Index
10/07 VerwaltungsgerichtshofNorm
BAO §114Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden
Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek,
Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Baumann als Richter, im Beisein
der Schriftführerin Dr. Kirchmayr, über die Beschwerde des B in
P, vertreten durch Dr. G, Rechtsanwalt in R, gegen den Bescheid
(Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für
Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 25. Juni 1990,
Zl. 8/35/6-BK/Ma-1990, betreffend Umsatz-, Einkommen- und
Gewerbesteuer für 1980 bis 1985, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe
von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu
ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer und seine Ehegattin sind zu gleichen
Teilen Eigentümer eines pauschalierten land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes. Die landwirtschaftlich
genutzte Fläche beträgt ca. 15 ha, wovon je die Hälfte auf
Acker- und Grünland entfallen. Im Zuge einer den
Beschwerdeführer betreffenden Betriebsprüfung für die Jahre
1980 bis 1985 stellte der Prüfer im wesentlichen folgendes
fest:
Der Beschwerdeführer habe 1976 zu dem 1974 erworbenen
Mähdrescher weitere angekauft und diese großteils für
Lohndruscharbeiten bei den umliegenden Landwirten verwendet.
Dem Beschwerdeführer seien für den Lohndrusch 1980 bis 1982
drei, 1983 vier und 1984 fünf Mähdrescher zur Verfügung
gestanden. Diese Zahl habe sich 1985 wieder auf vier reduziert.
Da der Beschwerdeführer die anfallenden Druscharbeiten nicht
mehr allein bewältigen habe können, habe er auch fremde
Drescherfahrer eingesetzt. Die Vermittlung und Abrechnung der
Lohndruscharbeiten habe ein Maschinenring durchgeführt. Der
Beschwerdeführer habe weder die mit den Lohndruscharbeiten im
Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben aufgezeichnet,
noch Belege bzw. deren Durchschriften, insbesondere betreffend
die Einnahmen, aufbewahrt, wodurch er § 132a BAO verletzt habe.
Der Umfang der Lohndruscharbeiten, die Anzahl der eingesetzten
Mähdrescher und die Verwendung fremder Arbeitskräfte sowie die
Tatsache, daß vergleichbare landwirtschaftliche Betriebe die
anfallenden Erntearbeiten mit einem Mähdrescher (der
Beschwerdeführer habe demgegenüber vier bis fünf eingesetzt)
durchführten, spreche nach dem Gesamtbild für das Vorliegen
eines Gewerbebetriebes.
Da weder der Beschwerdeführer noch der laut dessen Angaben
mit der Abrechnung der Lohndruscharbeiten befaßte Maschinenring
entsprechende Unterlagen vorgelegt hatten, zog der Prüfer als
Ermittlungsgrundlage für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb die
Kontoausdrucke der Raiffeisenkasse heran, auf denen vom
Maschinenring an den Beschwerdeführer getätigte Überweisungen
aufschienen. Der Prüfer nahm eine Zuschätzung zum Umsatz
(brutto) in Höhe von S 119.000,-- für 1982, S 403.000,-- für
1983 und S 144.000,-- für 1984 vor und begründete dies in
Anwendung eines internen und externen Betriebsvergleiches
damit, daß sich ansonsten völlig unverständliche
Treibstoffindizes (Verhältnis Treibstoffmenge zu Erlösen)
ergäben und daß der Beschwerdeführer für 1981 und 1982 die
Herkunft diverser Gutschriften auf dem landwirtschaftlichen
Bankkonto in Höhe von S 99.181,-- bzw. S 76.042,-- und für 1984
die Finanzierung von zwei Kaufpreisraten in Höhe von je
S 100.000,-- sowie 1985 die Finanzierung einer Wechseleinlösung
von S 94.050,-- nicht habe klären können.
Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ
entspechende Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide für
1980 bis 1985.
In seiner Berufung beantragte der Beschwerdeführer, die
Einkünfte aus der Lohndruschtätigkeit als solche aus land- und
forstwirtschaftlicher Nebentätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 2
Z. 1 EStG 1972 zu qualifizieren. Er bekämpfte unter anderem die
auf einem durchschnittlichen Treibstoffindex basierende
Umsatzzuschätzung, weil weder Treibstoffvorräte noch die
unterschiedlichen Verbrauchsdaten berücksichtigt worden seien.
