TE Vwgh Erkenntnis 1991/10/22 86/08/0187

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Liska und die Hofräte Dr. Knell, Dr. Puck, Dr. Müller und Dr. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Klebel, über die Beschwerde der P-GmbH in T, vertreten durch Dr. C, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid des Landeshauptmannes von Oberösterreich vom 30. Juni 1986, Zl. SV-637/3-1986, betreffend Beitragsnachrechnung und Beitragszuschlag (mitbeteiligte Partei: Oberösterreichische Gebietskrankenkasse in 4010 Linz, Gruberstraße 77), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Der Bund (Bundesminister für Arbeit und Soziales) hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 11.120,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1.1. Nach dem Prüfbericht über die Beitragsprüfung bei der beschwerdeführenden Partei durch die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse für den Zeitraum von Juli 1981 bis August 1985 habe die Beschwerdeführerin für sämtliche Dienstnehmer jährlich größere Beträge für deren Zukunftssicherung (Zusatzpension) bezahlt. Da diese Jahresprämien jeweils die jährliche Freigrenze von S 4.000,-- überstiegen hätten, seien in 39 Fällen die entsprechenden Nachverrechnungen vorgenommen worden.

Mit Bescheid vom 21. November 1985 verpflichtete die mitbeteiligte Oberösterreichische Gebietskrankenkasse die Beschwerdeführerin als Dienstgeberin, für namentlich genannte Versicherte allgemeine Beiträge in der Höhe von S 11.084,40 und Sonderbeiträge in der Höhe von S 40.702,60 sowie einen Beitragszuschlag in der Höhe von S 5.200,-- zu entrichten.

Die Beschwerdeführerin erhob Einspruch, der sich lediglich gegen die Beitragspflicht hinsichtlich der geleisteten Lebensversicherungsprämien an die A-Versicherungs AG richtete. Anders als die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse annehme, handle es sich um eine Rückdeckungsversicherung, die zur Finanzierung der den Dienstnehmern gegebenen Pensionszusagen diene. Es handle sich nicht um Versicherungsverträge, deren Begünstigte die Dienstnehmer seien. Die Beschwerdeführerin gebe unter bestimmten Voraussetzungen den Dienstnehmern eine Versorgunszusage (Pensionszusage). Der Anspruch auf die Firmenpension entstehe erst mit Erfüllung der Voraussetzungen der Zusage. Begünstigt seien neben dem Dienstnehmer selbst seine Witwe und seine Kinder. Anspruchsberechtigt und zur Prämienzahlung verpflichtet sei bei der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung nachweislich nur die Beschwerdeführerin; die Dienstnehmer könnten aus dieser Versicherung keinerlei Ansprüche ableiten.

In einem weiteren im Einspruchsverfahren erstatteten Schriftsatz vom 10. Februar 1986 führte die Beschwerdeführerin weiters aus, es habe zur Ansparung der erforderlichen finanziellen Mittel für die Pensionszusagen mehrere Varianten gegeben, nämlich Festgelder (Sparbücher, Wertpapierdepot, Rückdeckungsversicherung). Aus Liquiditätsgründen sei die Rückdeckungsversicherung gewählt worden. Wie aus den Bilanzen ersichtlich, seien die Pensionsrückstellungen gemäß § 14 EStG passiviert und sei auf der Aktivseite der sogenannte Rückkaufswert der sogenannten Rückdeckungsversicherung als Forderung aktiviert. Die Versicherungsanstalt erhalte als Grundlage zur Prämienberechnung jährlich die Meldung der Höhe der Bezüge der Mitarbeiter, damit der jeweilige Barwert der Verpflichtungen der Beschwerdeführerin aus den Versorgungszusagen ermittelt werden könne. Prämienzahlerin und Begünstigte sei die Beschwerdeführerin. Die Dienstnehmer hätten Anspruch auf eine Firmenpension, jedoch keinerlei Anspruch auf die Versicherungssummen, welche die Beschwerdeführerin zur Rückdeckung anspare. Insbesondere fließe den Dienstnehmern derzeit kein geldwerter Vorteil aus der Pensionszusage oder der finanziellen Absicherung der Gesellschaft zu. Die Dienstnehmer seien auch bei Eintritt des Pensionsfalles nicht berechtigt, auf die Versicherungssumme zu greifen. Es liege ausschließlich in der Disposition der Beschwerdeführerin, ob sie später den gesamten Versicherungsbetrag auf einmal vereinnahme oder sich in Teilbeträgen oder analog den etwaigen Rentezahlungen auszahlen lasse.

