TE Vwgh Erkenntnis 1991/11/28 89/16/0023

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr Iro sowie die Hofräte Dr Närr, Dr Kramer, Dr Karger und Mag Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr Cerne, über die Beschwerde der CX in W, vertreten durch Dr. N, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 15. Juni 1988, Zl GA 11 - 900/46/88, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von 3.035 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Über Erwerbsvorgänge einer im Inland gelegenen Liegenschaft wurde dem Finanzamt von den an diesen Transaktionen beteiligten Personen folgendes angezeigt:

1.)

Kaufvertrag vom 16. Juli 1975 zwischen Ingrid P als Veräußerin und dem Vater der Beschwerdeführerin (in der Folge nur: Vater) als Erwerber um einen Kaufpreis von 10 Mio S, von dem die Hälfte sogleich bar zu erlegen sei, während der Rest durch eine Bankgarantie bis 31. Dezember 1976 sichergestellt werde.

2.)

Kaufvertrag vom 30. Oktober 1981 zwischen dem Vater als Veräußerer und der Beschwerdeführerin als Erwerberin um einen Kaufpreis von 12 Mio S, von dem 956.927 S auf übernommene Hypotheken entfielen, während der Rest zinsen- und wertsicherungsfrei bis spätestens 31. Dezember 1982 zu bezahlen sei.

3.)

Kaufvertrag vom 6. November 1981 über einen Hälfteanteil zwischen der Beschwerdeführerin als Veräußerin und Dr Gustav S (in der Folge: Wahlonkel) als Erwerber um einen Barkaufpreis von 4,6 Mio S, wobei die bestehenden Hypotheken nicht übernommen würden.

4.)

Schenkungsvertrag vom 6. November 1981 über den Hälfteanteil zwischen dem Wahlonkel als Geschenkgeber und dem Ehegatten der Beschwerdeführerin (in der Folge nur: Ehegatte) als Geschenknehmer, wobei der Widerruf der Schenkung ausdrücklich ausgeschlossen werde.

Das Finanzamt setzte gegenüber den an den behaupteten Erwerbsvorgängen beteiligten Personen zunächst entsprechend den Erklärungen Abgaben fest.

Im Zug polizeilicher, finanzbehördlicher und gerichtlicher Ermittlungen gegen die Beschwerdeführerin, den Ehegatten, den Vater und den Wahlonkel kam hinsichtlich der behaupteten Erwerbsvorgänge folgender im wesentlichen unbestrittener Sachverhalt zutage:

1.)

Zur Finanzierung der bar bezahlten Hälfte des Kaufpreises und der anläßlich des Erwerbes der Liegenschaft auflaufenden Nebenspesen wurde unter dem Namen des Vaters ein Kredit (in der Folge: Barkredit) von 7 Mio S bei jener Bank, die auch die Bankgarantie gegeben hatte (in der Folge nur: Bank), aufgenommen, der bei einer anfänglichen Verzinsung von 8,5 % unter gleichzeitiger Einräumung eines Zinsenbonus von 2,5 % auf Grund von bei der Bank getätigten Einlagen bis 31. Dezember 1994 getilgt werden sollte. Bis 30. Juni 1980 waren keine Tilgungsraten zu leisten. Der Ehegatte übernahm hinsichtlich dieses Kredites die Haftung als Bürge und Zahler gemäß § 1357 ABGB, verpfändete seine Ansprüche aus der von ihm vom 1. Feber 1976 bis 1. Feber 1982 abgeschlossenen Lebensversicherung von 7 Mio S zur Sicherstellung aller Forderungen der Bank ebenso, wie die aus der von ihm am 22. Juli 1976 abgeschlossenen Eigenheimversicherung von 15 Mio S und trug auch die anfallenden Kreditzinsen. Eine hypothekarische Sicherstellung des Kredites unterblieb. Es wurde jedoch ein intabulationsfähiges Pfandanbot bei der Bank hinterlegt. Die Bank stimmte ohne Rangvorbehalt der Verbücherung eines Bausparkassendarlehens, welches zur Adaptierung des auf der Liegenschaft befindlichen Gebäudes aufgenommen wurde, zu. Vom vom Barkredit nicht benötigten Betrag wurden 500.000 S auf ein anonymes Sparbuch und 486.000 S auf ein bestimmtes Konto des Ehegatten überwiesen.

Für den Rest des Kaufpreises wurde ebenfalls unter dem Namen des Vaters ein Kredit (in der Folge: Garantiekredit) von 5,450.000 S von der Bank mit einer Laufzeit bis 15. Jänner 1977 (15 Tage nach Rückgabe der Bankgarantie) bereitgestellt, wobei sämtliche Sicherheiten des Barkredites galten und darüber hinaus noch festverzinsliche Wertpapiere im Kurswert von rund 4,5 Mio S verpfändet wurden. Die verpfändeten Wertpapiere gehörten dem Ehegatten (rund 145.000 S), der Beschwerdeführerin und dem Ehegatten (rund 1,320.000 S) sowie der Mutter des Ehegatten (rund 506.000 S). Der Rest der Wertpapiere war anonym. Hinsichtlich der anonymen Wertpapiere behauptete der Ehegatte, es handle sich um ein Darlehen des Wahlonkels. Die Verfügungsmacht hinsichtlich der verpfändeten Wertpapiere stand dem Ehegatten zu. Der Garantiekredit wurde nicht in Anspruch genommen. Vielmehr überwies der Ehegatte am 28. Dezember 1976 4,950.000 S auf das Kreditkonto des Vaters bei der Bank, womit der durch die Bankgarantie sichergestellte Kaufpreisrest samt Zinsen für die Liegenschaft von 5,450.000 S zum Großteil beglichen war.

Der Vater wäre auf Grund seiner wirtschaftlichen Lage nicht imstande gewesen, nach Ablauf des tilgungsfreien Zeitraumes die für den Barkredit erforderlichen Kapitalrückzahlungen zu leisten. Ebenso wäre es ihm finanziell unmöglich gewesen, den Garantiekredit zu bedienen. Er hätte nämlich bis 31. Dezember 1994 rund 18 Mio S aufbringen müssen, was ihm auf Grund seiner Einkommens- und Vermögenslage unmöglich gewesen wäre.

Nach umfangreichen, im Jahr 1976 mittels des bereits erwähnten Bausparkassendarlehens von der Beschwerdeführerin und dem Ehegatten finanzierten Adaptierungen führen diese in dem auf der Liegenschaft befindlichen Gebäude einen gemeinsamen Haushalt.

2.)

Wie sich aus den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Beschwerdeführerin ergibt, hätte sie den Kaufpreis von 11,043.073 S niemals aufbringen können. Nach ihren Ausführungen verfügte sie nur über 5 Mio S aus einer kurz vor dem 30. Oktober 1981 erfolgten Veräußerung von Gesellschaftsanteilen. Der Kaufpreis wurde erst am 19. November 1981, somit nach der Veräußerung eines Hälfteanteiles an der Liegenschaft an den Wahlonkel saldiert. Die Beschwerdeführerin schloß sowohl den Kaufvertrag mit dem Vater als auch den mit dem Wahlonkel auf Anraten des Ehegatten ab.

3.)

Der bereits verstorbene Wahlonkel erklärte bis zu seiner Selbstanzeige am 25. August 1980 keinerlei Vermögen. Auch das auf Grund der Selbstanzeige vorhandene Vermögen von rund 3 Mio S reichte nicht aus, den behaupteten Kaufpreis von 4,6 Mio S zu entrichten.

4.)

