TE Vwgh Erkenntnis 1991/8/27 91/14/0097

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Baumann als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Nöst, über die Beschwerde der

E T-Ges.m.b.H. in B, vertreten durch Dr. J Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I), betreffend Umsatz- Körperschaft- und Gewerbesteuer 1984 und 1985 sowie Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für September 1986, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin ist eine GmbH, an der ein Ehepaar und eine Tochter beteiligt sind. Diese und ihr Vater sind je selbständig vertretungsbefugte Geschäftsführer. Die Beschwerdeführerin mietete in dem dem Geschäftsführer-Gesellschafter allein gehörigen Haus ab 1. März 1983 Geschäftsräumlichkeiten. Das Gebäude wurde in der Folge durch Bauführungen erweitert. Als Bauwerber trat der Gebäudeeigentümer auf. Auf diesen lautete auch der Großteil der mit der Bauführung verbundenen Rechnungen. Über dem Anbau (Garagen, die seit Fertigstellung von der Beschwerdeführerin als Lager- und Abstellraum benutzt werden) wurde im Zuge der Bauführung eine kleine Wohnung errichtet, welche die damals bereits schwangere andere Tochter des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Fertigstellung im September 1984 bezog. Diese Tochter war zu dieser Zeit noch als Dienstnehmer bei der Beschwerdeführerin beschäftigt. Sie benützte die Wohnung auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses bis 1988. Die Beschwerdeführerin machte im Streitzeitraum Aufwand aus dem Umbau einschließlich Zinsen gewinnmindernd geltend. Im Jahre 1987 fand eine abgabenbehördliche Prüfung bei ihr statt. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, daß die erwähnte Wohnung u.a. deshalb nicht zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin gehöre, weil es an der erforderlichen Beschränkung der Verfügungsmöglichkeit des zivilrechtlichen Eigentümers fehlte. Er behandelte den Aufwand als verdeckte Gewinnausschüttung und ließ den betreffenden Vorsteuerabzug nicht zu. Erst nach der Schlußbesprechung (2. Juni 1987) wurde zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer als Verpächter und der Beschwerdeführerin als Pächterin eine Vereinbarung

(7. September 1987) geschlossen, wonach die Ausbau- und Erweiterungsarbeiten der GmbH mit Zustimmung des Verpächters durchgeführt worden seien. Darin wurde für den Fall einer Auflösung des Bestandverhältnisses vor Ablauf von 25 Jahren ab Inbetriebnahme des Ausbaues (1. Juli 1984) ein aliquoter, wertgesicherter Investitionskostenersatz des Verpächters an die Beschwerdeführerin vereinbart.

Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers.

Mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen, im Instanzenzug ergangenen Bescheid schloß sich die belangte Behörde im erwähnten Punkt dem Finanzamt u.a. mit der Begründung an, auf die Beziehungen zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer als Gebäudeeigentümer seien die Grundsätze für Familienverträge anzuwenden. Im Streitzeitraum habe es an einem klaren, eindeutigen und fremdüblichen Vertrag über Rechte und Pflichten auf Grund der Gebäudeerweiterung gefehlt. Die von der Tochter des Gesellschafter-Geschäftsführers benützte, über der Garage errichtete Wohnung sei in Ermangelung eines anzuerkennenden Nutzungsrechtes der Beschwerdeführerin nicht als deren Betriebsvermögen anzusehen. Der von ihr für die Wohnung getätigte Aufwand sei daher dem Eigentümer des Gebäudes, also ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer als Bereicherung zugewachsen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht auf Anerkennung der mit dem Wohnungsbau über der Garage in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Vorsteuerabzüge verletzt; sie behauptet Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften sowie inhaltliche Rechtswidrigkeit und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Daß die Beschwerdeführerin vor Abschluß der Vereinbarung vom 7. September 1987 hinsichtlich der zugebauten Wohnung über der Garage mit dem Gebäudeeigentümer eine ausdrückliche Vereinbarung über ein Recht auf Nutzung der Wohnung mit einem näher bestimmten Inhalt geschlossen hätte, hat sie im Verwaltungsverfahren nicht behauptet. In Punkt II der Vereinbarung vom 7. September 1987 heißt es, die GmbH "ist auf Grund eines mündlichen Vertrages seit 1.3.1983 Bestandnehmerin der Geschäftsräumlichkeiten obiger Liegenschaft". Von einer Wohnung ist nicht die Rede. In der Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde hat der Vertreter der Beschwerdeführerin vorgetragen: "Als die Tochter ein Kind erwartete, habe man im Zuge des Aus- und Umbaues die damals nicht genutzten Lagerräume umgewidmet und Wohnungen daraus gemacht." Auf Grund dieser Beweisergebnisse war es nicht rechtswidrig, daß die belangte Behörde davon ausging, hinsichtlich der Nutzung der zugebauten Wohnung habe zwischen der Beschwerdeführerin und dem Hauseigentümer im Streitzeitraum kein ausdrücklicher Vertrag eines bestimmten Inhaltes bestanden. Der mündliche Vertrag seit 1. März 1983 bezog sich nur auf Geschäftsräumlichkeiten, nicht auf eine Wohnung. Der Entschluß, eine Wohnung zu bauen, wurde erst gefaßt, als die Tochter ein Kind erwartete, also nicht bei Abschluß des mündlichen Vertrages am 1. März 1983.

