstand hat, sondern einen neuen, vom Landesgesetzgeber geschaffenen Gemeindeabgabentatbestand vorsieht. Dabei setzt die Erhebung dieser Abgabe auch für in der Vergangenheit konkretisierte Sachverhalte eine entsprechende Verordnung des jeweiligen Gemeinderates voraus. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens einer solchen Verordnung ist dabei für die Berechnung des "Verjährungs"-Zeitraumes maßgebend. Es kommt nämlich darauf an, ob für den in Frage stehenden Bemessungszeitraum im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung nach der Berechnungsregel des § 152 OÖ LAO Verjährung noch nicht eingetreten gewesen wäre, wenn der neue Steuertatbestand bereits für diesen Bemessungszeitraum in Kraft gestanden wäre. Zur näheren Begründung wird unter Bezugnahme auf § 43 Abs. 2 VwGG auf das hg. Erkenntnis vom 6. Juli 1990, Zl. 90/17/0220, verwiesen.

Der Gemeinderat der hebeberechtigten Stadtgemeinde Wels erließ die Verordnung vom 31. Mai 1988 (kundgemacht an der Amtstafel in der Zeit vom 1. Juni 1988 bis 17. Juni 1988). Art. I Z. 1 dieser Verordnung bestimmt, daß der § 1 Abs. 1, zweiter und dritter Satz der Getränkesteuerordnung 1977 zu lauten hat:

"Als steuerpflichtiges Entgelt gilt das dem Letztverbraucher in Rechnung gestellte Entgelt einschließlich des Wertes der mitverkauften Verpackung und Trinkhalme sowie der üblichen Beigaben, die herkömmlicherweise im Preis für das Getränk mitenthalten sind (z.B. Zucker und Milch im Kaffee, Zitrone im Tee usw.). Zum Entgelt gehört nicht die Umsatzsteuer, die Abgabe von alkoholischen Getränken, das Bedienungsgeld und die Gemeinde-Getränkesteuer."

Art. II der genannten Verordnung vom 31. Mai 1988 bestimmt:

"(1) Die Kundmachung dieser Verordnung erfolgt durch deren Anschlag an den Amtstafeln der Stadt Wels in der Dauer von zwei Wochen.

(2) Diese Verordnung tritt mit 1.7.1988 in Kraft.

(3) Art. I Z. 1 dieser Verordnung ist jedoch auf alle Sachverhalte anzuwenden, für die die Verjährung gemäß § 152 der O.ö. Landesabgabenordnung 1984, LGBl. Nr. 30/1984 i.d.g.F., noch nicht eingetreten ist."

Abgabenansprüche aus dem in der Beschwerde in Streit stehenden Abgabenzeitraum 1982 wären im Sinne des oben bezogenen hg. Erkenntnisses vom 6. Juli 1990, Zl. 90/17/0220, im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verordnung des Gemeinderates der hebeberechtigten Stadtgemeinde Wels nach der Berechnungsregel des § 152 OÖ LAO bereits verjährt gewesen.

Daraus folgt, daß - bezogen auf den vom Beschwerdepunkt erfaßten Bemessungszeitraum 1982 - bei der Erledigung des Antrages vom 31. Dezember 1987, die Gemeindeabgabenbehörden nicht die Verpackungsanteile in die Getränkesteuerbemessungsgrundlage (für das Jahr 1982) hätten einbeziehen dürfen.

Da die belangte Behörde dies nicht zum Anlaß einer gemeindeaufsichtsbehördlichen Aufhebung gemacht hat, hat sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet.

An dieser Beurteilung ändert auch der Hinweis der belangten Behörde sowie der mitbeteiligten Partei in ihren Gegenschriften nichts, daß der in Frage stehende Antrag hinsichtlich der im Jahre 1982 entrichteten Beträge gemäß § 185 Abs. 3 OÖ LAO als verspätet zurückzuweisen gewesen wäre und somit eine Verletzung subjektiver Rechte der Beschwerdeführerin auf Abgabenrückerstattung nicht vorliegen könne.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im bereits genannten hg. Erkenntnis vom 22. Juni 1990, Zl. 88/17/0242, ausgeführt hat, gilt für alle Rückforderungstatbestände des § 185 Abs. 1 OÖ LAO, daß die Unrechtmäßigkeit von Abgabenfestsetzungen auf dem hiefür vorgesehenen Weg bekämpft werden muß. § 185 Abs. 1 OÖ LAO betrifft nicht unrichtig bemessene Abgaben, sondern bloß zu Unrecht entrichtete Abgabenbeträge.

Wie der Gerichtshof in diesem Erkenntnis weiter dargelegt hat, gilt gemäß § 149 Abs. 1 OÖ LAO eine Selbstbemessungsabgabe "durch die Einreichung der Erklärung über die Selbstbemessung als festgesetzt". Der Einreichung der Erklärung kommt somit kraft gesetzlicher Anordnung insofern dieselbe Rechtswirkung wie einer bescheidmäßigen Festsetzung zu, als damit die Abgabe als festgesetzt GILT.

Daraus folgt, daß den Selbstbemessungserklärungen der Beschwerdeführerin bis zur bescheidmäßigen Abgabenfestsetzung kraft Gesetzes die Wirkung der Abgabenfestsetzung zukommt, die bis dahin eine Rückforderung gemäß § 185 OÖ LAO ausschließt.

Aus diesen Erwägungen folgt weiters, daß ERST mit der - von der Selbstbemessung abweichenden - bescheidmäßigen Abgabenfestsetzung aus der Unrichtigkeit der Selbstbemessung ein ZU UNRECHT ENTRICHTETER Abgabenbetrag WIRD. Mit anderen Worten: Vor einer derartigen bescheidmäßigen Abgabenfestsetzung - von den Fällen tatsächlich, etwa irrtümlich, über die Selbstbemessungserklärung hinaus entrichteter Abgabenbeträge abgesehen - ist der Tatbestand des § 185 Abs. 3 OÖ LAO, daß der Abgabenbetrag "zu Unrecht entrichtet wurde", noch gar nicht erfüllt, weil bezogen auf die Selbstbemessungserklärung, mit der die Abgabe als festgesetzt gilt, die Abgabe zu Recht entrichtet wurde.

Gerade auf dieser Linie liegt auch das bereits mehrfach genannte hg. Erkenntnis vom 22. Juni 1990, Zl. 88/17/0242, wonach die bescheidmäßige Abgabenfestsetzung logisch und zeitlich der Erledigung des Rückerstattungsbegehrens vorgeordnet ist.

Entgegen der Ansicht der belangten Behörde sowie der mitbeteiligten Partei ist daher bestimmend für den Beginn des Laufes der Ausschlußfrist des § 185 Abs. 3 OÖ LAO nicht nur die Entrichtung der Abgabe, sondern auch - als kumulatives Tatbestandselement - die bescheidmäßige Abgabenfestsetzung, mit der (erst) die Abgabe "zu Unrecht entrichtet wurde".

In dem in Beschwerde gezogenen Umfang war daher der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991, insbesondere auch deren Art. III Abs. 2.