Der Wahlonkel verzichtete in dem von ihm am 30. September 1980 errichteten Testament auf seine Forderungen gegenüber dem Vater. Vom Vater wurde jedoch das Bestehen von Verbindlichkeiten an den Wahlonkel bestritten. Der Ehegatte behauptete jedoch, er wäre dem Wahlonkel Geld schuldig gewesen. In den Vermögensteuererklärungen des Wahlonkels, des Vaters sowie der Beschwerdeführerin und des Ehegatten fanden sich zunächst keinerlei Angaben betreffend Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den eben angeführten Personen. Erst im Zug einer abgabenbehördlichen Prüfung, die zeitlich mit der Selbstanzeige des Wahlonkels zusammenfiel, behauptete der Ehegatte den Bestand einer Forderung gegenüber dem Vater und den einer Verbindlichkeit gegenüber dem Wahlonkel per 1. Jänner 1980. In der vom Vater bereits am 20. März 1980 eingebrachten Vermögensteuererklärung zum 1. Jänner 1980 wurde keine Verbindlichkeit gegenüber dem Ehegatten ausgewiesen.

Das Finanzamt hielt der Beschwerdeführerin nach Wiedergabe der Ergebnisse der polizeilichen, finanzbehördlichen und gerichtlichen Ermittlungen mit Schreiben vom 14. November 1986 hinsichtlich der behaupteten Erwerbsvorgänge folgendes vor:

1.)

Die ursprünglich mit der Bank vereinbarten Kreditkonditionen hätten den üblichen Geschäftsabschlüssen in dieser Branche entsprochen (grundbücherliche Sicherstellung, erste Tilgungsrate am 1. Juli 1977, Verpfändung von Wertpapieren bereits in bezug auf den Barkredit, geringer Zinsenbonus). Erst auf Wunsch des Vaters und des Ehegatten habe die Bank auf die bei derartigen Geschäften übliche grundbücherliche Sicherstellung verzichtet, einen unüblich langen tilgungsfreien Zeitraum gewährt und den Zinsenbonus erweitert. Es habe seitens des Vaters keine (grundbücherliche) Sicherstellung mehr gegeben. Dem Vater seien innerhalb eines Zeitraumes von 18 Monaten 11 Mio S von der Bank zur Verfügung gestellt worden. Von diesem Betrag seien 500.000 S auf ein anonymes Sparbuch geflossen und 486.000 S dem Ehegatten ohne Rechtstitel überwiesen worden. Von einer überdurchschnittlichen Kreditwürdigkeit des Vaters könne in Anbetracht seiner Einkommens- und Vermögensverhältnisse keine Rede sein. Der Vater wäre niemals in der Lage gewesen, den ihm auferlegten Zahlungsverpflichtungen nachzukommen. Die Behauptung, die Einverleibung des Pfandrechtes sei aus Kostengründen unterblieben, gehe angesichts des Kaufpreises für die Liegenschaft sowie der anschließenden Umbaukosten des darauf befindlichen Gebäudes ins Leere. Die Einräumung derartig günstiger Kreditkonditionen habe nicht im Interesse der Bank liegen können, sondern offenkundig dazu gedient, das lastenfreie Eigentum des Vaters an der Liegenschaft im Grundbuch zu manifestieren.

2.)

Beim Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin sei in der Grunderwerbsteuererklärung ein Barkaufpreis von 11,043.073 S ausgewiesen worden. In Wirklichkeit sei jedoch nur ein Teil bar bezahlt worden. Der tatsächlich aufgenommene Kredit sei nach Veräußerung des Hälfteanteiles an der Liegenschaft an den Wahlonkel mittels Zahlung von 4,557.040 S getilgt worden.

3.)

Der Kaufvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und dem Wahlonkel über einen Hälfteanteil an der Liegenschaft sei innerhalb einer Woche ab Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin auf Anraten des Ehegatten erfolgt.

4.)

Der Wahlonkel habe am Tag des Erwerbes des Hälfteanteiles an der Liegenschaft diesen dem Ehegatten geschenkt. Die im Jahr 1981 erfolgten Übertragungen der Liegenschaft bzw von Anteilen derselben seien innerhalb einer Woche erfolgt. Die Behauptung, der Ehegatte sei dem Wahlonkel Geld schuldig gewesen, weswegen diese Schuld im Zug der Veräußerung des Hälfteanteiles an der Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin aufgerechnet worden sei, könne deswegen nicht den Tatsachen entsprechen, weil der Wahlonkel den erworbenen Liegenschaftsanteil sofort nach dem Kauf dem Ehegatten, dessen Schuld durch den Liegenschaftsverkauf angeblich getilgt worden sei, geschenkt habe. Auch der Vater habe keine Verbindlichkeiten gegenüber dem Wahlonkel gehabt.

Das Finanzamt vertrat unter Hinweis auf die in den Vermögensteuererklärungen der an den Liegenschaftstransaktionen beteiligten Personen zunächst nicht aufscheinenden Forderungen und Verbindlichkeiten im Zusammenhalt mit dem sonstigen Ergebnis der bisherigen Ermittlungen die Ansicht, der Ehegatte habe zugleich mit dem Erwerb durch den Vater die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft im Sinn des § 1 Abs 2 GrEStG 1955 erworben. Die Übertragungen der Liegenschaft vom Vater an die Beschwerdeführerin, eines Hälfteanteiles an der Liegenschaft von der Beschwerdeführerin an den Wahlonkel und schließlich desselben Anteiles vom Wahlonkel an den Ehegatten seien als Übertragungen von Treuhandeigentum anzusehen und stellten somit Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Abs 1 GrEStG 1955 dar. Die Beschwerdeführerin habe im Jahr 1981 für den Erwerb der Liegenschaft aus eigenen Mitteln 5 Mio S aufgewendet. Weiters habe sie von ihrem Vater im Jahr 1974 ein bestimmtes Sparbuch mit einer Einlage von 1 Mio S für den Erwerb der Liegenschaft erhalten (vgl das hg Erkenntnis vom 25. September 1991, Zl 88/16/0231). Mit diesem Betrag habe der Ehegatte am 28. Dezember 1976 insofern einen Teil des an Ingrid P bezahlten Kaufpreises berichtigt, als er 1 Mio S zuzüglich der aufgelaufenen Zinsen von 218.140 S auf das Kreditkonto des Vaters bei der Bank überwiesen habe. Die Beschwerdeführerin habe somit 6,218.140 S für den Erwerb der Liegenschaft aufgebracht. Sie sei derzeit zur Hälfte bücherliche Eigentümerin der Liegenschaft. Sie habe daher "gleichzeitig mit dem treuhändigen Erwerb der Liegenschaft v. Vater das Volleigentum über einen Hälfteanteil der Liegenschaft durch Übertragung der halben wirtschaftlichen Verfügungsmacht" vom Ehegatten nach § 1 Abs 2 GrEStG 1955 erworben. Der nunmehr bekannte Sachverhalt sei dem Finanzamt nicht offengelegt worden.

