TE Vwgh Erkenntnis 1992/8/5 88/13/0166

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kirchmayr, über die Beschwerde des A in W, vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VI) vom 8. Juni 1988, Zl. 6/3-3336/3/87, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1979 und 1980, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.600,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer betrieb als Einzelunternehmer einen Handel mit Autozubehör. Im Jahr 1979 begann er mit der Liquidation seines Unternehmens, die im Jahr 1980 beendet wurde.

Streit besteht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren darüber, in welchem Ausmaß die Veräußerung von Betriebsvermögen zur Abwendung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignungsverfahrens erfolgte und für den dabei erzielten Veräußerungsgewinn die Tarifbegünstigung des § 37 Abs. 3 EStG 1972 zum Tragen zu kommen hatte. Der nähere Sachverhalt ist den Vorerkenntnissen des Gerichtshofes vom 16. Jänner 1985, 84/13/0219, vom 19. März 1986, 85/13/0168, und vom 3. Juni 1987, 86/13/0207, zu entnehmen, in denen in einer die belangte Behörde gemäß § 63 Abs. 1 VwGG bindenden Weise festgestellt wurde, daß (jedenfalls) die Veräußerung der Liegenschaft des Beschwerdeführers an die Gemeinde W freiwillig zur Abwendung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignungsverfahrens erfolgte, sodaß auf den daraus erzielten Teilgewinn die Tarifbegünstigung des § 37 Abs. 3 EStG 1972 anzuwenden war. Offengeblieben war jedoch die von der belangten Behörde noch zu klärende Frage, ob und in welchem Umfang die Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter die eben zitierte Tarifbegünstigung zu subsumieren ist.

Zu dieser Frage wurden im Verwaltungsverfahren folgende Tatsachen vorgebracht und Feststellungen getroffen:

Bereits in der Berufung gegen die nach Durchführung einer Betriebsprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1979 und 1980 (die Berufung betraf ursprünglich noch andere Abgabenbescheide, wurde aber im Zuge des Rechtsmittelverfahrens auf die genannten Bescheide eingeschränkt) hat der Beschwerdeführer auf die "Verbundenheit" der einzelnen Maschinen und Anlagen mit dem Gebäude sowie auf die hg. Rechtsprechung hingewiesen, wonach die unter dem Druck einer drohenden Enteignung veräußerten Wirtschaftsgüter nicht ident sein müssen mit jenen, die der Enteigner für den der Enteignungsmaßnahme zugrunde liegenden Zweck benötigt (Erkenntnis vom 28. Mai 1980, 1188/78). Weiters hat der Beschwerdeführer die allfällige "Heranziehung eines Sachverständigen zur Feststellung der Verbundenheit von Gebäuden und Anlagen sowie deren unmögliche kaufmännisch vertretbare Verwendbarkeit außerhalb der Gebäude" beantragt.

Der Betriebsprüfer hat dem Berufungsvorbringen entgegengehalten, daß der Veräußerungserlös zu einem Großteil aus dem Erlös für Pläne und Anleitungen (know how) bestanden habe. Diese Wirtschaftsgüter seien aber überhaupt nicht mit der Liegenschaft verbunden gewesen. Außerdem sei zu beachten, "daß durch das Enteignungverfahren kein Eigentumsrecht an den Maschinen bzw. know how entzogen worden wäre".

Der Beschwerdeführer entgegnete, es sei unrichtig, daß der Veräußerungserlös des Unternehmens zu einem Großteil aus dem Erlös für Pläne und Anleitungen (know how) bestanden habe. Es seien vielmehr im wesentlichen Maschinen, Geräte und Einrichtungsgegenstände verkauft worden. Das know how habe nur in der Hingabe von Plänen und Anleitungen für die einzelnen Maschinen bestanden. Alle Maschinen seien mit der Liegenschaft durch Fundamente, starke Stromzuführungen über Trafostation, Wasserzuleitungen und Abwasserleitungen fest verbunden gewesen. Der Betrieb habe ein einheitliches Ganzes gebildet und sei auf die Erzeugung zugeschnitten gewesen. Der für das Inventar erzielte Erlös sei weit unter den Zeitwerten gelegen. Zur "Beurteilung der Zwangslage" werde die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt.