Mit dem angefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde die
das Jahr 1980 betreffenden Bescheide des Finanzamtes wegen
Verjährung auf, reduzierte die Zuschätzungen (1982 bis 1984)
und anerkannte weitere Betriebsausgaben von jährlich
S 15.000,--. Sie führte im wesentlichen aus:
Der Umfang der vom Beschwerdeführer entfalteten Tätigkeit
könne in Anbetracht des von ihm selbst in der Berufung
ausgewiesenen Umsatzes aus dem Lohndrusch in etwa gleicher Höhe
wie aus den Milch- und Fleischverkäufen des
landwirtschaftlichen Betriebes der Gesellschaft bürgerlichen
Rechts in Höhe von ca. S 370.000,-- pro Jahr (1981 bis 1983)
nicht mehr als wirtschaftlich untergeordnet angesehen werden.
Der Umfang des vom Beschwerdeführer für den Lohndrusch
eingesetzten Anlagevermögens, insbesondere von unbestritten bis
zu drei Mähdreschern gleichzeitig, spreche ebenfalls für das
Vorliegen eines Gewerbebetriebes. Stelle man diesen Maschinen
die geringe Fläche von 7,5 ha gegenüber, die von der
Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit diesen Geräten bearbeitet
worden sei, so liege ein erheblicher Überbestand von
Betriebsmitteln vor, weil ein landwirtschaftlicher Betrieb
dieser Fläche normal - wenn überhaupt - nur einen Mähdrescher
einsetze. Die Abbuchungen (zugunsten des Maschinenringes) für
Arbeiten auf den Feldern der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
durch andere Landwirte erreichten durchschnittlich (1982 bis
1984) nicht einmal 10 % der Gutschriften für den Lohndrusch des
Beschwerdeführers. Die von ihm im Zuge des Lohndrusches
bearbeitete Fläche betrage das 20 bis 48fache der Ackerfläche
der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Es seien unbestritten bis
zu drei Männer gleichzeitig als Drescherfahrer eingesetzt
worden, wofür im Zuge der Betriebsprüfung einvernehmlich ein
entsprechender Lohnaufwand berücksichtigt worden sei. Nach dem
Gesamtbild sei die Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers
daher als gewerblich anzusehen.
Sämtliche den Lohndrusch betreffenden Rechnungskopien
- auch jene betreffend den Ankauf sowie die behördlichen
Anmeldungen der Mähdrescher (mit Ausnahme des 1974 für die
Gesellschaft bürgerlichen Rechts angeschafften) - lauteten
allein auf den Namen des Beschwerdeführers. Dieser habe selbst
angegeben, es seien drei Männer als Fahrer der Mähdrescher zur
Verfügung gestanden, und habe nie direkt behauptet, daß seine
Gattin einen der Mähdrescher beim Lohndruscheinsatz gefahren
habe. Gegen eine derartige Annahme spreche auch, daß die Gattin
die eigene Landwirtschaft, insbesondere die Tiere, betreuen
müsse und ein eigenes Mietwagenunternehmen betreibe. Weiters
liege keine vertragliche Regelung der Ehegatten vor, die
entsprechend den Erfordernissen der Rechtsprechung zudem nach
außen in Erscheinung hätte treten müssen. Daß der
Beschwerdeführer in Vertretung seiner Gattin aufgetreten sei,
erweise sich mangels jeglichen Nachweises als bloßes
Zweckvorbringen. Da die Abrechnungen der Lohndruscharbeiten
durch den Maschinenring durchgeführt worden seien und der
Beschwerdeführer weder Aufzeichnungen vorgelegt noch behauptet
habe, daß derartige überhaupt geführt worden wären, bleibe auch
kein Raum für eine etwaige Mitwirkung der Gattin, weshalb der
Beschwerdeführer dies auch nicht konkretisieren habe können.
Die Lohndruschtätigkeit sei daher dem Beschwerdeführer als
Einzelunternehmer und nicht der Gesellschaft bürgerlichen
Rechts zuzurechnen. Auch dadurch erscheine eine Beurteilung des
Lohndrusches als Nebentätigkeit der Landwirtschaft der
Gesellschaft bürgerlichen Rechts und somit eines anderen
Unternehmers ausgeschlossen.
