TE Vwgh Erkenntnis 1991/11/6 89/13/0093

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert sowie die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Dr. Bumberger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des R in H, vertreten durch Dr. P, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IX) vom 1. März 1989, GZ 6/4-4228/85-03, betreffend Einkommensteuer 1980 - 1983, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.780,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer bezieht unter anderem Einkünfte aus einer Beteiligung an der U-GmbH Nfg. KG. Seit dem Jahre 1978 war er außerdem als Gesellschafter-Geschäftsführer der W-GmbH in L tätig, die von 1978 bis 1982 beträchtliche Verluste erlitt, zum 31. Dezember 1982 ihren Geschäftsbetrieb einstellte und in der Folge liquidiert wurde.

Im Jahre 1980 erklärte der Beschwerdeführer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einen Verlust in Höhe von S 38.081,--. Auf einen entsprechenden Vorhalt des Finanzamtes wurde in einer Eingabe vom 16. März 1982 dazu ausgeführt, der Beschwerdeführer habe der W-GmbH im Jahre 1979 ein Darlehen mit einem fixen Zinssatz gewährt. Zur Finanzierung des Darlehens habe er einen Bankkredit aufgenommen. Das der W-GmbH gewährte Darlehen sei auch wertgesichert. Es sei allerdings vereinbart, daß die Wertsicherungsbeträge erst nach Rückzahlung der vollen Darlehenssumme zur Zahlung fällig werden. Die Zinsenerträge würden zusammen mit den Wertsicherungsbeträgen insgesamt über den vom Beschwerdeführer zu leistenden Bankzinsen liegen.

Mit einer weiteren, ebenfalls auf Veranlassung des Finanzamtes eingebrachten Eingabe vom 13. Mai 1982 wurden der bezughabende Darlehensvertrag mit der W-GmbH sowie der Bankkreditvertrag vorgelegt. Zum Sachverhalt wurde ausgeführt, die Wertsicherung habe bis zum 31. Dezember 1980 S 52.023,-- betragen. Dieser Betrag sei dem Beschwerdeführer jedoch nicht zugeflossen, weil die Wertsicherungsbeträge erst nach vollständiger Abdeckung des Darlehens zur Zahlung fällig seien. Die GmbH habe versucht, Bankkredite zu erhalten; die Bonität sei aber auf Grund der schlechten Ertragslage viel zu gering gewesen. Vielmehr sei ein Bankkredit von S 1 Million auf S 500.000,-- gekürzt worden. Dies sei auch ein Grund für die Darlehensgewährung durch den Beschwerdeführer gewesen.

In einer weiteren Eingabe vom 9. Juni 1982 wurde ausgeführt, für die Darlehensgewährung sei ausschlaggebend gewesen, daß der Beschwerdeführer der GmbH bereits vorher ein Darlehen gewährte, das im Zeitpunkt der neuerlichen Darlehensgewährung mit rund S 300.000,-- aushaftete. Darüberhinaus gehörten dem Beschwerdeführer Geschäftsanteile im Nominale von S 130.000,--. Ohne Zuführung zusätzlicher finanzieller Mittel wäre die GmbH in große Zahlungsschwierigkeiten geraten, welche unter Umständen die Existenz des Betriebes gefährdet hätten. In dieser Situation wäre das erste Darlehen uneinbringlich geworden; die Geschäftsanteile wären wertlos geworden. Daher habe sich der Beschwerdeführer zur neuerlichen Kreditgewährung entschlossen. Zur Sicherstellung seines Bankkredits habe sich die Bank mit der Verpfändung der Ansprüche aus einer Lebensversicherung begnügt.

Nach den Beilagen zur Einkommensteuererklärung für 1981 standen in diesem Jahr Zinsen aus dem der W-GmbH gewährten Darlehen von S 38.723,-- Werbungskosten in Höhe von S 57.811,-- gegenüber.