In weiterer Folge brachte der Beschwerdeführer zum Beweis dafür, daß die Veräußerung aller Wirtschaftsgüter unter dem Druck der drohenden Enteignung erfolgt sei, vor, daß das Unternehmen einen Wert von mehr als S 20 Millionen gehabt habe (Gutachten des Wirtschaftstreuhänders W vom 29. Juni 1973) und nur ein geringer Teil dieses Wertes "bei den Handlungen zur Abwendung einer drohenden Enteignung realisiert worden" sei.

Mit Schreiben vom 15. Mai 1984 verwies der Beschwerdeführer auf die Bestimmungen der §§ 297 bzw. 297a ABGB, wonach Maschinen einen Bestandteil des Grund und Bodens darstellten und bei einer allfälligen Enteignung des Grund und Bodens wie dieser zu behandeln seien. Weiters enthielt dieses Schreiben folgende Ausführungen:

"Aus den vorgelegten Rechnungen ist ersichtlich, daß von den Verkaufsrechnungen von insgesamt S 6,598.327,72 auf Maschinen insgesamt S 5.065.600,-- entfallen. Berücksichtigt man nun, daß im Verkaufspreis an die Firma Z (S 4,300.000,--) ein know how enthalten ist und nimmt man dieses mit 25 %, das sind S 1,075.000,-- an, so würde aus dem Gesamtpreis von S 6,598.327,72 ein Betrag von S 3,990.600,-- dem begünstigten Steuersatz gemäß § 37 Abs. 3 zu unterziehen sein."

In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 3. Juli 1984 betonte der Vertreter des Beschwerdeführers nochmals, daß ein Enteignungsvorgang nicht getrennt werden könne in Teile, die unmittelbar von der Enteignung betroffen seien, und in solche, die nicht unmittelbar betroffen seien.

In einem Schreiben vom 6. August 1986 teilte der Vertreter des Beschwerdeführers mit, "daß die Reduktion im Schreiben vom 15. Mai 1984 auf einen Betrag von S 3,990.600,-- nur zum Zwecke einer allfälligen 'vergleichweisen Regelung' vorgeschlagen wurde".

Mit Schreiben vom 16. November 1987 beantragte der Beschwerdeführer ausdrücklich die Anwendung des begünstigten Steuersatzes gemäß § 37 Abs. 3 EStG 1972 für den gesamten veräußerten Betrieb (Liegenschaft, darauf befindliches Gebäude und die gesamte Betriebsausstattung) mit der Begründung, es liege eine einheitliche Betriebsanlage vor, die nur im Ganzen eine vernünftige kaufmännische Verwertung ermöglicht hätte. Aber selbst wenn man diesen wirtschaftlichen Aspekt nicht berücksichtigen wollte, ergebe sich auch im Hinblick auf jede einzelne Maschine, daß diese nur Zugehör der gegenständlichen Liegenschaft darstelle und daß deren Verkauf unter dem Druck der Enteignung erfolgte. Mit Ausnahme einer Kaltsäge, eines Härteofens, 6 Schwenkkränen, 4 Kunststoffmühlen und eines Schraubautomaten seien alle Maschinen, darunter insbesondere 6 Kunststoffspritzgußmaschinen und 1 Ultraschallschweißgerät, fest mit den Betonfundamenten verbunden gewesen. Zu den 6 Schwenkkränen sei zu sagen, daß diese zwar nicht direkt mit Grund und Boden, wohl aber direkt mit den Kunststoffspritzgußmaschinen fest verbunden gewesen seien. Das know how sei zwar mit S 300.000,-- gesondert in Rechnung gestellt worden, habe aber unmittelbar den Betrieb der Maschinen betroffen. Da der Betrieb der Maschinen ohne diese Unterlagen nicht möglich gewesen wäre, hätte die Käuferin der Maschinen auch ohne gesonderte Anführung des know how einen Anspruch auf Herausgabe der Unterlagen gehabt.