Der Beschwerdeführer habe keinerlei Aufzeichnungen über
Einnahmen und Ausgaben geführt. Er sei auch der ihn ab 1982
treffenden Verpflichtung zur Ausstellung von Belegen und
Aufbewahrung von Durchschriften derselben gemäß § 132a BAO
nicht nachgekommen. Dem Grunde nach sei daher zweifellos die
Berechtigung zur Schätzung gegeben bzw. sei eine Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen anders gar nicht möglich. Der
Beschwerdeführer habe im Zuge des Berufungsverfahrens die
Herkunft von Gutschriften auf dem landwirtschaftlichen
Bankkonto betreffend die Jahre 1981 und 1982 aufklären können.
Einen Nachweis über die Finanzierung von zwei 1984 bezahlten
Mähdrescherkaufpreisraten in Höhe von je S 100.000,-- sowie
eine Wechseleinlösung in Höhe von S 94.050,-- habe er auch im
Berufungsverfahren nicht erbringen können. Auf Grund einer
eigenen Berechnung reduzierte die belangte Behörde die vom
Prüfer für 1982 vorgenommene Zuschätzung auf Null, jene der
Jahre 1983 und 1984 auf S 200.000,-- bzw. S 70.000,--. Der
Beschwerdeführer habe die Finanzierung von Zahlungen in Höhe
von S 294.050,-- nicht direkt nachweisen können, was etwa der
Höhe der Zuschätzungen entspreche.
Liebhaberei liege nicht vor, weil der Beschwerdeführer
zweifellos die Absicht gehabt habe, einen steuerlichen
Gesamtgewinn zu erzielen. Der Berufungszeitraum erfasse nur
sechs Jahre und sei daher für sich allein zur Beurteilung
dieser Frage zu kurz. Der Beschwerdeführer habe die
Lohndruschtätigkeit jedoch spätestens seit 1976 ausgeübt. Für
diese Jahre vor dem Berufungszeitraum lägen jedoch keine
ausreichenden Unterlagen vor. Allein die Tatsache, daß der
Beschwerdeführer laufend Mähdrescher angeschafft und auch
fremde Drescherfahrer beschäftigt habe, spreche dafür, daß die
Tätigkeit in diesen Jahren Gewinne abgeworfen habe.
In seiner Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof
beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung dieses Bescheides.
Er behauptet Mangelhaftigkeit des Verfahrens, weil die
Grundsätze des rechtlichen Gehörs, der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung und von Treu und Glauben verletzt worden und bei
der Schätzung Verfahrensmängel unterlaufen seien. Inhaltlich
rechtswidrig sei der angefochtene Bescheid in Zusammenhang mit
der Beurteilung landwirtschaftlicher Nebeneinkünfte, der
Schätzung der Einnahmen, der Höhe des steuerfreien Betrages
gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1972, der Ermittlung der
Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage und des Vorliegens von
Liebhaberei.
Die belangte Behörde beantragt in ihrer Gegenschrift die
Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Gemäß § 21 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 gehören zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Einkünfte aus
einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als
Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und
forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist.
Gemäß § 22 Abs. 4 UStG gehören zum land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem
land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt
sind.
Aus den genannten Vorschriften ergibt sich, daß die
Abgrenzungsmerkmale zwischen Gewerbebetrieb und
landwirtschaftlichem Nebenbetrieb auf den Gebieten der
Einkommen- und Gewerbesteuer einerseits und der Umsatzsteuer
andererseits die gleichen sind. Ein Nebenbetrieb muß auf Grund
seiner wirtschaftlichen Zweckbestimmung und seiner
wirtschaftlichen Bedeutung zur Landwirtschaft im Verhältnis
eines Hilfsbetriebes stehen. Den landwirtschaftlichen
Nebenbetrieben gleichgestellt sind die Nebentätigkeiten
(Nebenerwerbe) im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebes. Ebenso wie die Nebenbetriebe wären auch
Nebentätigkeiten ohne Verbindung zum land- und
forstwirtschaftlichen (Haupt)Betrieb in der Regel als
eigenständige Gewerbebetriebe einzustufen. Eine Nebentätigkeit
muß in ihrer Funktion mit einem land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb verknüpft und gegenüber diesem Hauptbetrieb
untergeordnet sein. Die wirtschaftliche Unterordnung muß sowohl
hinsichtlich der Zweckbestimmung vorliegen (die Nebentätigkeit
darf nicht einen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen,
sondern muß lediglich als Ausfluß der land- und
forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch
hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges. Die Besteuerung
erfolgt daher nur dann zusammen mit den Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft, wenn die Nebentätigkeit nach der
Verkehrsauffassung in der Haupttätigkeit gleichsam aufgeht.
Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen
(vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg,
Einkommensteuerhandbuch, zweite Auflage, § 21 Tz 18 f, 23;
Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 21
EStG 1972 Tz 13, 17; Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur
Mehrwertsteuer, § 22 UStG Tz 54 ff; Darohs,
Finanz-Journal 1991, S 103; sowie die dort jeweils zitierte
Judikatur, insbesondere die hg. Erkenntnisse vom
24. September 1975, 846/75, und vom 19. Februar 1985,
84/14/0125).
Im Beschwerdefall behauptet der Beschwerdeführer nicht,
seine Lohndruschtätigkeit wäre als landwirtschaftlicher
Nebenbetrieb anzusehen. Tatsächlich diente diese Tätigkeit auch
nicht der eigenen Landwirtschaft, sondern fremden Betrieben,
sodaß im Verhältnis zur Landwirtschaft mangels Hilfsfunktion
kein Hilfsbetrieb vorliegen kann.
Strittig ist aber, ob der Lohndrusch als Nebentätigkeit im
oben dargestellten Sinne, insbesondere ob er als der
Landwirtschaft wirtschaftlich untergeordnet zu betrachten ist.
Der Verwaltungsgerichtshof pflichtet der belangten Behörde bei,
daß dies im Beschwerdefall zu verneinen ist: Hiebei hat sich
die belangte Behörde zu Recht auch am Verhältnis der Umsätze
orientiert, was ein taugliches Beurteilungskriterium darstellt
(vgl. etwa das bereits zitierte Erkenntnis vom
19. Februar 1985). Schon nach dem Berufungsvorbringen des
Beschwerdeführers haben (in den beispielhaft genannten Jahren
1981 bis 1983) seine Umsätze aus dem Lohndrusch annähernd die
gleiche Höhe erreicht, wie jene aus den Milch- und
Fleischverkäufen des landwirtschaftlichen Betriebes; dies ohne
Berücksichtigung der behördlichen Zuschätzungen. Schließt man
die Zuschätzungen in die Betrachtung ein, überwiegen die
Lohndruschumsätze bereits deutlich. Selbst wenn man aber bloß
von dem in der Berufung genannten Anteil von 49,79 % ausginge,
wäre die Frage der wirtschaftlichen Unterordnung noch
keineswegs zugunsten des Beschwerdeführers entschieden.
Es trifft nicht zu, daß die Höhe der erzielten Einnahmen
dann kein entscheidendes Indiz für die Annahme eines
Gewerbebetriebes sein kann, wenn gleichzeitig die Höhe des für
den Lohndrusch eingesetzten Anlagevermögens ins Treffen geführt
wird. Vielmehr spricht die beträchtliche Höhe dieses Vermögens
für einen eigenständigen Tätigkeitszweck und gegen ein
Verständnis der Tätigkeit als bloßen Ausfluß der
Landwirtschaft. Ein deutliches Indiz gegen eine untergeordnete
Nebentätigkeit ist insbesondere, daß der Beschwerdeführer
(zusammen mit seiner Ehegattin) bloß eine Ackerfläche von
7,5 ha bewirtschaftet. Daß für eine derartig kleine Anbaufläche
die Anschaffung mehrerer Mähdrescher angezeigt wäre, vermag der
Beschwerdeführer auch in seiner Beschwerde nicht zu begründen.
Vielmehr hat er immer wieder Mähdrescher angekauft und jeweils
mehrere dieser Geräte eingesetzt. Auch die unbekämpft
gebliebene Feststellung, er habe im Lohndrusch mit Hilfe
mehrerer Fahrer das 20 bis 48fache der eigenen Ackerfläche
bearbeitet, spricht für den Standpunkt der belangten Behörde.
Schon auf Grund der bisher genannten Umstände kann von
einem untergeordneten wirtschaftlichen Umfang keine Rede sein.
Es war daher nicht rechtswidrig, wenn die belangte Behörde die
Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers als Gewerbebetrieb
eingestuft hat. Der vom Beschwerdeführer vermißten zusätzlichen
Betrachtung von Gewinn- und Arbeitszeitrelationen bedurfte es
im Beschwerdefall nicht mehr.