Für 1982 wurden im Zusammenhang mit dem angeführten Darlehen Werbungskosten in Höhe von S 62.075,-- geltend gemacht. Nach den Erläuterungen hiezu habe die W-GmbH wegen der anhaltend schlechten wirtschaftlichen Situation zum 5. Jänner 1983 liquidiert werden müssen. Um den gesellschaftereigenen Betrieb nicht durch Insolvenzverfahren zu schädigen, hätten die Gesellschafter auf die bestehenden Forderungen verzichten müssen. Es seien deshalb keine Einnahmen zu verzeichnen gewesen. Für das Jahr 1982 wurde weiters unter anderem ein Betrag von S 572.023,--, der für die Bezahlung von Schulden für die liquidierte W-GmbH aufgewendet worden sei, als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG 1972 geltend gemacht.

Bei Erlassung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1980 bis 1982 vertrat das Finanzamt die Auffassung, daß es sich bei der Gewährung des Darlehens an die W-GmbH in Verbindung mit der Finanzierung der Darlehensvaluta durch Aufnahme eines Bankkredites um Liebhaberei handelt, und versagte den Werbungskostenüberschüssen die steuerliche Anerkennung. Desgleichen wurde die Bezahlung von Schulden der W-GmbH nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

Wie in den Vorjahren wurden schließlich auch für das Jahr 1983 im Zusammenhang mit dem seinerzeitigen Darlehen gegenüber der W-GmbH Kreditzinsen von S 45.552,-- als Werbungskosten sowie ein Betrag von S 226.299,--, der für die Tilgung von Schulden dieser GmbH aufgebracht wurde, als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Auch hinsichtlich 1983 wurden diese Positionen vom Finanzamt nicht einkommensmindernd anerkannt.

Gegen die Einkommensteuerbescheide 1980 bis 1983 wurden Berufungen erhoben. Hinsichtlich der Einküfte aus Kapitalvermögen wurde dabei ausgeführt, die Darlehensgewährung an die W-GmbH sei am 7. Dezember 1979 erfolgt. Es sei eine kontokorrentmäßige Verzinsung von 4,5 % vereinbart worden. Zusätzlich sei eine Wertsicherung nach dem Lebenshaltungskostenindex vereinbart worden. Dabei sei jedoch die Vereinbarung getroffen worden, daß die aus einer Indexerhöhung entstehende Forderung erst bei Gesamtrückzahlung des Darlehens zu verrechnen sei. Grund für die Stundung der Wertsicherungsbeträge bis zum Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung sei gewesen, daß die im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Aufbau befindliche Unternehmung finanziell nicht zu sehr belastet werden sollte. Zur Finanzierung des Darlehens habe der Beschwerdeführer einen Kredit in Höhe von S 1 Million aufnehmen müssen, für welchen Kredit vorerst 8,25 % Zinsen zuzüglich Bereitstellungsspesen zu entrichten gewesen seien. Der Verbraucherpreisindex 1966 habe im Dezember 1979 202,9 betragen, und sei im Dezember 1980 auf 216,4, im Dezember 1981 auf 225,8 und im Dezember 1982 auf 241,1 angestiegen. Der Verbraucherpreisindex 1966 sei also von Dezember 1979 bis Dezember 1982 um rund 19 % oder durchschnittlich jährlich um mehr als 6 % angestiegen. Die (wenn auch noch nicht fälligen) Wertsicherungsbeträge hätten den zinsenmäßigen Verlust aus der Darlehensgewährung nicht nur abgedeckt, sondern überstiegen. Der Beschwerdeführer sei wesentlich beteiligter Gesellschafter der Robert