Weiters legte der Beschwerdeführer eine "gutachtende Stellungnahme" des ständig beeideten gerichtlichen Sachverständigen und Schätzmeisters für metallverarbeitende Werkzeugmaschinen Dipl.-Ing. Z vor. In dieser Stellungnahme wurden die "Baulichkeiten samt maschineller Einrichtung" als "durchgeplante Produktionsstätte für Erzeugnisse" bezeichnet, die sich einerseits aus Kunststoff und andererseits aus Metall zusammensetzten. Die Plazierung der Maschinen habe einen optimalen Produktionsablauf ermöglicht. Es sei davon auszugehen, daß die "vorwiegend eingesetzten Maschinen, also vor allem Druckbänke, Pressen, Spritzgußmaschinen und sonstige Maschinen für die mechanische Metallverarbeitung", fest mit dem Gebäude selbst verbunden waren und über die erforderlichen Anschlüsse (elektrischer Strom und Wasser sowie Abwasser) verfügten. Bei der Veräußerung der gesamten Produktionsanlage wäre ein wesentlich höherer Kaufpreis erzielt worden, als bei der Veräußerung der einzelnen Maschinen. Dies insbesondere deswegen, weil Transportkosten, Montagekosten einschließlich der Installationskosten sowie Kosten neuerlicher behördlicher Bewilligungen entfallen wären und ein Erwerber sofort die Produktion aufnehmen hätte können.

Die belangte Behörde hielt dem Beschwerdeführer vor, daß "in den Veräußerungsgewinnen" auch Kraftfahrzeuge, diverse Werkzeuge und Lagermaterialien, Behelfsvorrichtungen und Wertpapiere enthalten seien. Außerdem wurde der Beschwerdeführer um Auskunft ersucht, ob sich die Beschaffenheit der Maschinen bei ihrer Loslösung vom Gebäude verändert hätte oder ob ein Abschrauben möglich gewesen sei.

Der Beschwerdeführer beantwortete diesen Vorhalt damit, daß er die Loslösbarkeit der Maschinen vom Gebäude für nicht wesentlich erachte. Davon abgesehen sei die Verbindung zwar wohl mit Hilfe von Schrauben hergestellt worden. Derartige Verbindungen seien aber auch bei Gebäuden (Stahlbauten) üblich und könnten nicht ausschlaggebend dafür sein, ob die verbundenen Anlagen das rechtliche Schicksal des Gebäudes teilten oder nicht.

Die belangte Behörde gab der Berufung insoweit statt, als sie in Beachtung der Bindungswirkung gemäß § 63 Abs. 1 VwGG für den auf die Liegenschaft bzw. die unbeweglichen Wirtschaftsgüter entfallenden Teil des Veräußerungsgewinnes den begünstigten Steuersatz gemäß § 37 Abs. 3 EStG 1972 anwendete; im übrigen wies sie die Berufung ab.

Gegen dieses Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Wie bereits erwähnt, sind in der Beschwerdeangelegenheit bereits drei hg. Erkenntnisse ergangen. Mit dem letzten dieser Erkenntnisse vom 3. Juni 1987, 86/13/0207, wurde ein Bescheid der belangten Behörde aufgehoben, mit dem die Begünstigung des § 37 Abs. 3 EStG 1972 nicht nur für das veräußerte Gebäude, sondern auch für anderes (nicht näher spezifiziertes) Betriebsvermögen mit einem Veräußerungserlös von S 3,990.600,-- gewährt worden war. Der Gerichtshof hat daher in diesem Erkenntnis an den Beginn seiner Erwägungen folgende Ausführungen gestellt:

"Vom Beschwerdepunkt umfaßt und damit einziger Streitpunkt des nunmehrigen verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist die Frage, ob die belangte Behörde auf die den Betrag von S 3,990.600,-- übersteigenden Veräußerungserlöse des Beschwerdeführers in den Streitjahren § 37 Abs. 3 EStG 1972 mit Recht nicht angewendet hat."