2. Was die Zurechnung der Einkünfte aus der
Lohndruschtätigkeit anlangt, so haben sich keinerlei Hinweise
auf irgendeine Beteiligung der Ehegattin des Beschwerdeführers
ergeben. Die Ausführungen des Beschwerdeführers über die
traditionelle Arbeitsteilung auf einem Bauernhof wären nur dann
zielführend, wenn es sich um eine landwirtschaftliche
Nebentätigkeit handelte, was die belangte Behörde aus anderen
Gründen zu Recht verneint hat. Da ein selbständiger
Gewerbebetrieb vorlag, geht dieses Beschwerdevorbringen ins
Leere. In der Zurechnung an den Beschwerdeführer als
Einzelunternehmer ist somit eine Rechtswidrigkeit nicht
gelegen.
3. Eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung erblickt der Beschwerdeführer darin, daß auch
andere Landwirte gleichzeitig zwei oder drei Mähdrescher
eingesetzt hätten, ohne daß von der Finanzverwaltung daraus
eine gewerbliche Tätigkeit abgeleitet worden wäre. Entgegen der
Meinung des Beschwerdeführers mußte die belangte Behörde hiezu
schon deshalb keine Ermittlungen durchführen, weil niemand aus
einer - allenfalls rechtswidrigen - Vorgangsweise gegenüber
Dritten für sich einen Anspruch auf vergleichbare
Rechtswidrigkeit ableiten kann (vgl. etwa das hg. Erkenntnis
vom 6. November 1991, 91/13/0074). Abgesehen davon kommt es,
wie oben ausgeführt, auf das Gesamtbild der Verhältnisse in
jedem Einzelfall an; eine entsprechende Vergleichbarkeit
behauptet auch der Beschwerdeführer nicht.
Soweit sich der Beschwerdeführer auf die
Einkommensteuerrichtlinien beruft, ist hierauf nicht
einzugehen, weil es sich hiebei mangels Kundmachung im
Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof
beachtliche Rechtsquelle handelt. Es trifft nicht zu, daß
Erlässe der Finanzverwaltung für den Steuerpflichtigen Rechte
und Pflichten begründen würden. Eine Verletzung des Grundsatzes
von Treu und Glauben kann in diesem Zusammenhang schon deshalb
nicht erfolgt sein, weil die Tätigkeit des Beschwerdeführers
über die in den Richtlinien genannte bäuerliche
Nachbarschaftshilfe, innerhalb derer sich die gegenseitigen
Dienstleistungen grundsätzlich ausgleichen, weit hinausgeht.
4. Die Schätzungsbefugnis der belangten Behörde wird vom
Beschwerdeführer nicht bezweifelt. Er wendet sich auch nicht
grundsätzlich gegen die Schätzungsmethode der belangten Behörde
(Kalkulation auf Grund der verfügbaren Dieselmengen).
Hingegen bemängelt er, daß die belangte Behörde davon
ausgegangen ist, die bei seinem Sohn, einem unbestritten
gewerblichen Lohndruschunternehmer, fehlenden Treibstoffmengen
könnten nur zur Hälfte aus dem Tank des Beschwerdeführers
stammen, weil keine Belege hierüber existierten und überdies
Lieferungen von Händlern an den Sohn nicht erfaßt seien.
Letzteres sei im Verwaltungsverfahren aber nicht zur Sprache
gekommen.
Dieser Vorwurf ist unbegründet. Ein entsprechender Vorhalt
ist am 15. Jänner 1990 erfolgt. Irgendwelche Beweise für die
gewünschte Umschichtung von Treibstoffmengen vom Unternehmen
des Vaters zum Unternehmen des Sohnes existieren nicht.
Vielmehr wurde insoweit lediglich vom steuerlichen Vertreter
des Sohnes ein "zwingender Schluß" angestellt. Wenn die
belangte Behörde dieser Argumentation bei der gegebenen
Beweislage trotzdem zur Hälfte Rechnung getragen hat, so ist
der Beschwerdeführer hiedurch in seinen Rechten nicht verletzt
worden.