In Beantwortung dieses Vorhaltes führte die Beschwerdeführerin am 6. Feber 1987 zunächst aus, sie könne zu den Vorgängen betreffend den Kaufvertrag vom 16. Juli 1975 und den Schenkungsvertrag vom 6. November 1981 (vgl die bisherigen Darstellungen unter 1.) und 4.)) nicht Stellung nehmen. Hinsichtlich der Vorgänge betreffend den Erwerb der Liegenschaft vom Vater am 30. Oktober 1981 und betreffend die Veräußerung eines Hälfteanteiles derselben an den Wahlonkel am 6. November 1981 (vgl die bisherigen Darstellungen unter 2.) und 3.)) stellte die Beschwerdeführerin zunächst klar, der Barkaufpreis der von ihr erworbenen Liegenschaft habe 12 Mio S (richtig wohl: 11,043.073 S) betragen. Sie habe nicht ausgesagt, sie hätte gewußt, diesen Betrag nie aufbringen zu können. Ihre Aussage vor dem Untersuchungsrichter am 22. November 1984 habe gelautet: "Zu dem Kaufvertrag vom 30. Oktober 1981 gebe ich an, daß ich ja DAMALS die Summe von 12 Mio S nicht hatte". Hinsichtlich der Finanzierung des Kaufpreises von 12 Mio S gab die Beschwerdeführerin bekannt, sie habe 5 Mio S aus dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen bar ihrem Vater übergeben, ein Bausparkassendarlehen von 956.927 S übernommen und den vom Wahlonkel erhaltenen Verkaufserlös von 4,6 Mio S auf Konten ihres Vaters bei der Bank überwiesen. Den Rest von 1,443.073 S tilge sie nach wie vor in monatlichen Raten durch Überweisung an ihren Vater. Aus dem Erwerbsvorgang und der dargestellten Mittelaufbringung könne keineswegs abgeleitet werden, daß sie gleichzeitig mit dem treuhändigen Erwerb der Liegenschaft vom Vater das Volleigentum über einen Hälfteanteil an der Liegenschaft durch Übertragung der halben wirtschaftlichen Verfügungsmacht vom Ehegatten an sie nach § 1 Abs 2 GrEStG 1955 erworben habe. Das Finanzamt führe keinerlei Argumente für eine derartige Unterstellung an. Weder werde angegeben, für wen sie als Treuhänder aufgetreten wäre, noch äußere sich das Finanzamt dazu, wann und wo ein derartiger Treuhandvertrag zustande gekommen sein solle. Das Finanzamt begründe auch nicht, weswegen der Vater die Liegenschaft nur treuhändig gehalten habe. Die Annahme des Finanzamtes, es hätten hinsichtlich der Liegenschaft Treuhandvereinbarungen bestanden, sei somit durch nichts begründet. Die Annahme, der Tatbestand des § 1 Abs 2 GrEStG 1955 sei verwirklicht worden, sei denkunmöglich. Aber selbst unter der Annahme, daß sie die Liegenschaft als Treuhänderin erworben hätte, sei eine Vorschreibung von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs 2 GrEStG 1955 unzulässig. Das Finanzamt müsse nämlich die Anrechnungsregel des § 1 Abs 4 GrEStG 1955 berücksichtigen.

In Beantwortung eines, in weiten Teilen wortgleichen und am selben Tag abgefertigten Vorhaltes des Finanzamtes an den Ehegatten teilte dieser - vertreten vom selben Steuerberater wie die Beschwerdeführerin - ebenfalls am 6. Feber 1987 mit, die seit vielen Jahren im Raum stehende Theorie, der Vater habe die Liegenschaft treuhändig für ihn erworben, entbehre jeglicher Grundlage. Er habe im Jahr 1975 keine wirtschaftliche Verfügungsmacht im Sinn des § 1 Abs 2 GrEStG 1955 über die Liegenschaft erworben. Eine derartige Stellung würde nämlich voraussetzen, daß er auf Grund eines Rechtsvorganges eine Machtstellung erworben hätte, die das Recht des Eigentümers ausgehöhlt hätte. Er habe bis zum 6. November 1981 außer dem Recht, auf der Liegenschaft zu wohnen, keine anderen Rechte gehabt. Von einer möglichen Verwertung der Liegenschaft auf eigene Rechnung könne daher keine Rede sein. Richtig sei, daß der Vater aus dem Barkredit, den dieser grundsätzlich für die Finanzierung des ersten Kaufpreisteiles aufgenommen habe, einen Betrag von 486.000 S an ihn überwiesen habe. Die Annahme einer Treuhandschaft lasse sich aber aus dieser Zahlung des vermuteten Treuhänders an den vermuteten Treugeber nicht ableiten. Es entspreche der Lebenserfahrung, daß jeder Kreditnehmer möglichst günstige Konditionen aushandle. Inwieweit bei dem von der Bank im Endeffekt zugestandenen Konditionen auf eine Treuhandschaft zu schließen sei, sei nicht nachvollziehbar. Weswegen in der Vermeidung der Kosten der Einverleibung eines Pfandrechtes ein Indiz für ein Treuhandschaftsverhältnis erblickt werden könne, sei ihm unverständlich. Es sei richtig, daß er laufend von den Vertrags- und Kreditverhandlungen informiert worden sei. Dies sei durch seine Stellung als Bürge, nicht aber als Treugeber bedingt gewesen. Die im Jahr 1981 innerhalb einer Woche erfolgten Liegenschaftstransaktionen hätten ausschließlich den Zweck gehabt, die rechtlichen Verhältnisse insofern zu bereinigen, als zwischen den beteiligten Personen keinerlei Forderungen und Verbindlichkeiten mehr bestehen sollten. Der Vater sei sehr wohl in der Lage gewesen, den Erwerb der Liegenschaft durch Aufnahme von Fremdmitteln zu finanzieren. Daß hiebei der Vater von ihm unterstützt worden sei, führe noch nicht dazu, daß er (der Ehegatte) die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft erworben habe. Er habe den Vater insbesondere deswegen unterstützen können, weil ihm vom Wahlonkel Geld zur Verfügung gestellt worden sei, welches dieser ursprünglich als Schenkung bzw vorweggenommene Erbschaft verstanden wissen habe wollen, später aber den Standpunkt akzeptiert habe, es handle sich um ein Darlehen. Auch in der Überweisung von 4,950.000 S auf das Kreditkonto des Vaters am 28. Dezember 1976 könne keine Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Liegenschaft erblickt werden. Es habe sich nämlich auch hiebei nur um ein Darlehen an den Vater gehandelt. Schließlich sei der Vater stets Kreditnehmer und damit Schuldner der Bank gewesen. Darüber hinaus habe das für den Vater zuständige Wohnsitzfinanzamt festgestellt, zwischen diesem und ihm habe ein Mietverhältnis bestanden. Als Entgelt seien die von ihm auf das Kreditkonto des Vaters monatlich überwiesenen Beträge angesehen worden. Diese Tatsache spreche ebenfalls gegen ein Treuhandverhältnis. Überdies habe er im Juli 1980 die monatlichen Zahlungen eingestellt. Warum der Wahlonkel in seinem Testament vom 30. September 1980 über ein dem Vater gegebenes Darlehen verfügt habe, entziehe sich seiner Kenntnis. Der Ordnung halber müsse jedoch festgestellt werden, daß der Wahlonkel in diesem Testament sämtliche Verbindlichkeiten des Vaters diesem nicht erlassen, sondern ihm als seinem Universalerben vermacht habe. Richtig sei, daß die nunmehr dargestellten Darlehensverhältnisse zum Vater und zum Wahlonkel erst in den Vermögensteuererklärungen zum 1. Jänner 1980 ihren Niederschlag gefunden hätten. Auf Grund der bis dahin bestehenden Auffassungsunterschiede zwischen den beteiligten Personen, aus welchem Titel der Wahlonkel Geld zur Verfügung gestellt habe, wäre es erst nach familieninterner Klärung möglich gewesen, die der Rechtslage entsprechenden Vermögensteuererklärungen zu erstellen. Die Annahme des Finanzamtes, es hätten hinsichtlich der Liegenschaft Treuhandschaften bestanden bzw er hätte die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft gehabt, erweise sich insgesamt gesehen als unrichtig.

In Beantwortung eines, dem Inhalt nach ebenfalls gleichen und am selben Tag abgefertigten Vorhaltes des Finanzamtes an den Vater bestritt dieser - vertreten vom selben Steuerberater wie die Beschwerdeführerin und der Ehegatte - auch am 6. Feber 1987 unter teilweiser Wiederholung der Ausführungen des Ehegatten, Treuhänder der Beschwerdeführerin bzw des Ehegatten hinsichtlich der Liegenschaft gewesen zu sein. Vielmehr habe er die Liegenschaft im Jahr 1975 um 10 Mio S erworben und im Jahr 1981 um 12 Mio S an die Beschwerdeführerin verkauft.

