TE Vwgh Erkenntnis 1992/1/22 90/13/0053

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert sowie die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde der I-GmbH in W, vertreten durch Dr. J, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat II, vom 28. Dezember 1989, GZ. 6/2-2253/86-01, betreffend Körperschaftsteuer 1981, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH befand sich seit dem Beschluß der Generalversammlung vom 1. Dezember 1978 in Liquidation. Am 22. Dezember 1981 beschloß die Generalversammlung die Fortsetzung der Gesellschaft.

In der am 8. Juni 1983 beim Finanzamt unter Anschluß der Bilanz zum 31.12.1981 eingebrachten Körperschaftsteuererklärung für 1981 wurde ein Gewinn von S 14,850.697,-- ausgewiesen.

Mit einer Eingabe vom 1. Februar 1984 wurde in mehreren Punkten eine Bilanzberichtigung vorgenommen, die insgesamt eine Erhöhung des Gewinnes für 1981 bewirkte. Gleichzeitig wurde beantragt, eine Investitionsrücklage in Höhe von S 5,000.000,-- zu berücksichtigen, da noch kein Steuerbescheid für 1981 erlassen worden sei und dadurch keine Mehrarbeit für die Behörde entstehe.

Bei der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides 1981 versagte das Finanzamt der Investitionsrücklage mit der Begründung die Anerkennung, daß deren Bildung eine Bilanzänderung darstelle, die nur bei einer wirtschaftlichen Begründung zulässig sei. Die nachträgliche Geltendmachung einer Investitionsbegünstigung auf Grund einer Gewinnerhöhung stelle keine wirtschaftliche Begründung für eine Bilanzänderung dar.

In der gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1981 erhobenen Berufung stimmte die Beschwerdeführerin der Auffassung zu, daß es sich bei der nachträglichen Bildung der Investitionsrücklage um eine Bilanzänderung handle. Wirtschaftlich zu begründen sei die Bilanzänderung damit, daß im Zeitpunkt der Abgabe des Jahresabschlusses noch nicht festgestanden sei, ob die GmbH liquidiert werden sollte. Durch die Möglichkeit, in der Rechten Wienzeile Startwohnungen zu errichten, sei man in der Lage gewesen, das Unternehmen weiter zu führen. Dies habe sich aber erst später herausgestellt. In den Folgejahren 1982 und 1983 seien Verluste von insgesamt S 1,500.000,-- entstanden, sodaß die Investitionsrücklage zumindest teilweise "gewissermaßen steuerfrei" aufgelöst hätte werden können. Nach dem Jahresabschluß 1983 habe es sich überdies um eine überschuldete Unternehmung gehandelt.

Die belangte Behörde fragte in der Folge an, aus welchen Gründen bis zum 8. Juni 1983 nicht festgestanden sei, ob das Unternehmen liquidiert werden sollte. Weiters wurde um Vorlage des Schriftverkehrs betreffend die Errichtung von Startwohnungen ersucht, woraus der Zeitpunkt der "Auftragserteilung durch das Bautenministerium" ersichtlich sei.

Hierauf wurde vom steuerlichen Vertreter ein Schreiben des nunmehrigen Beschwerdevertreters vorgelegt, wonach Mag. Z.

- Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin - von der Geschäftsabwicklung keine Ahnung gehabt hätte. Sie sei beraten worden, das Unternehmen mit allen Mitteln zu retten. Zum zweiten Punkt der Anfrage wurde ausgeführt, es "entgeht" dem Beschwerdevertreter "der finanzrechtlich relevante Sachverhalt der Fragestellung zur Gänze".

Mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid wurde der Berufung keine Folge gegeben. Die belangte Behörde gelangte dabei zu der Auffassung, daß eine wirtschaftliche Begründung für die beantragte Bilanzänderung nicht gegeben sei. Zum Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Errichtung von Startwohnungen wurde dabei ausgeführt, daß auch im Vorhaltsverfahren der Zeitpunkt der Auftragserteilung "durch das Bautenministerium" nicht nachgewiesen worden sei. Andererseits sei bereits am 22. Dezember 1981 die Fortsetzung der in Liquidation befindlichen GmbH beschlossen und gleichzeitig die Liquidatorin Mag. Z. zur Geschäftsführerin bestellt worden. Die Liquidationsbestrebungen seien also bereits eineinhalb Jahre vor Abgabe der Steuererklärungen für 1981 beendet gewesen. Die Geltendmachung der Investitionsrücklage sei vielmehr auf die durch die Bilanzberichtigung erfolgte Gewinnerhöhung um S 2,363.655,-- zurückzuführen gewesen.