Der Verwaltungsgerichtshof vermag nicht zu erkennen, warum
die Schätzung deshalb mangelhaft sein soll, weil die Behörde
"grundsätzlich" von einer Verwendung der in den einzelnen
Jahren eingekauften Treibstoffmengen für den Lohndrusch
ausgegangen ist, für ein Jahr der Unterdeckung aber eine
Erklärung in einem möglichen Lagerbestand des Vorjahres gesehen
hat. Ein innerer Widerspruch ist in dieser differenzierenden
Betrachtung nicht gelegen.
Die Ausführungen der belangten Behörde über mögliche
Zahlungen für Lohndruscharbeiten auf dem Prüfer nicht bekannten
Konten oder Barzahlungen sowie über erhöhte Sätze für
Nichtmitglieder des Maschinenringes zählen nicht zur tragenden
Begründung der vorgenommenen Schätzung, weshalb der
angefochtene Bescheid hiedurch mit keiner Rechtswidrigkeit
belastet werden konnte.
Der Beschwerdeführer wendet sich auch zu Unrecht gegen den
Hinweis der belangten Behörde auf ungeklärte Finanzierungen in
der Höhe von S 294.050,--, was in etwa der Summe der
Zuschätzungen entspräche. Zum einen können auch die wesentlich
geringfügigeren Einnahmen aus Vergütungen (Mineralölsteuer,
Sozialring) und aus Christbaum- und Strohverkäufen diese
Finanzierungen nicht aufklären. Zum anderen kann eine
Wechseleinlösung im Jahr 1985, für welches keine Zuschätzung
erfolgte, auch mit nicht erfaßten Einnahmen der Vorjahre
finanziert worden sein. Die behauptete Unschlüssigkeit liegt
somit nicht vor.
Der Beschwerdeführer bemängelt, daß für die Schätzung nur
die Jahre 1982 bis 1984 herangezogen wurden. Hiezu ist zu
bemerken, daß nur für diese Jahre Zuschätzungen erfolgt sind.
Für 1980 hat die belangte Behörde Verjährung angenommen, für
1981 sowie 1985 ist sie von den Kontoeingängen ausgegangen.
Selbst wenn wegen der Unterlassung einer Kalkulation auch für
außerhalb des Schätzungszeitraumes gelegene Vergleichsjahre ein
Verfahrensmangel anzunehmen sein sollte, wird in der Beschwerde
nicht dargetan, daß sich bei Ergänzung der Kalkulation ein
anderes Bild bieten würde, ein allfälliger Verfahrensmangel
also im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wesentlich wäre.
Soweit der Beschwerdeführer eine "unzulässige Manipulation"
darin vermutet, daß eine Diesellieferung von 500 Liter
unberücksichtigt geblieben sei, ist er darauf hinzuweisen, daß
die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid schlüssig
ausgeführt hat, die betreffende Lieferung vom 21. November 1984
wäre erst nach Ende der Druschsaison 1984 erfolgt und daher für
die Zuschätzung dieses Jahres nicht von Bedeutung. Auch die
behauptete Winterfüllung der Mähdreschertanks wäre erst nach
Saisonende erfolgt. Sollten in diesem Zusammenhang
Ungenauigkeiten vorliegen, wäre zu bemerken, daß eine
Fehlertoleranz der Schätzung immanent ist; es liegt geradezu im
Wesen der Schätzung, daß die auf diese Weise zu ermittelnden
Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem
mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können
(vgl. Stoll, BAO Handbuch, Seite 418).
Wenn der Beschwerdeführer für 1981 wegen eines angenommenen
Vorrates aus diesem Jahr einen Abzug vom Verbrauch begehrt, ist
ihm entgegenzuhalten, daß für 1981 keine Zuschätzung erfolgt
ist, sondern die Erlöse entsprechend den Kontoeingängen
angenommen wurden. Zur wiederum gerügten (nur) teilweisen
Anerkennung von unbelegten und unbezahlten
Treibstofflieferungen des Beschwerdeführers an seinen Sohn wird
auf die obigen Ausführungen verwiesen.
Der vom Beschwerdeführer über Aufforderung schließlich
vorgelegten eigenen Treibstoffkalkulation (global für den
Zeitraum 1981 bis 1985) ist die belangte Behörde nicht gefolgt.