Ungeachtet der eben wiedergegebenen Ausführungen der Beschwerdeführerin, des Ehegatten und des Vaters setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 20. März 1987 zunächst gegenüber dem Ehegatten aus dem Titel des Erwerbes der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Liegenschaft am 16. Juli 1975 vom Vater Grunderwerbsteuer fest, wobei es unter Hinweis auf die Bestimmungen des § 208 Abs 2 BAO und die hiezu ergangene hg Rechtsprechung zunächst ausführte, die Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer beginne bei nicht ordnungsgemäßer Anzeige nicht vor Ablauf des Jahres, in dem die zuständige Abgabenbehörde vom Erwerbsvorgang Kenntnis erlangt habe. Dies gelte auch dann, wenn die Anzeige unvollständig und/oder unrichtig sei und sich die zuständige Abgabenbehörde daher kein vollständiges Bild über den abgabenrechtlich relevanten Sachverhalt habe bilden können. Es sei daher im vorliegenden Fall nicht zu prüfen, ob die zuständige Abgabenbehörde bereits zu einem früheren Zeitpunkt vom grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang hätte Kenntnis haben können, wenn sie der sich aus § 115 Abs 1 BAO ergebenden Verpflichtung zur Sachaufklärung nachgekommen wäre. Entscheidend für den Beginn der Verjährung sei vielmehr der Zeitpunkt, zu dem die zuständige Abgabenbehörde vom Erwerbsvorgang vollständig Kenntnis erlangt habe. Selbst wenn also nach dem Wissenstand im Jahr 1980 kein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang nach § 1 Abs 2 GrEStG 1955 zwischen dem Vater und dem Ehegatten verwirklicht worden sei, so sei nach dem Wissenstand im Jahr 1986 (polizeiliche, finanzbehördliche und gerichtliche Ermittlungen) erkennbar, daß die bisherigen Anzeigen betreffend die Liegenschaft unvollständig und unrichtig gewesen seien, weswegen Verjährung nicht eingetreten sei. Unter weiteren Hinweisen auf die hg Rechtsprechung führte das Finanzamt sodann aus, das Grunderwerbsteuergesetz 1955, dessen Tatbestände im § 1 Abs 1 in der Hauptsache an die äußere zivilrechtliche Vertragsgestaltung anknüpften und das daraus abgabenrechtliche Folgen ableite, enthalte in seinem § 1 Abs 2 eine Spezialbestimmung. Diese Norm unterstelle den Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über eine Liegenschaft der Grunderwerbsteuerpflicht und lasse daher die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Gegensatz zur formalrechtlichen des § 1 Abs 1 GrEStG 1955 in die grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtung einfließen. Wirtschaftliche Verfügungsmacht in diesem Sinn innezuhaben, bedeute, Rechte zu besitzen, die über die Einwirkungsmöglichkeiten eines bloß Fruchtgenußberechtigten hinausgingen, jedoch nur Befugnisse zu haben, die an jene des grundbücherlichen Eigentümers nicht heranreichten. In diesem Sinn verstehe das Gesetz den Begriff "verwerten". Jene Person, die das grundbücherliche Eigentum erwerbe, werde als Treuhänder bezeichnet, jene hingegen, die die wirtschaftliche Verfügungsmacht innehabe, als Treugeber. Der Treuhänder erwerbe im eigenen Namen aber auf fremde Rechnung und im fremden Interesse. Der Treugeber erwerbe im fremden Namen jedoch auf eigene Rechnung und im eigenen Interesse. Beim sogenannten Liegenschaftsbeschaffungsauftrag erwerbe der Treuhänder Eigentum im Auftrag (Treuhandvertrag) des Treugebers. Es lägen demzufolge zwei voneinander zu trennende Erwerbsvorgänge vor, die beide grunderwerbsteuerpflichtig seien. Der Erwerb des treuhändigen Eigentums sei ein solcher nach § 1 Abs 1 GrEStG 1955, der der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein solcher nach § 1 Abs 2 leg cit, der gleichzeitig mit dem ersten erfolge. Der Treuhänder erwerbe daher nur ausgehöhltes Eigentum. Er sei in allen wesentlichen Verfügungen an den Auftrag des Treugebers gebunden. In grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht sei daher zwischen Treuhandeigentum und Volleigentum (bei letzteren werde Eigentum und wirtschaftliche Verfügungsmacht von einer einzigen Person gehalten) genau zu unterscheiden. Für diese fiduziarische Treuhand sei charakteristisch, daß der Treuhänder nach außen hin (also Dritten gegenüber) als Vollberechtigter auftrete, im Innenverhältnis hingegen dem Treugeber obligatorisch verpflichtet sei, sein Eigentumsrecht im Interesse des Treugebers auszuüben. Hiebei komme es für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht darauf an, ob der Dritte als Vertragspartner des Treuhänders vom Bestehen des Treuhandverhältnisses wußte. Obligatorische und dingliche Rechte aus einem Rechtsgeschäft zwischen dem Treuhänder und dem Dritten träten zunächst nur in der Person des Treuhänders ein, der dann wiederum im Innenverhältnis dem Treugeber verpflichtet sei, die zunächst selbst im eigenen Namen erworbenen Rechte zu übertragen, oder seine treuhändig gehaltenen Rechte an Dritte weiterzugeben. § 1 Abs 2 GrEStG 1955 stelle daher darauf ab, ob es einem anderen als dem Eigentümer rechtlich oder wirtschaftlich möglich sei, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Das Gesetz spreche von Rechtsvorgängen "ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung". Damit seien Rechtsgeschäfte gemeint, durch die kein Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch begründet werde. Nichtsdestoweniger seien derartige Übereinkommen grunderwerbsteuerpflichtig. Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer zu sein, sei daher für den Tatbestand des § 1 Abs 2 GrEStG 1955 nicht erforderlich. Das wirtschaftliche Eigentum stelle einen Sammelausdruck für verschiedene bürgerlich-rechtliche Konstruktionen dar, die einem Eigentümer ähnliche Stellungen vermittelten. Liege der Abgabenbehörde entgegen den Bestimmungen des § 119 BAO kein offengelegter Treuhandvertrag vor, sei auf Grund von Indizien zu prüfen, ob der Tatbestand des § 1 Abs 2 GrEStG 1955 erfüllt worden sei. Diese in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu erfolgende Prüfung obliege allein der Abgabenbehörde. Aus folgenden Gründen komme es daher in einer Gesamtschau zu dem Schluß, zwischen dem Ehegatten und dem Vater habe hinsichtlich der Liegenschaft mit Wirkung ab 16. Juli 1975 eine verdeckte Treuhandschaft bestanden:

(Anmerkung: Die bisher verwendeten Bezeichnungen sowie die Kurzbezeichnungen werden trotz wörtlicher Wiedergabe weiter verwendet; vom Finanzamt zitierte Belegstellen werden nicht zur Gänze zitiert, sondern nur angemerkt: Belegstelle; bei der Nummer nach bestimmten Konten wird nur angemerkt: Kto Nr ....)