Zwar können nach Zivilrecht Mietverträge nicht nur ausdrücklich, sondern auch konkludent geschlossen werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen aber voraus, daß sie a) nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Sie kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. aus jüngster Zeit die hg. Erkenntnisse vom 20. November 1990, 89/14/0090, und vom 16. April 1991, 90/14/0043).

Der belangten Behörde ist hinsichtlich der Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf den Beschwerdefall beizupflichten, weil Gesellschafter und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin sowie der Gebäudeeigentümer nahe Angehörige sind und von der Beschwerdeführerin eine vertragliche Gestaltung bestimmten Inhaltes hinsichtlich der Wohnung, die im Streitzeitraum bereits geschlossen gewesen wäre, nie behauptet wurde, sodaß Zweifel an einer Vereinbarung berechtigt waren. Dies umso mehr, als sich aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren entnehmen ließ, daß der Entschluß zum Wohnungsbau überhaupt erst gefaßt wurde "als die Tochter (des Gesellschafter-Geschäftsführers) ein Kind erwartete", der seit 1. März 1983 bestehende, nur Geschäftsräume, nicht also Wohnungen, umfassende Mietvertrag also bereits längst abgeschlossen war.

Da im Streitzeitraum keine nach außen hinreichend zum Ausdruck gekommene, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisende Vereinbarung über Rechte der Beschwerdeführerin an der zugebauten Wohnung festgestellt werden konnte, ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht wegen Unschlüssigkeit zu beanstanden, daß Rechte der Beschwerdeführerin an der Wohnung im maßgeblichen Zeitraum (1984 bis 1986) nicht bestanden, die eine Zuordnung dieser Wohnung zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin, sei es zum notwendigen, sei es zum gewillkürten, erlaubten.

Dagegen wird in der Beschwerde Überzeugendes nicht vorgetragen.

Geht man von diesem Sachverhalt aus, so ist die Rechtsansicht der belangten Behörde zutreffend, daß der Aufwand für die Wohnung keine Betriebsausgabe bei der Beschwerdeführerin darstellte und der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG unzulässig war. Ebensowenig vermag der Verwaltungsgerichtshof eine Rechtswidrigkeit darin zu erblicken, daß der Aufwand, den die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dieser Wohnung tätigte, als verdeckte Gewinnausschüttung zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers anzusehen ist, ohne daß dieser Gesichtspunkt jedoch für die Erledigung der Beschwerde noch Bedeutung hätte.

Ob die belangte Behörde den Zubau im Erdgeschoß (Garage) zu Recht als Mieterinvestition behandelte, liegt im Hinblick auf den Beschwerdepunkt außerhalb des Prüfungsrahmens des Verwaltungsgerichtshofes. Abgesehen davon ist eine Rechtsverletzung der Beschwerdeführerin durch diesen Teil der Erledigung der belangten Behörde nicht denkbar.

Da sich bereits aus vorstehenden Überlegungen ergibt, daß die Beschwerde nicht berechtigt ist, war diese gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen, ohne daß es noch eines Eingehens auf das übrige Beschwerdevorbringen bedurfte.

Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.