In der Beschwerde wird nicht dargetan, daß die hiefür gegebene
Begründung, den unterschiedlichen Verhältnissen der einzelnen
Streitjahre sei damit nicht Rechnung getragen worden, unrichtig
wäre. Der Beschwerdeführer hat in seiner Kalkulation im übrigen
Verbrauchswerte von 17,9, 23 und 24 Liter pro Stunde
Arbeitseinsatz des jeweiligen Mähdreschers genannt. Angesichts
der verhältnismäßig geringen Verbrauchsunterschiede kann mit
der Unterschiedlichkeit des Maschineneinsatzes die schon vom
Betriebsprüfer festgestellte große Differenz im Verhältnis
zwischen den auf dem Konto erfaßten Erlösen und den
Treibstoffmengen der einzelnen Jahre nicht erklärt werden.
Die belangte Behörde war nicht verpflichtet, den
Betriebsprüfer zur vom Beschwerdeführer vorgelegten Kalkulation
zu vernehmen. Vielmehr war sie zur selbständigen Beurteilung
dieses Beweismittels berechtigt. Unerfindlich ist, warum der
Beschwerdeführer in seinem rechtlichen Gehör dadurch verletzt
worden sein soll, weil dem Betriebsprüfer "keine Gelegenheit
gegeben wurde", zur Kalkulation des Beschwerdeführers Stellung
zu nehmen.
Auch mit seinem Vorbringen, die Stellungnahme des
Betriebsprüfers zur Berufung wäre ihm erst nach über 14 Monaten
zur Kenntnis gebracht worden, am Tag vor der mündlichen
Berufungsverhandlung eingeholte telefonische Auskünfte erst bei
dieser, vermag der Beschwerdeführer keine Verletzung des
Parteiengehöres darzustellen. Vielmehr ergibt sich gerade
daraus, daß ihm Parteiengehör gewährt wurde. Der
Beschwerdeführer führt nicht aus, was er vorgebracht hätte,
wäre dies zu anderen Zeitpunkten geschehen. Schon deshalb kann
insoweit ein im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG relevanter
Verfahrensmangel nicht angenommen werden.
5. In der Schlußbesprechung vom 9. Dezember 1986 beantragte
der Beschwerdeführer für 1981 und 1983 die Bildung einer
"Investitionsrücklage" (eines steuerfreien Betrages gemäß § 9
Abs. 3 EStG 1972) im Höchstausmaß. Diesem Antrag hat der
Betriebsprüfer entsprochen. Für 1984 wurde entsprechend der
unbestrittenen Absicht des Beschwerdeführers die Höhe der
vorzeitigen Abschreibung für einen bestimmten Mähdrescher so
gewählt, daß sie mit dem Rest des für 1981 gebildeten
steuerfreien Betrages und mit dem für 1983 gebildeten
steuerfreien Betrag gemäß § 9 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 verrechnet
werden konnte. Im Zuge der in der angefochtenen
Berufungsentscheidung vorgenommenen Reduktion der Zuschätzungen
hat die belangte Behörde die für 1981 und 1983 gebildeten
steuerfreien Beträge angepaßt bzw. storniert. Im selben Ausmaß
hat sie bei der Feststellung des Verlustes für 1984 (wie in der
Gegenschrift ziffernmäßig dargestellt) die in Rede stehende
vorzeitige Abschreibung implicite vermindert (andernfalls hätte
sich ein höherer Verlust ergeben) und damit ebenfalls der oben
erwähnten Absicht des Beschwerdeführers entsprochen.
Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen
Verfahrens besteht Übereinstimmung, daß der Buchwert des
betreffenden Mähdreschers per 31. Dezember 1984 nunmehr
S 253.182,-- beträgt. Spruchmäßig war über die Änderung des
Buchwertes nicht zu entscheiden. Dem Beschwerdeführer kommt es
zu, das Anlagenverzeichnis im Sinne der Berufungsentscheidung
zu berichtigen. Sein Vorbringen zu diesem Beschwerdepunkt geht
somit ins Leere.
6. Der Beschwerdeführer meint, der angefochtene Bescheid
wäre hinsichtlich der Gewerbesteuer deshalb rechtswidrig, weil
die belangte Behörde noch nicht rechtskräftige, in Berufung
gezogene Grundlagenbescheide betreffend Feststellung des
Einheitswertes des Betriebsvermögens herangezogen habe.