"I.) DIE UMSTÄNDE DER FINANZIERUNG DES GESAMTKAUFPREISES:

Der Kaufpreis betrug 10 Mio S und war untergeteilt in den ersten Kaufpreisteil von 5 Mio S (sofort fällig) und den zweiten Kaufpreisteil von ebenfalls 5 Mio S (fällig erst am 31. Dezember 1976). Die Finanzierung des ersten Kaufpreisteiles (5 Mio S + Nebenspesen) erfolgte durch einen Barkredit von 7 Mio S. 6 Mio S wurden für den ersten Kaufpreisteil + Nebenspesen verwendet; der restliche Betrag wurde auf ein anonymes Sparbuch und auf ein Konto des Ehegatten überwiesen (500.000 S Sparbuch Kto Nr ...., Belegstelle; 486.000 S auf Kto Nr ...., Belegstelle). Wenn in der Vorhaltsbeantwortung des Ehegatten angesprochen wird, daß die Überweisung von 486.000 S an den Ehegatten nichts beweise, so sollte diese Darstellung in erster Linie die Verwendung des Kredites aufzeigen. Wenn jedoch Teile eines Kredites (Fremdvermögen) an eine andere Person überwiesen werden ohne Grundlage eines Rechtstitels, so spricht dies sehr wohl dafür, daß eben diese Person aus anderen Gründen über diese Summe verfügungsberechtigt sein muß. Üblicherweise werden bei Erwerben auf eigene Rechnung Kreditteile, die nicht benötigt werden auch nicht in Anspruch genommen. Es spricht also dafür, daß die Weiterleitung dieses Kreditteiles eben erfolgte, weil nicht auf eigene Rechnung, sondern auf fremde Rechnung erworben wurde; eine freie Verfügungsgewalt über die Kreditsumme also nicht vorlag und der nominelle Kreditnehmer demzufolge weisungsgebunden war. Die Zinsenlast bezüglich dieses 7 Mio S Barkredites sollte der Ehegatte tragen. Dies ergibt sich eindeutig aus der Aussage des Vaters vom 24. September 1980 (Belegstelle). Wenn nun der Ehegatte in der Vorhaltsbeantwortung vom 6. Feber 1987 behauptet, mit Juli 1980 die monatlichen Zahlungen (40.000 S) eingestellt zu haben, so hätte dies dem Vater bei seiner Aussage am 24. September 1980 bekannt sein müssen. In seiner obgenannten Aussage wurde er befragt, wie er die Kredittilgung abstatten könne. Die Antwort war ua, daß sich ja der Ehegatte zur Zinsenzahlung verpflichtet habe, und er nur die Kapitalstilgung erbringe. Die Rückzahlungen des 7 Mio S Barkredites war laut Tilgungsplan in 30 Halbjahresraten aufgegliedert, wobei die immer gleichbleibende Pauschalrate halbjährlich 417.187,73 S beträgt. Die Tilgungszahlungen beginnen mit der ersten Rate halbjährlich mit 119.687,73 S und enden mit der letzten (30.) Halbjahresrate bei 400.180,03 S. Die Zinsenzahlungen beginnen mit der ersten Halbjahresrate bei 297.500 S und enden bei der letzten Haljahresrate mit 17.007,69 S.

Zu den Kapitalstilgungen ist festzustellen, daß der Vater ab der 23. Rate jährlich 600.000 S bis 800.000 S hätte aufbringen müssen bei einem Jahreseinkommen von 1 Mio S, wobei auch noch die Erhaltungskosten der Liegenschaft und die schwere Krankheit der Ehegattin zu berücksichtigen sind (Aussage vom 24. September 1980, Belegstelle). Auch die laufenden Betriebskosten wurden vom Ehegatten getragen. Weiters ist in dieser Rechnung noch nicht berücksichtigt, daß auch noch der zweite Kaufpreisteil von 5 Mio S zusätzlich vom Vater zu begleichen gewesen wäre. Die Gesamtrückzahlungen des Kredites betragen 12,515.631 S (Belegstellen). Davon beträgt die Zinsenzahlung 5,515.631 S. Dies trägt der Ehegatte. Rechnet man diesen Betrag zum vom Ehegatten am 31. Dezember 1976 aufgebrachten zweiten Kaufpreisanteil (siehe später) von 5,440.548 S dazu, ergibt sich ein Betrag von 10,956.179 S. Dies sind von den Gesamtfinanzierungskosten von 17,956.079 S (12,515.631 S + 5,440.448 S) 61,02 %. Für den Zeitraum Jänner 1980 bis Oktober 1981 (bis zum Verkauf der Liegenschaft im November 1981) wurde das Konto hinsichtlich Kapitaltilgung und Zinsenleistung mit ca 3,586.192 S (vor 1980 nur Zinsenleistung) gespeist. Davon waren 1,543.281 S Zinsenleistung. Auf Kapitalabstattung entfallen daher für diese 22 Monate 2,042.911 S. Von diesem Gesamtbetrag von 3,586.192 S können nur 506.788 S glaubhaft aus dem Vermögen des Vaters angesehen werden (eingezahlt am 12. August 1980).

Dies stimmt auch mit seiner Aussage vom 24. September 1980

(Belegstelle) überein, er habe im August 1980 500.000 S

einbezahlt. Sie können aus dem Wertpapierkassakonto

Kto Nr .... lautend auf den Vater stammen, das auf Kto Nr ....

lautend auf die Beschwerdeführerin überwiesen wurde und weiter

auf das Kreditkonto Kto Nr .... ging. Die Zahlung von

700.000 S am 29. Feber 1980 findet Deckung in einem anonymen Sparbuch lautend auf den Ehegatten, zu dem er sich laut Betriebsprüfung nie bekannt hat (ca 300.000 S) und der Rest findet Deckung in einem Wertpapierkassenkonto zu dem sich Dkfm B bekannt hat (Belegstelle). Die Einzahlung von 1,342.401 S vom 23. Dezember 1980 entstammt einem gesonderten, nicht bonifizierten Kreditteil, der bis zum heutigen Tag auf Kto Nr .... abgestattet wird.

Zu den Zinsenzahlungen ist noch zu bemerken, daß die monatlichen Zahlungen (40.000 S) nur für den Zeitraum August 1980 bis Dezember 1980 eingestellt wurden. Ab Jänner 1981 bis November 1981 gingen die Zahlungen ebenfalls wie die früheren auf Septokonto, Kto Nr ...., ein und wurden sodann in Sammelüberträgen dem Kreditkonto Kto Nr .... gutgeschrieben. Der Kredit war nach den ursprünglichen Kreditkonditionen bis 30. Juni 1977 und nach der späteren Abmachung (ab 8. Juli 1976 siehe auch später) bis 30. Juni 1980 tilgungsfrei. Das ist schon eine an sich branchenunübliche Vereinbarung für einen Kredit in solcher Höhe, der, wie auch später dargestellt wird, weder grundbücherlich noch durch sonstiges Vermögen des Vaters gesichert war. Daraus zieht das Finanzamt in freier Beweiswürdigung den Schluß, daß die Bank beim Vater diese unübliche Vergünstigung nur vergeben haben kann, weil ihr ein anderer Verfügungsberechtigter, aus welchen Gründen auch immer, genügend Sicherheit bot, der auch tatsächlich, wie noch später dargestellt wird, die gesamte Sicherstellung übernahm (zum gleichen Zeitpunkt wie die Ausdehnung der Tilgungsfreiheit auf fünf Jahre).