1.2. Mit Bescheid vom 30. Juni 1986 gab der Landeshauptmann von Oberösterreich diesem Einspruch keine Folge. Nach der Bescheidbegründung stehe unbestritten fest, daß die Beschwerdeführerin ihren Dienstnehmern Versorgungszusagen gegeben habe. Zur Finanzierung der Pensionszusage habe die Beschwerdeführerin bei der A-Versicherungs-AG eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Die jährlichen Prämien richteten sich nach der Höhe der jeweiligen Dienstnehmerbezüge. Zur Zahlung dieser Prämien sei ausschließlich die Beschwerdeführerin verpflichtet, sie sei auch alleine begünstigt. Mit diesem Sachverhalt würden bereits die im § 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG angeführten Kriterien erfüllt.

Eine Gesetzesauslegung habe primär am objektiven Sinn der Worte anzusetzen. Aufwendungen für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern lägen vor, wenn der Arbeitgeber sie für den begünstigten Personenkreis tätige. Unter dem "Tätigen" von Aufwendungen sei daher primär eine Zahlung zu verstehen. Als Empfänger dieser Zahlung komme die betreffende Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung in Frage, die die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer gewährleisten solle. Daß diese Zukunftssicherung hier praktisch in zwei Stufen verlaufe (Versorgungszusage an die einzelnen Dienstnehmer und Rückdeckungsversicherung mit individuellen arbeitnehmerbezogenen Prämien) spiele keine Rolle. Die Zahlung dieser jährlichen Prämie geschehe zur Finanzierung der jeweiligen Pensionszusage. Den Versicherten stehe ein durchsetzbarer Anspruch (wenn auch nur gegen den Dienstgeber) im Versicherungsfall zu. Bei der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung handle es sich daher um Maßnahmen des Dienstgebers für die Zukunftssicherung seiner Dienstnehmer, die lediglich bis zu einer Prämienhöhe von S 4.000,-- jährlich für den einzelnen Dienstnehmer beitragsfrei seien.

1.3. Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht auf gesetzmäßige Feststellung der Beitragsgrundlagen und gesetzmäßige Vorschreibung des Beitragszuschlages verletzt. Nach der Beschwerdebegründung übersehe die belangte Behörde die Parallelbestimmung des § 3 Z. 20 EStG 1972 und die dazu einhellig vertretene Auffassung. Die belangte Behörde unterscheide zu Unrecht nicht zwischen Versicherungen, die der Dienstgeber für die Zukunftsicherung seiner Dienstnehmer eingehe, einerseits und den sogenannten Rückdeckungsversicherungen andererseits. Nicht nur im Einkommensteuerrecht, sondern auch im Sozialversicherungsrecht sei zwischen Direktversicherungen und Rückdeckungsversicherungen im Hinblick auf ihren Charakter als Zukunftssicherung der Dienstnehmer zu unterscheiden. Die Prämienleistungen des Dienstgebers bei Direktversicherungen seien steuerpflichtiger Arbeitslohn bzw. Entgelt im Sinne des § 49 ASVG. Im Falle einer Rückdeckungsversicherung sei der Dienstgeber nicht nur Versicherungsnehmer, sondern zugleich auch Begünstigter aus dem Versicherungsverhältnis. Die Prämienleistungen des Dienstgebers seien in diesem Fall nicht Entgelt im Sinne des § 49 ASVG; sie seien nur Betriebsausgaben des Dienstgebers. Bei Eintritt des Versicherungsfalles und Auszahlung der Versicherungssumme liege eine Betriebseinnahme des Dienstgebers vor.

1.4. Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete ebenso wie die mitbeteiligte Oberösterreichische Gebietskrankenkasse eine Gegenschrift.