In der gegen diesen Bescheid der belangten Behörde erhobenen Beschwerde wird dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend gemacht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1972 hat der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt zu berichtigen, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Bundesgesetzes nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur mit Zustimmung des Finanzamtes, im Rechtsmittelverfahren mit Zustimmung der Rechtsmittelbehörde zulässig.

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens stimmen darin überein, daß die nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt erfolgte Bildung einer Investitionsrücklage im Sinne des § 9 EStG 1972 eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1972 darstellt. Eine solche Bilanzänderung bedarf der in ihr Ermessen gestellten Zustimmung der Abgabenbehörde. Eine Ermessensentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor allem gerechtfertigt, wenn stichhaltige, im Unternehmen, das den Gegenstand der Bilanzierung bildet, gelegene wirtschaftliche Gründe für die Bilanzänderung sprechen. Da somit über eine Bilanzänderung im Rahmen des Ermessens zu entscheiden ist, hat der Verwaltungsgerichtshof in Fällen dieser Art ausschließlich zu prüfen, ob die Abgabenbehörde von dem ihr eingeräumten Ermessen innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenzen Gebrauch gemacht hat, oder ob dies - in Form einer Ermessensüberschreitung oder eines Ermessensmißbrauches - nicht der Fall gewesen ist (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Juni 1989, 86/14/0070, und vom 21. September 1988, 87/13/0176, sowie die darin zitierte Vorjudikatur). Demgegenüber wird eine Bilanzänderung insbesondere dann zu Recht versagt, wenn dadurch in erster Linie Steuernachforderungen auf der Basis entsprechender Berichtigungen der Besteuerungsgrundlagen ausgeglichen werden sollen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Februar 1990, 88/13/0241).

Im Beschwerdefall wurde die strittige Bilanzänderung im Zusammenhang mit einer eine Erhöhung des ursprünglich erklärten Gewinnes nach sich ziehenden Bilanzberichtigung begehrt, obgleich - anders als im Falle des von der Beschwerdeführerin zitierten, bereits erwähnten hg. Erkenntnisses 87/13/0176 - bereits auf Grund des ursprünglich ausgewiesenen Gewinnes selbst unter Bedachtnahme auf einen Verlustvortrag die Bildung einer Investitionsrücklage möglich und sinnvoll gewesen wäre. Insbesondere hinsichtlich des zeitlichen Ablaufes wurden entsprechend konkrete Angaben über die geltend gemachten - im übrigen im Beschwerdeverfahren nicht weiter relevierten - wirtschaftlichen Gründe in bezug auf die Errichtung eines Objektes mit Startwohnungen von der Beschwerdeführerin trotz eines entsprechenden Vorhaltes der belangten Behörde nicht gemacht. Ebensowenig wurde von der Beschwerdeführerin trotz eines entsprechenden Vorhaltes die Behauptung, im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung sei über die Liquidation der GmbH noch nicht entschieden gewesen, durch entsprechende Sachverhaltsausführungen näher konkretisiert, obwohl die Fortsetzung der GmbH nach vorhergehender Liquidationsphase bereits Ende 1981 beschlossen worden war. Daran kann auch nichts ändern, daß die Aufhebung der Liquidation später wieder hätte widerrufen werden können. Da somit die Beschwerdeführerin keine konkreten Angaben über wirtschaftliche Gründe für eine Bilanzänderung im Verwaltungsverfahren gemacht hat, hat die belangte Behörde die Beschwerdeführerin nicht in ihren Rechten verletzt, wenn sie in Ausübung des ihr zustehenden Ermessens der beantragten Bilanzänderung nicht zugestimmt hat.

Auch der Hinweis auf die in den dem Streitjahr folgenden Jahren erlittenen Verluste (hinsichtlich 1984 und 1985 ist dabei ein im verwaltungsgerichtlichen Verfahren an sich unbeachtliches neues Vorbringen gegeben) ist nicht geeignet, im Wege einer Bilanzänderung die Bildung einer Investitionsrücklage zu rechtfertigen. In einem derartigen Fall würde nämlich die Bildung einer Investitionsrücklage von vornherein nicht der Begünstigung von in späteren Wirtschaftsjahren vorzunehmenden Investitionen, sondern einem Ausgleich mit periodenfremden Verlusten dienen. Die Beschwerdeführerin hat in diesem Zusammenhang aber selbst zugestanden, daß das Institut des "Verlustrückganges" (gemeint "Verlustrücktrag") gesetzlich nicht vorgesehen ist.

Der Frage, ob die beantragte Bilanzänderung der Abgabenverwaltung eine Mehrarbeit verursacht, kommt entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin schließlich keine Bedeutung zu.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.