Die Finanzierung des zweiten Kaufpreisteiles (5 Mio S) stellt sich wie folgt dar:

Der 2. Teil wurde laut Kaufvertrag erst am 31. Dezember 1976 fällig gestellt. Abgesichert war er gegenüber der Verkäuferin nur mit einem Garantiekredit. Das heißt, die Bank garantierte der Verkäuferin nur die Übergabe der Kaufpreissumme zu einem bestimmten Stichtag (31. Dezember 1976). Eine Kreditierung dem Käufer gegenüber war nur bis zur Fälligkeit am 15. Jänner 1977 vereinbart (Belegstelle). Dem Vater stand daher ein weiterer Kredit von 5 Mio S de facto nicht zur Verfügung. Der Garantiekredit wurde nicht ausgenützt (Belegstelle). Der Vater hätte daher eine Eigenfinanzierung vornehmen müssen. Dies mußte ihm beim Kauf der Liegenschaft bereits bekannt gewesen sein. Zur Finanzierung reicht jedoch sein Vermögen (siehe Vermögensteuererklärungen der bezughabenden Jahre) nicht aus. Der Vater hat für die Sicherung des zweiten Kaufpreisteiles aus eigenem Vermögen keinerlei Sicherheiten geleistet. Laut Aussage des Vaters vom 24. Jänner 1985 (Belegstelle) wurde ihm nur mitgeteilt, welche Personen ihre Wertpapiere zur Verpfändung bereitgestellt hätten. Der zweite Kaufpreisteil wurde zu einem Großteil aus Wertpapieren finanziert, über die der Ehegatte Verfügungsmacht hatte. Ob der Rechtsgrund dafür in einem Darlehen (wie der Ehegatte in Belegstelle vom 8. November 1984 ausführt) des Wahlonkels an den Ehegatten, in einer Schenkung des Wahlonkels an den Ehegatten oder darin besteht, daß der Ehegatte selbst Eigentümer dieser anonymen Konten war, hat für die Beurteilung, ob der Ehegatte wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück hatte oder nicht, keine Bedeutung. Über die Wertpapiererlöse verfügte wirtschaftlich jedenfalls der Ehegatte und nicht der Vater. Die Abstattung des zweiten Kaufpreisteiles erfolgte vom Konto des Ehegatten, Kto Nr ...., auf das Kreditkonto des Vaters, Kto Nr ...., am 31. Dezember 1976 (Belegstelle) in der Höhe von 4,950.000 S. Mit dieser Zahlung war die Ausnützung des Garantiekredites gegenstandslos.

Wenn nun im Vorhalt vom 6. Feber 1987 entgegnet wird, der Vater habe einen Teil des zweiten Kaufpreisteiles durch eigene Mittel aufgebracht und der andere Teil stamme aus einem vom Ehegatten an den Vater gegebenen Darlehen, so ist folgendes festzustellen:

Auf die Frage, wie der zweite Kaufpreisteil finanziert wurde, antwortete der Vater in seiner Aussage vom 24. September 1980 wie folgt:

1.)

500.000 S stammen aus dem Kontokorrentkredit (Rest aus Kredit für ersten Kaufpreisteil).

2.)

500.000 S stammen aus seiner Abfertigung; diese Aussage wird am 24. Jänner 1985 geändert und festgestellt, daß dieser Betrag aus sonstig angespartem Geld stammt (Belegstelle).

3.)

1,4 Mio S stammen aus Wertpapieren der Familienangehörigen.

4.)

Ca 3 Mio S stammen aus Wertpapieren des Wahlonkels.

Der Anteil, den der Vater tatsächlich aus Eigenmittel aufbrachte sind also nur 500.000 S. Die Wertpapiere der Familienmitglieder wurden nicht verwertet.

Zur Behauptung, daß ein Darlehen an den Vater vorliege, ist folgendes zu entgegnen.

1.)

Es wurde kein schriftlichter Darlehensvertrag abgeschlossen. Bedenkt man die Summe, ist dies eine äußerst unübliche Vorgangsweise.

2.)

Es wurde keine Verzinsung vereinbart, wobei zu bemerken ist, daß im Verzicht auf Zinsen eine Schenkung an den Darlehensnehmer liegen kann.

3.)

Aus den Vermögensteuererklärungen ergibt sich folgendes Bild:

Eine Forderung gegenüber dem Vater und eine Verbindlichkeit gegenüber dem Wahlonkel wurde erst in die Vermögensteuererklärung des Ehegatten zum 1. Jänner 1980 aufgenommen (eingereicht am 30. Jänner 1981). Fälligkeit des zweiten Kaufpreisteiles war jedoch bereits der 31. Dezember 1976. Dies müßte zum Einreichtermin der Vermögensteuererklärung zum 1. Jänner 1977 bekannt gewesen sein.

Auch die Vermögensteuererklärung des Vaters zum 1. Jänner 1977 zeigt nichts diesbezügliches auf. Erst in der Veranlagung der Betriebsprüfung (November 1980), die ebenso wie die Abgabe der Vermögensteuererklärung des Ehegatten zum 1. Jänner 1980 (eingereicht am 30. Jänner 1981) erst nach den Selbstanzeigen (24./27. August 1980 und 29./30. September 1980) stattfand, scheinen die Vermögensangaben auf. Die Vermögensteuererklärung des Vaters zum 1. Jänner 1980 wurde bereits am 20. März 1980 eingereicht, also vor den Selbstanzeigen und erklärt die Verbindlichkeit nicht. Die Vermögensteuererklärung des Ehegatten zum 1. Jänner 1980 wurde erst am 30. Jänner 1981 eingereicht, also nach den Selbstanzeigen und der Betriebsprüfung (November 1980) und weist die Forderung gegenüber dem Vater nunmehr aus. Diese Umstände sind jedoch nicht in die Selbstanzeigen miteinbezogen worden.

4.)

Der Sachverhalt bzw eventuelle unklare Verhältnisse hätten dem Veranlagungsfinanzamt dennoch im Rahmen der Offenlegungspflicht offengelegt werden müssen und auch können. Von 1975 bis 1980 ist ein Zeitraum von fünf Jahren vergangen. Die Beurteilung, welche Rechtsverhältnisse in steuerrechtlicher Sicht vorliegen, ist dem Finanzamt zu überlassen.

5.)

Über die Forderung des Ehegatten an den Vater, die als Darlehen dargestellt wird, können ja nie irgendwelche Zweifel über die rechtliche Einordnung bestanden haben. Nirgends wird behauptet, daß auch hier Zweifel bestanden, ob das Geld vom Ehegatten dem Vater geschenkt worden sei oder nicht. Der Vater hätte daher diese Verbindlichkeit spätestens auch in seine Selbstanzeige aufnehmen müssen, weil die Offenlegungspflicht des § 119 BAO sämtliche Vermögenswerte, seien es Aktiva oder Passiva, betrifft, bzw hätten sie bereits in der Vermögensteuererklärung zum 1. Jänner 1977 aufgenommen werden müssen (Fälligkeit des zweiten Kaufpreisteiles war am 31. Dezember 1976). Zum Einwand (Belegstelle), daß beim Ehegatten auf Grund der Verbindlichkeit an den Wahlonkel und der Forderung an den Vater ein Durchlaufposten bestanden hat, der ohne Auswirkung auf die Vermögensteuer geblieben wäre, ist zu entgegnen, daß auch bei der Vermögensteuer ähnlich den Vorschriften über die ordentliche Buchführung ein Saldierungsverbot besteht. Dies ergibt sich auch aus den Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes. Der Steuerpflichtige darf von sich aus keine Aufrechnung zwischen nicht identischen Gläubigern und Schuldnern vornehmen.

6.)

Die behauptete Einigung über die Rechtsverhältnisse fällt mit dem Zeitpunkt der Selbstanzeigen 1980 und der Betriebsprüfung 1980 zusammen.

7.)

Bedenkt man die vom Vater behauptete zu tragende Kreditbelastung hinsichtlich der Kapitaltilgung des 7 Mio S Kredites wäre zu dieser Belastung noch die Darlehensrückzahlungsverpflichtung gekommen, was das Ende der finanziellen Möglichkeiten des Vaters klar aufzeigt.

8.)