Hiezu genügt es, auf § 192 BAO zu verweisen, wonach in
einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für
andere Feststellungsbescheide, für Meßbescheide oder für
Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde
gelegt werden, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht
rechtskräftig geworden ist. Gemäß § 252 Abs. 1 BAO kann ein
abgeleiteter Bescheid nicht mit der Begründung angefochten
werden, daß die im Feststellungsbescheid getroffenen
Entscheidungen unzutreffend sind. Im Falle der Änderung eines
Feststellungsbescheides auf Grund eines Rechtsmittelerfolges
des Beschwerdeführers würde dies für abgeleitete Bescheide eine
Folgeänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO nach sich ziehen.
7. Schließlich behauptet der Beschwerdeführer, die belangte
Behörde habe den angefochtenen Bescheid dadurch mit
Rechtswidrigkeit belastet, daß sie nicht entsprechend der
anzuwendenden Liebhabereiverordnung vorgegangen sei.
Aus Anlaß dieses Beschwerdefalles stellte der
Verwaltungsgerichtshof beim Verfassungsgerichtshof den Antrag,
die Liebhabereiverordnung hinsichtlich ihres Abschnittes I als
gesetzwidrig aufzuheben (V 261/91 des
Verfassungsgerichtshofes). Auf Grund dieses Antrages hat der
Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 12. Dezember 1991,
V 53/91-15 u.a., in Abschnitt I der Liebhabereiverordnung
Art. I § 1 Abs. 3 Z. 1 und Art. II als gesetzwidrig aufgehoben,
den Antrag im übrigen aber abgewiesen.
Vom Verwaltungsgerichtshof ist im Beschwerdefall, der Anlaß
für das erwähnte Normenprüfungsverfahren vor dem
Verfassungsgerichtshof war, gemäß § 139 Abs. 6 B-VG die durch
das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes bereinigte
Rechtslage anzuwenden. Da mit diesem Erkenntnis die
Übergangsbestimmung der Liebhabereiverordnung (Abschnitt I
Art. II) als gesetzwidrig aufgehoben wurde, wonach Art. I auf
alle (im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung mit dem
ihrer Kundmachung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag, das ist
der 23. Juni 1990) noch nicht endgültig rechtskräftig
veranlagten Fälle anzuwenden ist, aufgehoben wurde, sind für
den zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung nun die
allgemeinen Grundsätze entscheidend. Nach diesen richtet sich
die materiellrechtliche Beurteilung abgabenrechtlich relevanter
Sachverhalte, soweit der Gesetzgeber nichts anderes bestimmt,
nach dem zur Zeit der Verwirklichung dieser Sachverhalte
geltenden Recht. Änderungen der materiellen Rechtslage kommt
daher grundsätzlich rückwirkende Kraft nicht zu. Da im
Beschwerdefall die Veranlagung zu Steuern für 1981 bis 1985 zu
beurteilen ist, scheidet nicht nur die Anwendung des
ausdrücklich auch behobenen Art. I § 1 Abs. 3 Z. 1, sondern die
des gesamten Art. I der Liebhabereiverordnung aus (vgl. das hg.
Erkenntnis vom 19. Februar 1982, 92/14/0016).
Soweit sich der Beschwerdeführer daher auf die
Liebhabereiverordnung beruft, fehlt seinem Vorbringen die
normative Grundlage. Im Verwaltungsverfahren hat er nicht näher
begründet, warum es sich beim von ihm ausgeübten Lohndrusch um
Liebhaberei handeln soll, sondern lediglich in der mündlichen
Verhandlung über seine Berufung behauptet, "die Tätigkeit
grenze schon an Liebhaberei".
Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1972 ist Einkommen der Gesamtbetrag
der Einkünfte aus den im Abs. 3 bezeichneten Einkunftsarten
nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen
Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben. Aus
der Umschreibung der Begriffe "Einkommen" und "Einkünfte" haben
Schrifttum und Rechtsprechung abgeleitet, daß nur Tätigkeiten,
die auf Dauer gesehen Gewinn erwarten lassen, als
Einkunftsquelle in Betracht kommen und mit ihrem Ergebnis bei
der Ermittlung des steuerlichen Einkommens zu berücksichtigen
sind. Fehlt dagegen bei einer Tätigkeit objektiv gesehen die
Möglichkeit, Gewinne zu erzielen, oder mangelt es einem
Abgabepflichten an der entsprechenden Absicht, so liegt keine
Einkunftsquelle, sondern Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinn
vor. Dabei ist zu beachten, daß nach der ständigen
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung
des jeweiligen Fal
