TE Vwgh Erkenntnis 1991/6/24 90/15/0135

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Simon sowie die Hofräte Dr. Steiner und Dr. Fellner als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Lebloch, über die Beschwerde des N gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (Berufungssenat I) vom 20. Juni 1990, GZ GA 10 - 290/2/89, betreffend versuchte Abgabenhinterziehung gemäß § 13 und § 33 Abs. 1 Finanzstrafgesetz, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 505,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war vom 10. Oktober 1977 bis Dezember 1979 selbständig erwerbstätig und befaßte sich insbesondere mit dem Zusammenbau von Deckenelementen und Regalen auf verschiedenen Großbaustellen, vor allem als Subunternehmer der Firma X.

Nach Einreichung der Umsatz- und Gewerbesteuererklärung 1979 wurde er vom Finanzamt am 10. März 1981 unter Bezugnahme auf die geltend gemachte Position "Fremdarbeit S 986.205,39" aufgefordert, Namen und Anschrift der Empfänger bekanntzugeben. Zufolge der Eingabe vom 23. März 1981 entfiel von der angeführten Position der Teilbetrag von S 889.573,40 auf insgesamt 11 Rechnungen einer "Fa. Jakob O, nnnn Wien, Y-Straße nn".

Als erste Erhebungen der Abgabenbehörde zur Feststellung der Identität des Jakob O (steuerliche Erfassung bzw. Erhebung an Ort und Stelle der angeführten Anschrift) ergebnislos blieben, wurde der Beschwerdeführer zunächst am 21. April 1981 zu den Geschäftsbeziehungen zu O befragt. Der Beschwerdeführer sagte aus, er habe diesen Ende 1978 kennengelernt. O und der Beschwerdeführer hätten beschlossen, gemeinsam Aufträge für die Firma X zu übernehmen. Der Beschwerdeführer habe den vollen Auftrag von der Firma X übernommen und Teile davon an O weitergegeben. Nach Erledigung eines Auftrages habe der Beschwerdeführer von der Firma X einen Barscheck oder in kleineren Fällen Bargeld erhalten. Die Abrechnung mit O sei stets in der Wohnung des Beschwerdeführers mittels Barauszahlungen erfolgt. An der von O angegebenen Adresse sei der Beschwerdeführer nie gewesen. Nach der am 6. Juli 1981 erfolgten Einleitung des Finanzstrafverfahrens gab der Beschwerdeführer als Beschuldigter am 27. Juli 1981 an, er habe O bei der Firma Z, kennengelernt. Als möglichen Zeugen für diese Bekanntschaft machte der Beschwerdeführer Johann P, Subunternehmer der Firma Z, geltend. Johann P sagte am 9. Oktober 1981 als Zeuge vor der Finanzstrafbehörde aus, er habe im fraglichen Zeitraum die meisten Subunternehmer der Firma Z gekannt. Ein Jakob O sei ihm niemals "untergekommen". Er könne sich nicht erinnern, den Beschwerdeführer jemals mit jemanden gesehen zu haben, der als "O" bezeichnet worden sei. Weitere finanzstrafbehördliche Erhebungen zur Feststellung der Existenz des Jakob O bei den Gebietskrankenkassen Wien und Burgenland, den Ergänzungsabteilungen der Militärkommanden Wien und Burgenland, beim Zentralmeldeamt und beim fremdenpolizeilichen Büro der Bundespolizeidirektion Wien blieben ergebnislos.

Ing. Herbert Q, Bauleiter der Firma X gab am 3. Mai 1982 als Zeuge an, der Beschwerdeführer sei ihm als Subunternehmer bekannt. Er habe mit ihm auf der Baustelle Kontakt gehabt und seine Arbeiten abgenommen. Er sei immer auf der Baustelle gewesen und habe "Leute" mitgehabt. Allein hätte er seine Aufträge nicht ausführen können. Wer die mit dem Beschwerdeführer arbeitenden Personen gewesen seien, wisse er nicht. Der Name Jakob O sei ihm völlig unbekannt.

Auch weiteren Zeugen, die der Beschwerdeführer als Aushilfen beschäftigt hatte, war, wie sie bei in der Folge durchgeführten Vernehmungen angaben, der Name Jakob O nicht bekannt.

Im Verlauf der finanzstrafbehördlichen Ermittlungen wurde festgestellt, daß der auf den streitgegenständlichen Rechnungen verwendete Firmenstempel "Jakob O" am 28. Juni 1979 ausgeliefert worden war. Derselbe Stempelerzeuger hatte dem Beschwerdeführer am 9. April 1979 den von ihm für seine Rechnungen verwendeten Firmenstempel geliefert. Der am 28. Juni 1979 gelieferte Stempel ("Jakob O") war auch auf den mit 25. Jänner 1979, 7. März 1979, 16. März 1979, 17. Mai 1979, 26. Mai 1979 und 27. Juni 1979 datierten Rechnungen verwendet worden.