Zum Einwand (Belegstelle), das Darlehen sollte später durch eine vorweggenommene Erbschaft oder Schenkungen bereinigt werden, so hätte dies - da ja der Vater kein sonstiges größeres Barvermögen hatte - nur durch Übertragung der laut dem Vater immer schon für die Familie der Beschwerdeführerin bestimmten Liegenschaft von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erfolgen können. Laut dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Juli 1956, Zl 1494/55, ist die Finanzierung eines Liegenschaftskaufes mit der Absprache, diese Liegenschaft im Fall des Todes an den Geldgeber zu übertragen, ein Grundstücksbeschaffungsauftrag, dessen Auflösung durch Übertragung von den Erben an den Geldgeber erfolgt. Dieser Erwerb stellt keinen Erwerb von Todes wegen, sondern ein Rechtsgeschäft unter Lebenden dar, das im Rahmen des § 1 Abs 4 GrEStG 1955 von der GrEStG befreit ist. Das gleiche muß auf Grund des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes auch für Schenkungen gelten. Abschließend ist noch zu bemerken, daß Bescheide einer anderen Finanzbehörde keinerlei bindende Wirkung für das FAG haben.

Das Finanzamt kommt daher in freier Beweiswürdigung zum Schluß, daß diesbezüglich kein vom Ehegatten an den Vater hingegebenes Darlehen vorlag bzw dieser Sachverhalt kein zum Stichtag 31. Dezember 1976 (Datum der Abstattung des zweiten Kaufpreisteiles) bestehendes Darlehensverhältnis begründen kann.

Sämtliche Zinsenlasten sollten demgemäß vom Ehegatten getragen werden und auch der zweite Kaufpreisteil wurde durch den Ehegatten finanziert. Denn wie schon oben dargestellt, handelt es sich bei einem Garantiekredit um eine reine Sicherung für den Verkäufer, bei der vorerst keine Barmittel von der Bank zum Gläubiger fließen, sondern nur dem Verkäufer (Gläubiger) die Garantie erteilt wird, daß ihm die Übergabe der Kaufpreissumme zu einem bestimmten Stichtag garantiert wird. Müßte die Bank an den Gläubiger zahlen, da dieser zu diesem Stichtag (gegenständlichenfalls der 31. Dezember 1976) kein Geld vom Käufer erlangt hat, würde sie sich sofort am Käufer schadlos halten. Die Fälligkeit wurde auch bereits mit 15. Jänner 1977 festgesetzt (Restkaufpreisfälligkeit: 31. Dezember 1976).

Dem Vater stand daher ein weiterer Kredit von 5 Mio S de facto nur 14 Tage zur Verfügung. Der zweite Kaufpreisteil mußte daher aus vorhandenem Barvermögen aufgebracht werden. Da der Vater wissen mußte, daß er am 31. Dezember 1976 einen Betrag von 5,440.548 S nicht aus eigenem Vermögen aufbringen kann, hat er schon mit Datum 16. Juli 1975 (Kaufvertragsabschluß) mit dessen Finanzierung durch Verwertung der dem Ehegatten überlassenen Wertpapiere bzw aus Vermögen des Ehegatten oder dessen Familienangehörigen gerechnet (Belegstelle). Da man wohl davon ausgehen muß, daß über den Inhalt des Kaufvertrages voller Konsens herrschte. Der Vater hat zur Sicherung des Garantiekredites keinerlei Sicherheiten aus eigenem Vermögen angeboten (vgl die Kreditkonditionenentwicklung). Über eine grundbücherliche Sicherstellung wurde diesbezüglich überhaupt nicht verhandelt.

Die Verpfändung der Wertpapiere (Kto Nr ....) erfolgte laut Aussage der Beschwerdeführerin (Belegstelle) auf Aufforderung durch den Ehegatten und Günther K (Anmerkung: Steuerberater der Beschwerdeführerin, des Ehegatten und des Wahlonkels). Auch die Mutter des Ehegatten sagt aus (Belegstelle), sie habe die Verpfändung durchgeführt, 'weil mein Sohn mich darum ersucht hat'. Bei der Verpfändung seien der Ehegatte und der Vater gleichzeitig in der Bank anwesend gewesen. Der Vater sagt aus, ihm wurde nur mitgeteilt, daß diese Vermögenswerte für die Verpfändung bereitstehen (Belegstelle). Der Vater mußte also wissen, daß er zum 31. Dezember 1976 diesen Betrag nicht aufbringen und auch keine Sicherheit leisten konnte. Sollten die verwerteten Wertpapiere dem Wahlonkel zuzurechnen sein, wollte dieser - aus welchem Rechtstitel auch immer - jedenfalls nur dem Ehegatten Vermögen zur Verfügung stellen, nie jedoch dem Vater. Dies ergibt sich übereinstimmend aus allen Aussagen.

Wenn in der Vorhaltsbeantwortung vom 6. Feber 1987 nun erwidert wird, daß der Kredit von 7 Mio S zur Tilgung des ersten Kaufpreisteiles vom Vater persönlich aufgenommen worden sei und dieser auch persönlicher Kreditschuldner bis zur Tilgung des Kredites geblieben sei, so geht diese Argumentation erstens ins Leere, weil es nicht genügt - um irgendetwas zu finanzieren - daß man einen Kredit aufnimmt, man muß ihn auch unter Heranziehung objektiver Kriterien zurückzahlen können (auch das angeblich vom Ehegatten erhaltene Darlehen ist in diesem Sinn ein solcher Kredit); und zweitens widerspricht diese Vorgangsweise nicht der Annahme einer Treuhandschaft, da diese ja gegenüber Dritten (Bank) nicht wirkt bzw gar nicht wirken will.

....

Unerwähnt soll nicht bleiben, daß laut Aussage des Vaters (Belegstelle) 'die Liegenschaft schon immer für die Familie meiner Tochter bestimmt war'.

II.) ZU DEN KREDITKONDITIONEN ERGIBT SICH FOLGENDES:

Unter DIESEN Voraussetzungen wurde der Kaufvertrag vom 16. Juli 1975 abgeschlossen:

1.)

Barkredit von 7 Mio S (keine Wiederausnützung ab 7. Juni 1977 mehr) (Belegstelle).

Sicherungen: Intabulationsfähiges Pfandanbot zuzüglich Rangordnung, Bürgschaft durch den Ehegatten, tilgungsfrei bis 30. Juni 1977.

2.)

Garantiekredit wie oben dargestellt.

Sicherungen: Bürgschaft durch den Ehegatten, Verpfändung von Wertpapieren Schreiben vom 11. September 1975 (Belegstelle).

Der Einverleibung des Eigentumsrechtes des Vaters stand demgemäß nichts mehr entgegen. Bereits am 30. Juli 1975 wurde von Dr H (Notar als Urkundenverfasser; in der Folge: Notar) auf Grund des Wunsches des Vaters (bereits bei Abschluß des Kaufvertrages geäußert) die Verschiebung der Verbücherung bei der Bank beantragt. Der Verschiebung wurde von der Bank bis 30. September 1976 zugestimmt (Belegstelle).

Folgende Änderungen wurden beantragt und ihnen auch zugestimmt (Belegstelle):

1.)

Verzicht auf Pfandrechtseinverleibung und Verzicht auf Anmerkung der Rangordnung.

2.)

Nunmehr Sicherung durch Verpfändung einer Risikoversicherung lautend auf den Ehegatten über 7 Mio S.

3.)

Vorrangeinräumung für Bausparkassendarlehen.

4.)

Verlängerung der tilgungsfreien Zeit des Barkredites bis 30. Juni 1980.

5.)

Verlängerung des Zinsenbonus

Sämtliche Änderungen galten auch für die Sicherung des Garantiekredites. Ab diesem Zeitpunkt gibt es keine vom Vater hingegebenen Sicherheiten mehr (keine grundbücherliche Sicherheit). Die Bank verzichtete auf grundbücherliche Rangordnung und Pfandrechtseinverleibung. Die Einverleibung für den Vater erfolgte am 28. Juli 1976.