2.0. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

2.1. § 49 Abs. 1 ASVG lautet:

"Unter Entgelt sind die Geld- und Sachbezüge zu verstehen, auf die der pflichtversicherte Dienstnehmer (Lehrling) aus dem Dienst(Lehr)verhältnis Anspruch hat oder die er darüber hinaus auf Grund des Dienst(Lehr)verhältnisses vom Dienstgeber oder von einem Dritten erhält."

§ 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG in der Fassung BGBl. Nr. 775/1974 bestimmt:

"(3) Als Entgelt im Sinne des Abs. 1 und 2 gelten nicht:

...

18. Aufwendungen des Dienstgebers für die Zukunftssicherung seiner Dienstnehmer, soweit diese Aufwendungen für alle Dienstnehmer oder bestimmte Gruppen seiner Dienstnehmer getätigt werden oder dem Betriebsratsfonds zufließen und für den einzelnen Dienstnehmer 4.000 S jährlich nicht übersteigen;"

2.2. Was die Auslegung der maßgebenden Rechtsbegriffe im § 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG anlangt, sei zunächst vorausgeschickt, daß die Parallelität der Formulierungen im Sozialversicherungs- und im Einkommenssteuerrecht auch unter Beachtung der verschiedenartigen Zwecke eine möglichst einheitliche Interpretation gebietet, da der Gesetzgeber hier den steuerrechtlichen Tatbestand (aus dem Grund der Angleichung des Sozialversicherungs- und Steuerrechts) nahezu wörtlich übernommen hat (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 4. Juli 1985, Slg. N.F. Nr. 11823/A = ZfVB 1986/2/683, und vom 2. Juli 1991, Zl. 89/08/0111). Es ist daher nicht unzulässig, ja sogar geboten, auf das Begriffsverständnis des Steuerrechts (hier zu § 3 Z. 20 EStG 1972) Bedacht zu nehmen.

Unter dem Begriff der Zukunftssicherung sind nur Ausgaben des Dienstgebers für Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen zu verstehen, die dazu dienen, Dienstnehmer oder diesen nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, der Invalidität, des Alters oder des Todes des Dienstnehmers sicherzustellen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 26. November 1971, Zl. 2003/70, und vom 30. November 1973, Zl. 956/73). Voraussetzung ist somit immer das Einräumen eines Versicherungsschutzes oder einer sonstigen Absicherung, die bei einem von vornherein nicht bestimmbaren Ereignis zum Tragen kommt. So zählen z.B. nicht zur begünstigten Zukunftssicherung Ausgaben, die vom Dienstgeber erst "bei" einer Krankheit oder erst anläßlich von Tod, Geburt oder Schadensereignissen gewährt werden. Ebenso fallen mangels Vorliegens eines Versicherungswagnisses die Anschaffung von Wertpapieren oder das Anlegen von Sparbüchern (auch wenn diese zugunsten des Dienstnehmers gesperrt sind) nicht darunter (vgl. hiezu auch das zu § 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG ergangene hg. Erkenntnis vom 2. Juli 1991, Zl. 89/08/0111).