Bei einer im Jahre 1982 durchgeführten Betriebsprüfung wurden die mit den Rechnungen "O" belegten Vorsteuerbeträge für 1979 nicht anerkannt. Bei der Gewinnermittlung wurden die Rechnungsbeträge zum Abzug als Betriebsausgaben nicht zugelassen. Im Prüfungsbericht wurde im Zusammenhang darauf hingewiesen, daß in den von einem bevollmächtigten Wirtschaftstreuhänder erstellten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Jänner, Februar, März und April 1979 die in den Rechnungen Jakob Os ausgewiesenen Vorsteuerbeträge nicht geltend gemacht worden waren.

In der Folge erließ das Finanzamt Bescheide über die gesonderte Feststellung vom Einkünften für 1979 sowie betreffend Umsatz- und Gewerbesteuer 1979. Über Berufungen gegen diese Bescheide wurde mit Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 9. April 1987, GZ 6/1-1378/4/1983, entschieden, wobei den in den Rechnungen "O" ausgewiesenen Beträge die Anerkennung als Betriebsausgaben bzw. Vorsteuer versagt blieb.

Auf der Grundlage des dargestellten Sachverhaltes war gegen den Beschwerdeführer beim Landesgericht für Strafsachen Wien ein - letztlich mit Freispruch des Beschwerdeführer beendetes - Verfahren wegen des Verdachtes des Vergehens nach § 223 StGB anhängig. Bei der am 23. November 1987 durchgeführten Hauptverhandlung gab der Beschwerdeführer unter anderem an, er sei von seiner Steuerberatungsgesellschaft aufgefordert woren, "ordentliche Rechnungen" über die von Jakob O erbrachten Leistungen zu vorzulegen. Die Rechnungen seien deshalb von der Ehegattin des Beschwerdeführers neu geschrieben worden, O sei gekommen, habe die Rechnungen gestempelt und unterschrieben.

Der Zeuge Johann P gab in der Hauptverhandlung am 23. November 1987 wie schon vor der Abgabenbehörde an, ihm sei ein Mann namens Jakob O nicht bekannt. Der Beschwerdeführer habe mit vier bis fünf Leuten gearbeitet.

Ing. Q gab als Zeuge in der Hauptverhandlung an, er habe den Namen O nie - auch nicht vom Beschwerdeführer - gehört. Dieser habe auch nie etwas von ihm erzählt. Es habe auf der Baustelle unter den Arbeitern des Beschwerdeführers einen Polen gegeben; dieser habe Josef geheißen und sei sein Kontaktmann gewesen, wenn der Beschwerdeführer nicht anwesend gewesen sei.

Anläßlich der am 28. Jänner 1988 neu durchgeführten Hauptverhandlung bestätigte die Ehegattin des Beschwerdeführers als Zeugin im wesentlichen dessen Angaben.

Mit dem vom Spruchsenat gefällten Erkenntnis vom 12. Dezember 1988 wurde das Finanzstrafverfahren, in dem dem Beschwerdeführer die versuchte Hinterziehung von Umsatzsteuer in Höhe von S 160.123,-- und von Gewerbesteuer in Höhe von S 135.747,-- zur Last gelegt worden war, eingestellt. Die Einstellung wurde mit dem Mangel der subjektiven Tatseite begründet.

Gegen dieses Erkenntnis erhob der Amtsbeauftragte Berufung.

Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Amtsbeauftragten teilweise statt: Sie erkannte den Beschwerdeführer gemäß §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG der versuchten Hinterziehung von Umsatzsteuer für 1979 im Betrag von S 160.123,-- schuldig und verhängte über den Beschwerdeführer eine Geldstrafe von S 20.000,-- und eine Ersatzfreiheitsstrafe von 14 Tagen. Im übrigen wies sie die Berufung als unbegründet ab.