Nun entspricht es nicht den üblichen Gepflogenheiten nach den Regeln über den ordentlichen Kaufmann, daß ein hingegebener Kredit von 7 Mio S nicht sofort grundbücherlich sichergestellt wird. Auch mit Rücksicht darauf, daß auch der Restkaufpreis von 5 Mio S bis 31. Dezember 1976 vom Käufer nicht zu leisten war und ebenfalls die Bank eine Garantie dafür abgegeben hat. Es bestand zum Vertragsabschlußzeitpunkt objektiv kein Anlaß, den Kredit nicht einzuverleiben. Die Bank hatte auch auf Einverleibung gedrängt (Belegstelle). Daß die Bank auf Einverleibung des Kredites drängte, geht auch aus einem Schreiben des Notars an die Bank vom 30. Juli 1975 hervor, in dem er erklärte, für den Darlehensgeber bestehe kein Risiko auf Grund der Eintragung der beabsichtigten Veräußerung. Dieser Meinung kann nicht gefolgt werden, da nur die Rangordnung der beabsichtigten Veräußerung einverleibt war (was den Verkauf an einen anderen (2.) Käufer verhindern soll) und nicht eine Rangordnung der beabsichtigten Verpfändung. Sie hätte erst nach Grundbuchseintragung des Vaters als Eigentümer durchgeführt werden können. Mit Schreiben der Bank vom 19. Juni 1975 (ursprüngliche Kreditkonditionen) ist darauf hingewiesen, daß sowohl die Einverleibung des Eigentums als auch darauf folgend die Einverleibung der beabsichtigten Verpfändung sofort mit Zurverfügungstellung des Kreditbetrages an den Notar zu erfolgen haben. Es müssen daher andere Sicherheiten in Aussicht gestanden sein. Diese Sicherheiten konnten nicht vom Vater kommen, da er keine weiteren Sicherheiten bieten konnte, sondern nur von einer dritten Person, die ihren Einfluß sowohl gegenüber der Bank als auch gegenüber dem Vater geltend machen konnte. Eine Einverleibung des Pfandrechtes und des Eigentums wäre ohne weiteres möglich und weitere Sicherheiten nicht notwendig gewesen. Die ursprünglichen Kreditkonditionen hätten nach den üblichen Bankgepflogenheiten zur Sicherung des Kredites ausgereicht. Das Interesse, die Sicherheiten abzuändern, kann somit nicht in erster Linie aus banktechnischen Überlegungen herrühren und wurde ja auch an die Bank der Antrag gestellt und nicht umgekehrt. Ohne vertragsbrüchig zu werden, hätte der Vater selbst die grundbücherliche Pfandrechtseinverleibung nicht verhindern können. Ein Barkredit über 7 Mio S mit fünfjähriger Tilgungsfreiheit entspricht ebenfalls nicht den banküblichen Usancen.

Eine überdurchschnittliche Kreditwürdigkeit auf Grund der wirtschaftlichen Verhältnisse könne beim Vater nicht festgestellt werden. Immerhin wurden somit ca 1 1/2 Jahre bis 31. Dezember 1976 ca 11 Mio S aus Fremdmitteln aufgebracht. Die Änderungen stellen durchwegs nur Erleichterungen für den Kreditnehmer dar (keine Pfandrechtseinverleibung, Verlängerung der tilgungsfreien Zeit, Erweiterung des Zinsenbonus). Eine vom Ehegatten am 22. Juli 1976 abgeschlossene Brandschadenversicherung" (richtig wohl: Eigenheimversicherung) "über eine Versichungssumme von 15 Mio S wurde ebenfalls der Bank vinkuliert (Belegstelle). All diese Veränderungen können in freier Beweiswürdigung nur darin gelegen sein, daß ein Interesse bestand, den Kredit nicht grundbücherlich aufscheinen zu lassen. Denn dies ist auf Grund der erfolgten Änderungen als Hauptmotiv deutlich zu erkennen. Dies konnte nur auf Grund von Verfügungen seitens des Ehegatten geschehen, denn der Vater alleine hätte eine Einverleibung auf Grund seiner wirtschaftlichen Verhältnisse nicht verhindern können, ohne vertragsbrüchig zu werden. Dh in freier Beweiswürdigung, die hohe Belastung (mit Ausnahme des Bausparkassendarlehens) sollte für die Öffentlichkeit nicht ersichtlich sein (Öffentlichkeitsprinzip des Grundbuches). Dies läßt den Schluß zu, daß die Kredithöhe den finanziellen Rahmen des Vaters sprengte, was als solches nicht nach außen in Erscheinung treten sollte. Die Finanzierung durch den Ehegatten wollte man demzufolge auch nicht veröffentlichen. Eine lastenfreie Eintragung kann jedoch eine öffentliche Diskussion über die Finanzierung verhindern. Die gleichzeitig vereinbarte unübliche fünfjährige Tilgungsfreiheit (bis 30. Juni 1980) weist ebenfalls in diese Richtung. Eine tatsächliche entsprechende Belastung des Vaters sollte öffentlich wie auch privat vermieden werden. Dahin weist auch der anschließend an den Ablauf der Tilgungsfreiheit, nämlich mit Juli 1980 in Angriff genommene Verkauf an die Beschwerdeführerin (Belegstelle) und die bereits unter Punkt I dargestellte geringe Mitfinanzierung des Vaters ab Juli 1980. ....

Der Einwand der Kostenvermeidung laut Aussage des Vaters (Belegstellen) bezüglich der Einverleibung des Pfandrechtes geht angesichts des hohen Gesamtaufwandes für Kauf- und Umbaukosten ins Leere. Wenn in der Vorhaltsbeantwortung vom 6. Feber 1987 darauf entgegnet wird, daß nur Sparsamkeit die Ursache dafür war und dies ein unsachliches Argument des Finanzamtes sei, so ist dem zu entgegnen, daß gleichzeitig auch mit der Eintragung des Eigentumsrechtes zugewartet wurde, bis die beantragten Änderungswünsche bewilligt waren. Dies obwohl bereits bei Vertragsabschluß alle Voraussetzungen für eine grundbücherliche Eigentumseinverleibung vorlagen (siehe ursprüngliche Kreditkonditionen). Die Eintragung in das Grundbuch als Eigentümer ist für jeden Erwerber einer Liegenschaft vorrangig und steht an erster Stelle vor allen anderen Investitionen (die tatsächlich in Höhe von mindestens 1,650.000 S vorgenommen wurden (Belegstellen)), denn sie schützt gegen Eingriffe Dritter (Öffentlichkeitsprinzip, Vertrauensprinzip §§ 62 ff GBG). Aus diesem Grund erscheint dem Finanzamt in freier Beweiswürdigung Sparsamkeit als Nichteintragungsmotivation unglaubhaft.

Die tragende Sicherheit war nun die Verpfändung der Risikoversicherung" (richtig wohl: Lebensversicherung) "des Ehegatten, der diese erst am 19. März 1976 abschloß. Sodann am 22. April 1976 wurde sie der Bank zur Verpfändung angeboten, die das Anbot mit Schreiben vom 23. April 1976 annahm. Sie wurde also speziell zwecks Absicherung des Kredites abgeschlossen. Der Abschluß steht daher in direktem kausalen Zusammenhang mit der beabsichtigten Kreditkonditionenänderung. Zusätzlich ist dazu zu bemerken, daß demzufolge auch die Versicherungsprämienkosten, die der Ehegatte aufbrachte, von diesem getragene Finanzierungskosten sind.