U-GmbH Nfg. KG. Die KG zählte ebenso wie X, dessen Unternehmen einen deckungsgleichen Kundenkreis aufgewiesen habe, zu den Lieferanten der W-GmbH. Als der ursprüngliche Eigentümer der W-GmbH den Betrieb schließen wollte, hätten sich X und der Beschwerdeführer entschlossen, den Betrieb der W-GmbH zu übernehmen und weiterzuführen. Dazu hätten eine Reihe von kostenintensiven Reorganisationsmaßnahmen getroffen werden müssen. Zur Rationalisierung des Unternehmens seien beträchliche Investitionen notwendig gewesen. Dazu habe es der Zufuhr bedeutender Mittel bedurft. Es hätten nicht nur Bankkredite aufgenommen, sondern darüberhinaus hätte auch seitens der Gesellschafter aus eigenen Mitteln Kapital zugeführt werden müssen. Aus diesem Grund habe sich der Beschwerdeführer entschließen müssen, dem Unternehmen Privatdarlehen zu gewähren. Nach anfänglichen Erfolgen und Umsatzsteigerungen sei es beim Abflachen der Konjuktur zu einem deutlichen Umsatzrückgang bei stark steigenden Kosten gekommen. Vor allem die hohe Zinsenbelastung durch die Fremdfinanzierung habe zu einer ungenügenden Liquidität der W-GmbH geführt. Es sei zu Pfändungen und Exekutionen durch einzelne Lieferanten und die Gebietskrankenkasse gekommen. Die Folge seien weitere Umsatzrückgänge gewesen. Dieser Entwicklung Rechnung tragend hätten die geschäftsführenden Gesellschafter beschlossen, die GmbH zu liquidieren. Zum Zeitpunkt dieses Beschlusses sei die GmbH bereits überschuldet gewesen. Die Darlehensgewährung an die W-GmbH hätte zum Ziel gehabt, die Liquiditätssituation der GmbH zu verbessern und eine ertragsorientierte Unternehmenspolitik für die Zukunft zu ermöglichen. Damit wären auch dem Beschwerdeführer neue Einkunftsquellen erschlossen worden.

Aus der Sicht des Berufungspunktes der außergewöhnlichen Belastung wurde in der Berufungsschrift ausgeführt, im Falle eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der W-GmbH habe für die vom Beschwerdeführer mehrheitlich geführte U-GmbH Nfg. KG die Gefahr eines nicht wieder gutzumachenden Schadens bestanden, weil Kunden- und Lieferantenkreis der Gesellschaften deckungsgleich gewesen seien. Die Liquidation der W-GmbH habe ergeben, daß aus dem Erlös des veräußerten Betriebsvermögens eine vollständige Tilgung der Schulden nicht möglich gewesen sei. Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter seien daher gezwungen gewesen, den Überhang an Verbindlichkeiten aus eigenen Mitteln abzudecken. Da der Kapitalbedarf sehr hoch gewesen sei, hätten von den Gesellschaftern zusätzlich Privatkredite aufgenommen werden müssen. In der Folge habe der Gesellschafter X seinen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen können; ein Antrag, über dessen Vermögen den Konkurs zu eröffnen, sei mangels kostendeckenden Vermögens abgewiesen worden. Somit sei es dem Beschwerdeführer allein verblieben, die Verbindlichkeiten der W-GmbH aus seinen laufenden Einkünften abzudecken. Diese Aufwendungen seien dem Beschwerdeführer zwangsläufig erwachsen, weil er sich aus konkreten wirtschaftlichen und damit tatsächlichen Gründen den ihm erwachsenen finanziellen Belastungen nicht entziehen habe können.

Die belangte Behörde wies die Berufungen mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid als unbegründet ab. Sie vertrat dabei zum gegenständlichen Darlehensvertrag die Auffassung, dieser sei steuerlich nicht anzuerkennen, weil er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Daher seien "wie auch bei Liebhaberei" weder positive noch negative Einkünfte in Zusammenhang mit dem Darlehen anzuerkennen. Das Vorliegen einer außergewöhlichen Belastung wurde von der belangten Behörde deshalb verneint, weil es sich bei den Vermögenseinbußen aus Anlaß der Liquidierung der GmbH um den Bereich des Privatvermögens gehandelt habe.

Gegen diesen Bescheid der belangten Behörde richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend gemacht wird. Nach dem Inhalt der Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf Anerkennung der fraglichen Zinsenaufwendungen als Werbungskosten sowie auf Anerkennung der gegenständlichen Schuldübernahme als außergewöhnliche Belastung verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

I. EINKÜNFTE AUS KAPITALVERMÖGEN

Der Einkommensteuer unterliegen gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1972 unter anderem die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Zu diesen Einkünften aus Kapitalvermögen zählen gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1972 auch Gewinnanteile, Zinsen und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (vgl. Z. 1 der Gesetzesstelle) sowie Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen (vgl. Z. 4).