Beim Schuldspruch ging die belangte Behörde davon aus, daß Arbeitsleistungen dritter Personen nur dann gegen Rechnungslegung hätten bezahlt werden dürfen, wenn tatsächlich von einem Subunternehmer des Beschwerdeführers Leistungen erbracht worden wären. Dies sei nicht der Fall gewesen, vielmehr sei der angebliche Jakob O keineswegs selbständig anordnungsbefugt gewesen. Trotz persönlicher Schwierigkeiten, durch die er seine eigenen Arbeitsleistungen hätte einschränken müssen, sei er auf der Baustelle uneingeschränkt anordnungsberechtigt geblieben; die vom Beschwerdeführer herangezogenen Arbeitskräfte hätten in keinem Fall Arbeitsleistungen nach Art eines selbständig tätigen Subunternehmers erbracht, sondern vielmehr ihre Arbeit unter Aufsicht und nach den Anweisungen des Beschwerdeführers in einer Weise verrichtet, wie sie für Lohnempfänger typisch sei. Nach dem Beweisergebnis stehe fest, daß der Beschwerdeführer gewußt habe, daß er unselbständig Tätige wie Subunternehmer bezahlte. Dies inkludiere auch das Wissen, daß es sich bei den von diesen gelegten Rechnungen nicht um Eingangsrechnungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes handelte, bei denen er berechtigt gewesen wäre, die darin enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend zu machen. Da er dies dennoch getan habe, habe er versucht, die Umsatzsteuer um die geltend gemachte Vorsteuer von S 160.123,-- für das Jahr 1979 zu verkürzen. Bei der Strafbemessung wurde von der belangten Behörde "die auf ein Geständnis hinauslaufende Verantwortung" des Beschwerdeführers, seine Unbescholtenheit und "die laufenden Bemühungen zur Schadensgutmachung" berücksichtigt. Angesichts des geringen Maßes an Schuld sei eine Geldstrafe im Ausmaß von S 20.000,-- angemessen.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in seinem Recht, entgegen §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG nicht bestraft zu werden ebenso verletzt, wie in seinem Recht auf fehlerfreie Handhabung des bei der Festsetzung der Strafe auszuübenden Ermessens gemäß § 23 FinStrG. Er behauptet demzufolge inhaltliche Rechtswidrigkeit des Bescheides. Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt der Beschwerdeführer darin, daß die belangte Behörde ohne ergänzendes Beweisverfahren von dem von der Finanzstrafbehörde erster Instanz festgestellten Sachverhalt zu seinem Nachteil abgewichen sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Beim Schuldspruch steht in Streit, ob die gegenständlichen elf, mit einem Firmenstempel "Jakob O" versehenen Rechnungen von einem - vom Beschwerdeführer verschiedenen - Unternehmer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber dem Unternehmen des Beschwerdeführers ausgestellt worden sind. Diese für den vorliegenden Beschwerdefall entscheidende Frage hatte die belangte Behörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 98 FinStrG) zu lösen. Da der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 41 Abs. 1 VwGG, soweit er nicht Rechtswidrigkeit wegen Unzuständigkeit der belangten Behörde oder Rechtswidrigkeit wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften gegeben findet (§ 42 Abs. 2 Z. 2 und 3) und nicht § 38 Abs. 2 VwGG anwendbar ist, den angefochtenen Bescheid auf Grund des von der belangten Behörde angenommenen Sachverhaltes im Rahmen der geltend gemachten Beschwerdepunkte zu überprüfen hat, kann eine Verletzung der Grundsätze der freien Beweiswürdigung nicht inhaltliche Rechtswidrigkeit nach sich ziehen, sondern nur Verletzung von Verfahrensvorschriften zur Folge haben, die bloß im Falle ihrer Wesentlichkeit (§ 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG) zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides durch den Verwaltungsgerichtshof führt.

Die Vorschrift des § 98 Abs. 3 FinStrG, wonach die Behörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht (sogenannter Grundsatz der freien Beweiswürdigung), bedeutet nicht, daß der in der Begründung des Bescheides niederzulegende Denkvorgang der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nicht unterliegt. Diese Norm hat nur zur Folge, daß die Würdigung der Beweise keinen anderen gesetzlichen Regeln unterworfen ist. Die Regelung schließt aber keinesfalls eine verwaltungsgerichtliche Kontrolle in der Richtung aus, ob der Sachverhalt genügend ermittelt ist und ob die bei der Beweiswürdigung vogenommenen Erwägungen schlüssig sind. Schlüssig sind aber solche Erwägungen nur dann, wenn sie unter anderem den Denkgesetzen, somit auch dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 26. Jänner 1989, Zl. 88/16/0191).

Nach den von den Finanzstrafbehörden mittelbar und unmittelbar aufgenommenen Zeugenbeweisen hat keine der Personen, mit denen der Beschwerdeführer an seinem Tätigkeitsbereich in Kontakt getreten ist, eine als sein Subunternehmer auftretende Person namens Jakob O gekannt. Allein die Ehegattin des Beschwerdeführers ist ihrer Aussage nach mit einer solchen Person mehrmals in der mit dem Beschwerdeführer gemeinsamen Wohnung zusammengetroffen. Nach der Aussage des Zeugen Ing. Q - als Bauleiter zweifellos wesentliche Kontaktperson des Beschwerdeführers, der gleichfalls in Abrede stellte, eine Person namens O zu kennen - hat der Beschwerdeführer an der Baustelle mit jeweils vier bis fünf - großteils ausländischen - Personen gearbeitet und ließ sich in seiner Abwesenheit von einem polnischen Arbeiter vertreten. Wenn die belangte Behörde auf Grund der aufgenommenen Beweise zu dem Schluß gekommen ist, daß der Beschwerdeführer die Arbeitsleistungen gegenüber seinen Auftraggebern mit Hilfe unselbständig tätiger Arbeitskräfte, nicht aber durch Weitergabe des Werkauftrages an einen selbständigen Unternehmer erbracht hat, so kann dem nicht entgegengetreten werden. Während es jeder menschlichen Erfahrung widerspricht, daß eine Person auf einer Baustelle, die dort mit mehreren Hilfskräften als (Sub-)Unternehmer durch mehrere Monate hindurch mit hoher Arbeitsintensität tätig ist, bei allen dort in Betracht kommenden Kontaktpersonen völlig unbekannt ist und überhaupt ihre gesamte Identität verborgen bleibt, entspricht die Schlußfolgerung der belangten Behörde, daß der Beschwerdeführer nicht Empfänger von Leistungen eines anderen Unternehmers gewesen ist, den Denkgesetzen.