Der Beschwerdeführer bezeichnet die von der belangten Behörde bereits zuerkannte Begünstigung als "Teilstattgebung", die nicht Gegenstand der Aufhebung "durch den Verwaltungsgerichtshof war und sein konnte". Dieser Teil der seinerzeitigen Berufungsentscheidung vom 2. Oktober 1986 sei bereits rechtskräftig und sei daher in rechtswidriger Weise abgeändert worden.

Der Beschwerdeführer verkennt, daß das Abgabenverfahrensrecht grundsätzlich keine Teilrechtskraft kennt (vgl. § 289 Abs. 2 BAO sowie Stoll, Bundesabgabenordnung S. 685 und die dort zitierte hg. Rechtsprechung). Dies gilt auch für ein Berufungsverfahren, das nach Ergehen eines aufhebenden Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes fortgesetzt wird. Es trifft zwar zu, daß der Gerichtshof einen angefochtenen Bescheid nur im Rahmen des Beschwerdepunktes (§ 28 Abs. 1 Z. 4 VwGG) auf seine inhaltliche Rechtsmäßigkeit hin zu überprüfen hat; stellt der Gerichtshof jedoch bei dieser Überprüfung fest, daß der Abgabenbescheid mit Rechtswidrigkeit belastet ist, so hat er ihn zur Gänze aufzuheben und die belangte Behörde hat über den betreffenden Abgabenanspruch zur Gänze neu zu entscheiden. Eine Einschränkung ihrer Rechtsfindungsbefugnis normiert lediglich § 63 Abs. 1 VwGG, wonach die belangte Behörde verpflichtet ist, den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen.

Einen Hinweis darauf, daß bezüglich der bereits zuerkannten Begünstigung für Wirtschaftsgüter mit einem Veräußerungserlös von S 3,990.600,-- keine "Teilrechtskraft" eintreten konnte, enthält im übrigen bereits das hg. Vorerkenntnis vom 3. Juni 1987, 86/13/0207, in dem auf Seite 7 ausgeführt wird:

"Die belangte Behörde hat daher in Verkennung der Rechtslage die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen darüber unterlassen, ob und inwieweit die vom Beschwerdeführer außer seiner Liegenschaft veräußerten Wirtschaftsgüter überhaupt von einer Enteignung bedroht waren."

Die belangte Behörde war daher berechtigt und verpflichtet, im fortgesetzten Verfahren diese Sachverhaltsfeststellungen und eine entsprechende Entscheidung zu treffen.

Der Beschwerdeführer rügt weiters, daß der Spruch des angefochtenen Bescheides nicht den gesetzlichen Vorschriften des § 198 Abs. 2 BAO entspreche, weil er weder die Höhe der festgesetzten Abgaben noch den Zeitpunkt der Fälligkeit noch die Grundlagen der Abgabenfestsetzung enthalte.

Der beanstandete Teil des Spruches des angefochtenen Bescheides lautet:

"Der Einkommensteuerbescheid 1980 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die festgesetzte Abgabe ist der Begründung zu entnehmen. Die Fälligkeit des mit der Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ist aus der Lastschriftanzeige zu ersehen."