Im Beschwerdefall steht grundsätzlich in Streit, ob der vom Beschwerdeführer mit der W-GmbH abgeschlossene Darlehensvertrag abgabenrechtlich anzuerkennen ist. Hiebei ist davon auszugehen, daß es jedermann freisteht, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, daß der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird (vgl. Reeger-Stoll, Bundesabgabenordnung, S 114, unter Berufung auf BFH vom 22. August 1951, BStBl III S. 181). Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 BAO gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung durch die Vertragsparteien abzugehen.

Die belangte Behörde hat (allein) auf Grund des von ihr angestellten "Fremdvergleichs" die steuerlichen Folgen des vom Beschwerdeführer mit der W-GmbH abgeschlossenen Darlehensvertrages nicht anerkannt. Es ist zwar aus den Bestimmungen des § 21 Abs. 1 BAO und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO abzuleiten, daß bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig geprüft werden muß, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Hiebei ist ein wesentliches Kriterium, ob das betreffende Rechtsgeschäft auch zwischen Fremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 8. November 1977, Zl. 1168/77, Slg. Nr. 5183/F). Ebenso ist für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern eine Gestaltung der Vertragsbeziehungen wie unter einander Fremden erforderlich (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. März 1986, Zlen. 83/13/0109, 0139). Eine derartige Betrachtungsweise dient aber der Beurteilung des Sachverhaltes und zur Lösung der Frage, ob ein Sachverhalt als erwiesen gilt. Der Fremdvergleich eignet sich aber insbesondere nicht dazu, eine durch Weitergabe aufgenommener Fremdmittel eindeutig in Erscheinung getretene Darlehensgewährung als nicht erfolgt anzusehen.

Auf Grund ihrer unrichtigen Rechtsauffassung hat die belangte Behörde eine nähere Auseinandersetzung mit dem gegenständlichen Darlehensverhältnis unterlassen: Der Darlehensvertrag wurde vom Beschwerdeführer als Darlehensgeber einerseits und als Geschäftsführer der GmbH - offenkundig zusammen mit einem weiteren Geschäftsführer - als Vertreter der Darlehensnehmerin andererseits unterfertigt. Ein solches Selbstkontrahieren durch Organe von Kapitalgesellschaften ist nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann zulässig, wenn jede Gefährdung des Vertretenen (der Gesellschaft) ausgeschlossen ist oder von ihm - aber nicht vom Vertreter - das Insichgeschäft des Vertreters gestattet wurde. Geht es um die Ausübung der Vertretungsmacht des Geschäftsführers einer GmbH, dann müssen, ungeachtet der sonstigen Regelungen der Vertretung, alle übrigen Geschäftsführer zustimmen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Dezember 1988, Zl. 87/16/0142, und die darin enthaltenen Hinweise auf Lehre und weitere Rechtsprechung). Weiteres Erfordernis für die Wirksamkeit des Selbstkontrahierens ist ein nach außen in Erscheinung tretender Akt (Manifestationsakt), der für Dritte feststellbar ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 1978, Zlen. 425, 426/76). Die belangte Behörde hat es unterlassen, Feststellungen über die Zulässigkeit des im Beschwerdefall vorliegenden Insichgeschäftes zu treffen, wobei für die Maßgeblichkeit der Vereinbarung andererseits auch auf § 23 Abs. 4 BAO Bedacht zu nehmen gewesen wäre. Die belangte Behörde hat sich aber im gegebenen Zusammenhang auch nicht mit dem Berufungsvorbringen auseinandergesetzt, wonach vereinbart gewesen sei, die Wertsicherungsbeträge bis zum Zeitpunkt der Darlehenstilgung zu stunden. Da in der Urkunde über das Insichgeschäft gerade eine solche Vereinbarung nicht enthalten ist, hätte die belangte Behörde entsprechende Ermittlungen, und zwar auch über die tatsächliche Abwicklung des Darlehensvertrages (Entwicklung des Darlehenskontos, Frage der Zinsenberechnung unter Einbeziehung der um den Wertsicherungsbetrag erhöhten Darlehensschuld) führen müssen. Überdies trifft die Rüge des Beschwerdeführers, wonach die belangte Behörde die Indexklausel mißverstanden habe, zu: Nach der Darlehensurkunde tritt eine Erhöhung der Darlehensverbindlichkeit erst bei einer Indexerhöhung von mindestens 5 %, dann jedoch in der gesamten Höhe ein. Diese Klausel bedeutet, daß nicht jede noch so geringe Indexschwankung zu einer Neuberechnung der Verbindlichkeit führt, sondern eben nur eine solche ab 5 %. Daraus kann aber nicht entnommen werden, daß die Darlehensverbindlichkeit nur um die über 5 % hinausgehenden Indexsteigerungen zu erhöhen gewesen wäre.