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt auch in dem von der belangten Behörde aus dem Beweisergebnis gezogenen Schluß, daß die vom Beschwerdeführer herangezogenen Arbeitskräfte in keinem Fall - also auch nicht im Fall eines "angeblichen Jakob O" - Arbeitsleistungen "nach Art eines selbständig tätigen Subunternehmers" erbracht haben, keine aktenwidrige Sachverhaltsannahme vor, weil diese im Beweisergebnis, insbesondere in den Aussagen der auf den Baustellen tätigen Personen gedeckt ist.

Konnte aber die belangte Behörde nach dem vorliegenden Beweisergebnis in unbedenklicher Weise davon ausgehen, daß die in Rede stehenden Rechnungen nicht von einem Unternehmer ausgestellt worden sind, so ergibt sich aus dieser Vorgangsweise selbst, daß der Beschwerdeführer vorsätzlich gehandelt hat; dabei ist aus dem Umstand, daß im Juni 1979 eine Anzahl der Rechnungen nach Rücksprache mit der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers unbestrittenermaßen neu erstellt wurde, dessen Wissen um die Bedeutung dieser Vorgangsweise erkennbar. Da - wie ausgeführt - die Verantwortung des Beschwerdeführers über das Vorhandensein eines selbständigen (Sub-)Unternehmers als widerlegt angesehen werden mußte, kann - entgegen den Beschwerdeausführungen - von einer "Gutgläubigkeit" des Beschwerdeführers in bezug auf die in den Rechnungen des "Jakob O" ausgewiesene Umsatzsteuer keine Rede sein.

Dem Schuldspruch haftet daher eine Rechtswidrigkeit nicht an.

Die Strafbemessung ist eine Ermessensentscheidung. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher gemäß Art. 130 Abs. 2 B-VG nur zu überprüfen, ob die belangte Behörde von dem Ermessen im Sinne des Gesetzes Gebrauch gemacht hat oder nicht.

Den - erstmals im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof geltend gemachten - Umstand, daß der Beschwerdeführer im Jahre 1979 erst kurze Zeit als Unternehmer tätig gewesen ist, hat die belangte Behörde zu Recht nicht berücksichtigt, weil die als erwiesen angenommene Tathandlung ihre Ursache keineswegs in einer Unerfahrenheit des Beschwerdeführers haben konnte. Auch die Tatsache der Schwangerschaft der Ehegattin des Beschwerdeführers hat keinen Zusammenhang mit der Ausführung der Tat (Einreichung der Umsatzsteuererklärung am 1. Oktober 1980). Demgegenüber wertete die belangte Behörde bei ihrer Strafbemessung eine "inhaltlich auf ein Geständnis hinauslaufende Verantwortung" als Milderungsgrund. Diese Folgerung ist im Akteninhalt nicht gestützt, vielmehr hat der Beschwerdeführer die Begehung der Tat stets geleugnet. Auch der aus der Sicht der Strafbemessung von der belangten Behörde vorgenommenen Wertung der Schuld des Beschwerdeführers als "gering" kann bei der vorliegenden Intensität des Täterverhaltens - Verfertigung einer größeren Anzahl von verschiedene Voranmeldungszeiträume betreffenden Rechnungen, Einreichung der darauf beruhenden unrichtigen Umsatzsteuererklärung - nicht gefolgt werden. Wenn die belangte Behörde bei einem Strafrahmen von S 320.246,-- in Ausübung des ihr eingeräumten Ermessens eine Geldstrafe von (lediglich) S 20.000,-- sowie eine Ersatzfreiheitsstrafe im Ausmaß von 14 Tagen verhängt hat, so kann der Beschwerdeführer dabei in einem subjektiven Recht allerdings nicht verletzt sein. Die vom Beschwerdeführer behauptete unrichtige Ermessensübung bei der Festsetzung des Strafausmaßes liegt somit keinesfalls vor.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.