Dem Beschwerdeführer ist zuzustimmen, daß der Spruch des angefochtenen Bescheides die Höhe der Abgabe und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) gemäß § 198 Abs. 2 BAO selbst enthalten und diesbezüglich nicht auf die Begründung verweisen sollte, in der die vermißten Angaben allerdings unschwer auf den Seiten 14 und 15 zu finden sind. Im Beschwerdefall kann es jedoch nach Auffassung des Gerichtshofes dahingestellt bleiben, ob dadurch Verfahrensvorschriften verletzt wurden, oder ob es nur ein "Schönheitsfehler" ist, wenn Spruch und Begründung eines Abgabenbescheides nicht visuell, sondern nur inhaltlich erkennbar getrennt sind und sich einzelne Spruchbestandteile im Begründungsteil des Abgabenbescheides finden. Jedenfalls ist nämlich für den Gerichtshof nicht erkennbar, daß die belangte Behörde bei Vermeidung dieses allenfalls als Verstoß gegen Verfahrensvorschriften zu wertenden Fehlers zu einem anderen Bescheid hätte kommen können (§ 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG).

Bezüglich der Fälligkeit verweist der angefochtene Bescheid auf die Lastschriftanzeige. Ein derartiger Verweis ist nach Auffassung des Gerichtshofes zulässig. Die Lastschriftanzeige ist diesfalls als Teil des Bescheidspruches anzusehen (vgl. Reeger-Stoll, Kommentar zur Bundesabgabenordnung S. 656 und Stoll, BAO-Handbuch, S 468 f). Für diese Auslegung spricht insbesondere § 210 Abs. 1 BAO, wonach die für die Fälligkeit maßgebende Monatsfrist erst mit der Zustellung der schriftlichen Bescheidausfertigung in Lauf gesetzt wird. Da der Zeitpunkt der Zustellung des Abgabenbescheides zum Zeitpunkt der Beschlußfassung über den Spruch eines solchen Bescheides weder feststeht noch in der Weise zeitlich eingegrenzt werden kann, daß als Zeitpunkt der Fälligkeit jedenfalls erst ein Tag nach Ablauf der Monatsfrist festgesetzt wird, gebietet eine sinnvolle Rechtsanwendung, daß die Festsetzung des Zeitpunktes der Fälligkeit möglichst zeitnah zum Zustellvorgang erfolgt, weil dann der Ablauf der Monatsfrist und damit der FRÜHEST ZULÄSSIGE Fälligkeitszeitpunkt verhältnismäßig leicht und mit ausreichender Sicherheit abschätzbar ist.

Zur Frage, in welchem Ausmaß die Tarifbegünstigung des § 37 Abs. 3 EStG 1972 zustand, ist zu sagen, daß die belangte Behörde die Rechtslage neuerlich verkannt hat. Sie vertritt nämlich die Auffassung, daß bei einer Enteignung von Grund und Boden notwendigerweise nur solche Wirtschaftsgüter von der Enteignung mitbetroffen sein können, die als unbewegliche Wirtschaftsgüter mit Grund und Boden verbunden sind.