II. AUSSERGEWÖHNLICHE BELASTUNG

Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1972 liegt eine außergewöhnliche Belastung, die zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führt, vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familenstandes erwachsen.

Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen gemäß § 34 Abs. 3 leg. cit. zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wurde § 34 EStG 1972 nicht zu dem Zweck geschaffen, wirtschaftliche Mißerfolge, die ja die verschiedensten Ursachen haben können, mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Zudem ist die grundsätzliche Haftungsfreiheit in bezug auf Schulden der GmbH für diese Gesellschaftsform derart charakteristisch, daß nach den sittlichen Wertvorstellungen rechtlich denkender Menschen neben den gesetzlichen Ausnahmen auch in Notfällen weder den Gesellschafter noch den Geschäftsführer eine moralische Verpflichtung treffen wird, für Gesellschaftsschulden einzustehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 13. Oktober 1987, Zl. 86/14/0007). Die Auffassung des Beschwerdeführers, durch die Bestellung zum Geschäftsführer sei (allgemein) eine persönliche Haftung begründet, entspricht nicht dem Gesetz (vgl.§ 25 GmbH-Gesetz).

Somit stellen Zahlungen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die dazu dienen, die Gesellschaft mit dem erforderlichen Kapital auszustatten, keine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG dar. Dabei wird einkommensteuerlich nicht differenziert, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, ob er spätere Einlagen tätigt oder ob er wie im Beschwerdefall Schulden der Gesellschaft zahlt, ohne sich an ihr regressieren zu können. In allen diesen Fällen handelt es sich um Kapitalanlagen, deren Verlust oder mangelnde Realisierungsmöglichkeit einkommensteurlich ebensowenig Berücksichtigung finden kann wie etwa die Wertminderung von Aktien im Privatvermögen oder die Uneinbringlichkeit privater Geldforderungen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 5. Juli 1988, Zl. 85/14/0111, und vom 20. Juni 1990, Zlen. 90/13/0064, 0065).

Wenn der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang darauf verweist, die gegenständlichen Zahlungen hätten der Abwehr einer "strafrechtlichen Überprüfung einer Kridasituation" gedient, so ist ihm entgegenzuhalten, daß Aufwendungen, die einem deliktischen Verhalten des Steuerpflichtigen entspringen, eine Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1972 mangelt.

Das weitere Vorbringen, der Beschwerdeführer habe nur mit diesen Aufwendungen seine Einkunftsquelle hinsichtlich der U-GmbH Nfg. KG. absichern können, geht nach Maßgabe des Beschwerdepunktes schon deswegen ins Leere, weil nach dem letzten Satz des § 34 Abs. 1 EStG 1972 Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, außer Betracht bleiben.

Wenn auch der angefochtene Bescheid insoweit, als darin die durch die Liquidierung der W-GmbH angefallenen Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG 1972 anerkannt wurden, dem Gesetz entspricht, war er dennoch aus den unter I. angeführten Gründen mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit behaftet, sodaß er gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991, wobei darauf hinzuweisen ist, daß im zuerkannten Schriftsatzaufwand Umsatzsteuer bereits enthalten ist.