2.3.1. Aus § 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG, der eine Höchstgrenze der beitragsfreien Aufwendungen des Dienstgebers für die Zukunftssicherung seiner Dienstnehmer von S 4.000,-- für jeden einzelnen Dienstnehmer enthält, ergibt sich, daß es sich um "getätigte Aufwendungen" handeln muß, die GRUNDSÄTZLICH ALS ENTGELT AUS DEM DIENSTVERHÄLTNIS aufgefaßt werden können, auf die also die im § 49 Abs. 1 und 2 ASVG enthaltenen Begriffsmerkmale zutreffen. Von einer "getätigten" Aufwendung in diesem Sinne wird nur dann gesprochen werden können, wenn der Dienstgeber zum Zweck der Zukunftssicherung seiner Dienstnehmer (ihres Versicherungsschutzes) eine Zahlung geleistet hat (vgl. in diesem Sinne MAZAL, Die steuer- und beitragsrechtliche Behandlung von Aufwendungen für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern, ZAS 1984, 129, 134). Abgesehen von dem in § 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG besonders erwähnten Fall von Zuwendungen an den Betriebsratsfonds, werden somit die Voraussetzungen regelmäßig nur bei Bezahlung einer Prämie an ein Versicherungsunternehmen oder eine sonstige Versorgungseinrichtung oder -kasse mit eigener Rechtspersönlichkeit erfüllt sein (vgl. HOFSTÄTTER-REICHEL, die Einkommenssteuer, Kommentar, TZ. 19 zu § 3 Z. 20 EStG 1972; aA hinsichtlich des Erfordernisses eigener Rechtspersönlichkeit MAZAL, aaO., FN 51). Legt sich der Dienstnehmer lediglich intern Reserven (etwa in Form von Sparbüchern, Wertpapieren) zurück, um bei Eintritt des Versicherungsfalles der von ihm zu erfüllenden Vorsorgezusage leichter entsprechen zu können, kann von einer getätigten Aufwendung (Zahlung) im Sinne des § 49 Abs. 3 Z. 18 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 ASVG nicht gesprochen werden. Dieser Begriff setzt zumindest ein rechtlich verselbständigtes ausgegliedertes Zweckvermögen voraus. Tritt eine Zahlung in diesem Sinne nicht in Erscheinung, so kann im Falle einer Rücklagenbildung noch kein Vorteil des Dienstnehmers aus dem Dienstverhältnis und damit kein Entgeltbestandteil erblickt werden.

2.3.2. Vor dem Hintergrund des bisher Gesagten ergibt sich, daß in den vom Dienstgeber auf Grund einer Vereinbarung mit dem Dienstnehmer geleisteten Prämien für eine Direktversicherung des Dienstnehmers ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis für den Dienstnehmer, somit ein Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG, erblickt werden kann und daß diese Prämienzahlungen unter den weiteren Voraussetzungen des § 49 Abs. 3 Z. 18 ASVG, u.a. wenn sie für alle Dienstnehmer oder bestimmte Gruppen seiner Dienstnehmer geleistet werden, als getätigte Aufwendungen bis zur dort genannten Höhe beitragsfrei sind.

Anders verhält es sich bei jenen Versicherungszusagen, bei denen völlig offen ist, aus welchen Mitteln sie der Dienstgeber künftig bedecken wird (aus vorhandenen Reserven, aus den laufenden Erträgen, aus Kreditaufnahmen etc.), da der Gesetzgeber von getätigten und nicht von fiktiven Prämienzahlungen spricht. Ein solcher Fall liegt auch bei einer Rückdeckungsversicherung des Dienstgebers vor, wenn die Prämien lediglich dazu dienen, dem Versicherungsnehmer (Dienstgeber) im Versicherungsfall die Mittel zur Leistung einer dem Dienstnehmer gegebenen Versorgungszusage zu verschaffen (vgl. hiezu aus der steuerrechtlichen Literatur z.B. KORNEXL, § 3/20:

Zukunftssicherung für Arbeitnehmer, Unterschiedliche Wirkung von Direkt- und Rückdeckungsversicherungen, SWK 1984, A I, H. 17, 223; QUANTSCHNIG, Der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer in: Der Wirtschaftstreuhänder 1983, 10).

Die belangte Behörde hat daher dadurch, daß sie Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung der Beschwerdeführerin als Dienstgeberin, aus der lediglich die Beschwerdeführerin begünstigt wird, als beitragspflichtiges Entgelt gewertet und im jeweils S 4.000,-- übersteigenden Ausmaß der Beitragsnachverrechnung unterzogen hat, die Rechtslage verkannt.

2.4. Aus diesen Erwägungen folgt, daß die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet hat.

Der angefochtene Bescheid war infolgedessen - wegen der Untrennbarkeit des ziffernmäßigen Abspruches sowohl über die Beitragsnachentrichtung als auch über den Beitragszuschlag zur Gänze - gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

2.5. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 und 48 Abs. 1 Z. 2 VwGG in Verbindung mit Art. I Z. 1 und Art. III Abs. 2 der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.

2.6. Soweit Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zitiert wurden, die in der Amtlichen Sammlung der Erkenntnisse und Beschlüsse dieses Gerichtshofes nicht veröffentlciht sind, wird auf Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, hingewiesen.