Der Gerichtshof hat in seinem Vorerkenntnis vom 3. Juni 1987, 86/13/0207, ausdrücklich auf die Möglichkeit hingewiesen, daß "gegebenenfalls auch immaterielle Werte" - gemeint war ein know how, also die Kenntnis von Produktionsmethoden, vorteilhaften Arbeitsabläufen, günstigen betrieblichen Organisationsformen und ähnlichem - als begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des § 37 Abs. 3 EStG 1972 in Betracht kommen können. Es ist aber kaum vorstellbar, daß ein know how dergestalt mit Grund und Boden verbunden ist, daß es als unbewegliches Wirtschaftsgut zwangsläufig das Schicksal des Grund und Bodens teilt. Vielmehr wird ein know how in aller Regel als bewegliches Wirtschaftsgut anzusehen sein. Noch deutlicher wird im hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1980, 1188/78, zum Ausdruck gebracht, daß auch bewegliche Wirtschaftsgüter solche im Sinne des § 37 Abs. 3 EStG 1972 sein können. Der Gerichtshof hat in diesem Erkenntnis die Veräußerung von geschlägertem Holz als begünstigungsfähig bezeichnet, weil das Holz vor seiner Schlägerung auf einem von Enteignung bedrohten Grundstück gestanden hatte. Da der Veräußerungserlös für das Holz erst nach seiner Abtrennung von Grund und Boden(= Schlägerung) erzielt wurde, betraf er eindeutig bewegliche Wirtschaftsgüter. Ebenso wie die Abtrennung stehenden Holzes von Grund und Boden der Begünstigung des § 37 Abs. 3 EStG 1972 nicht entgegensteht, hindert auch die Abtrennung oder die Abtrennbarkeit anderer Wirtschaftsgüter von Grund und Boden, wie etwa im Beschwerdefall von demontierbaren Maschinen, nicht die Anwendbarkeit der genannten Begünstigung. Das Eisenbahnenteignungsgesetz 1954 zeigt diese Möglichkeit ebenfalls auf, wenn in seinem § 2 Abs. 3 ausdrücklich normiert wird, daß das Enteignungsrecht auch in Beziehung auf das Zugehör eines Gegenstandes der Enteignung ausgeübt werden kann. Gemäß § 294 ABGB ist unter Zugehör dasjenige zu verstehen, was mit einer Sache in fortdauernde Verbindung gesetzt wird. § 297 ABGB bestimmt, daß Zugehör eines Gebäudes nicht nur alles ist, was erd-, mauer-, niet- und nagelfest ist, sondern auch diejenigen Dinge, die zum anhaltenden Gebrauch eines Ganzen bestimmt sind: z.B. Brunneneimer, Seile, Ketten, Löschgeräte und dgl. § 297a leg. cit. enthält schließlich eine Sonderregelung für Maschinen, die, wenn sie mit einer unbeweglichen Sache in Verbindung gebracht werden, dann nicht als Zugehör gelten, wenn mit Zustimmung des Eigentümers der Liegenschaft im öffentlichen Buch angemerkt wird, daß die Maschinen Eigentum eines anderen sind. Auch daraus ergibt sich, daß Maschinen, auch wenn sie nicht untrennbar mit einem Gebäude verbunden sind, dessen Zugehör sein können.

Ob Maschinen, die als Zugehör eines Gebäudes anzusehen sind, von einer Enteignungsmaßnahme betreffend das Gebäude mitbedroht sind, kann nur im Einzelfall festgestellt werden. Dabei wird zu überlegen sein, mit welchen Folgen der Eigentümer zu rechnen hätte, wenn er von der Möglichkeit, das Zugehör zeitgerecht aus dem von der Enteignung bedrohten Gebäude zu entfernen, nicht Gebrauch macht. Weiters wird zu prüfen sein, ob mit der (drohenden) Enteignungsmaßnahme dergestalt in sein Eigentumsrecht eingegriffen wird, daß das entfernbare Zugehör als Folge seiner Loslösung vom Gebäude eine wesentliche Werteinbuße erleidet. Ausführungen in dieser Richtung hat der Beschwerdeführer vorgebracht, indem er den insgesamt für Liegenschaft und Betriebsausstattung erzielten Veräußerungserlös als unter dem halben Wert seines Unternehmens liegend bezeichnet hat.

Ausgehend von der unrichtigen Rechtsauffassung, die in Rede stehenden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, insbesondere die Maschinen, seien deswegen von keiner Enteignungsmaßnahme bedroht gewesen, weil sie beweglich seien, hat die belangte Behörde Feststellungen der oben aufgezeigten Art unterlassen. Der angefochtene Bescheid erweist sich somit als inhaltlich rechtswidrig und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 104/1991. Der Ersatz von Stempelgebühren war nur für jene Schriftsätze und Beilagen zuzusprechen, zu deren Vorlage der Beschwerdeführer verhalten war.