TE Vwgh Erkenntnis 1992/9/22 92/14/0064

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Dr. Baumann und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des J in T, vertreten durch Dr. A, Rechtsanwalt in R, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 12. Februar 1992, Zl. 8/34/2-BK/Kr-1988, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer 1981 bis 1985, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.690,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren Landwirt in R. Anläßlich einer in den Jahren 1986 und 1987 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer unter anderem folgendes fest: Der Beschwerdeführer habe 1981 begonnen, seinen bis dahin landwirtschaftlich genutzten Grundbesitz zu parzellieren und in Industriegrund umwidmen zu lassen. Er habe dazu Flächenwidmungspläne in Auftrag gegeben und verschiedene Maßnahmen zur Baureifmachung gesetzt (Grundtausch und unentgeltliche Grundabtretungen für den Bau einer Aufschließungsstraße, Kostentragung für Flächenwidmungspläne und für die Vermessung des Areals, Übernahme einer Bankhaftung für Kosten der Straßenherstellung und Kanalisation, Aufschüttung eines Grundstückes nach den Vorstellungen des Käufers und Zahlung von Provisionen an einen Grundstücksmakler). Unter Berücksichtigung eines Wareneinsatzes (der mit dem Teilwert bei Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betrieb bewerteten Grundstücke), von sonstigen Betriebsausgaben (geschätzt mit 15 vH der Einnahmen) sowie der Gewerbesteuer als Betriebsausgaben errechnete der Betriebsprüfer folgende Gewinne aus dem gewerblichen Grundstückshandel: 1981 S 4,470.000,--, 1982 S 1,375.828,--, 1983 S 1,677.272,--, 1984 S 5,210.367,-- und 1985 S 2,420.533,--. Das Finanzamt folgte dieser Auffassung und erließ für die Jahre 1981 bis 1985 entsprechende Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide.

Im Berufungsverfahren bestritt der Beschwerdeführer das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels. Die Verkäufe seien nicht in Wiederholungsabsicht erfolgt. Es fehle an der planmäßigen Beschaffung von Grundstücken. Für den Fall der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels beantragte er, den Einstandswert der verkauften Grundstücke mit S 265,-- pro Quadratmeter anzusetzen. Hiezu legte er eine Stellungnahme der Landwirtschaftskammer vom 18. Jänner 1988 vor, wonach die strittigen Grundstücke in den Achtzigerjahren bereits Bauerwartungsland gewesen seien und wonach der Verkehrswert je nach Lage S 120,-- bzw. S 300,-- pro Quadratmeter betrage. Weiters begehrte der Beschwerdeführer die Berücksichtigung des Verlustes aus der Veräußerung eines Bauernhofes in P; eine diesbezügliche Berechnung werde nachgereicht, was nicht geschah.

Der Betriebsprüfer führte in Stellungnahmen unter anderem aus, daß es 1981 drei Verkäufe, 1982 drei Verkäufe, 1983 einen Verkauf, 1984 zehn Verkäufe und 1985 drei Verkäufe gegeben habe. Der Teilwert der in den Gewerbebetrieb des Grundstückshandels übergeführten Wirtschaftsgüter sei auf Grund von Verkäufen landwirtschaftlicher Grundflächen in vergleichbarer Lage mit S 35,-- pro Quadratmeter geschätzt worden.

Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Der Beschwerdeführer habe durch Übergabsvertrag vom 10. Dezember 1980 eine Landwirtschaft im Ausmaß von 24,84 ha erworben. Im Laufe des Prüfungszeitraumes 1981 bis 1985 habe er von diesem Grundbesitz insgesamt rund 12,05 ha parzellenweise als Betriebsgrundstücke verkauft (insgesamt 20 Verkaufsvorgänge). Die von der (im angefochtenen Bescheid zitierten) Rechtsprechung als Indizien für eine gewerbliche Betätigung angeführten Merkmale habe der Beschwerdeführer im vorliegenden Fall verwirklicht: Er habe teilweise die Umwidmung seines Grundbesitzes in Betriebsbaugebiet beantragt und in allen Fällen um die Erstellung von Bebauungsplänen durch die Gemeinde angesucht. Er habe hiefür von vornherein Kostenübernahmeverpflichtungen gegenüber der Gemeinde abgegeben und diese Kosten auch tatsächlich übernommen. Darüber hinaus habe er für die Baureifmachung des zum Verkauf vorgesehenen Geländes dadurch gesorgt, daß er zur verkehrsmäßigen Erschließung Grundtäusche und einen Zukauf getätigt und für die erforderlichen Zufahrtsstraßen unentgeltlich Grundstücke an die Gemeinde abgetreten habe. Er habe eine Bankhaftung für die Kosten der Herstellung von Zufahrtsstraßen und der Kanalisation abgegeben und sei dafür auch tatsächlich in Anspruch genommen worden. Darüber hinaus habe er Verträge mit einem Immobilienhandelsunternehmen betreffend die Vermittlung der Grundstücksverkäufe abgeschlossen und dafür im Streitzeitraum S 439.297,-- an Vermittlungsprovisionen bezahlt. Er habe im übrigen auch noch nach den Streitjahren weitere Grundstücksverkäufe getätigt und bis März 1991 den gesamten Liegenschaftsbesitz aus der übernommenen Land- und Forstwirtschaft zur Gänze verkauft. Mit den angeführten Maßnahmen habe er die Umwidmung, Parzellierung und Baureifmachung der strittigen Grundstücke systematisch betrieben bzw. durch Dritte (Grundstücksmakler) betreiben lassen und somit auch nach der Verkehrsauffassung eindeutig die Grenze von der land- und forstwirtschaftlichen zur gewerblichen Tätigkeit überschritten. Von Notverkäufen zur Erhaltung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes könne bei einem totalen Abverkauf des gesamten landwirtschaftlich genutzten Grundbesitzes nicht mehr die Rede sein, weil dadurch der Landwirtschaft ihre eigentliche Grundlage entzogen werde. Der Beschwerdeführer habe nicht wie ein Land- und Forstwirt, sondern wie ein Bauaufschließungsunternehmer oder Grundstückshändler gehandelt und damit eindeutig eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet.

Der Beginn der gewerblichen Tätigkeit sei mit den ersten Anträgen an die Gemeinde auf Erstellung von Bebauungsplänen bzw. der Verpflichtungserklärung gegenüber der Gemeinde hinsichtlich der Kostenübernahme betreffend ein bestimmtes Betriebsbaugebiet im Jahr 1981 anzusetzen. Somit fielen bereits die ersten Grundstücksverkäufe im Jahr 1981 aus der betreffenden Teilfläche unter den gewerblichen Grundstückshandel. Die strittigen Grundstücke seien vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Beschwerdeführers in den gewerblichen Betrieb des Grundstückshandels überführt worden. Somit liege eine Entnahme mit darauffolgender Einlage vor. Die Bewertung von Grundstücken, die im Wege einer Einlage in das Betriebsvermögen des Gewerbetriebes "Grundstückshandel" eingebracht würden, erfolge gemäß § 6 Z. 5 EStG 1972 mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern, die dem Betriebsvermögen entnommen und später als Einlagen wieder zugeführt werden, entsprächen dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen. Dies gelte auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter nicht mehr demselben Betrieb, sondern einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen zugeführt würden. Der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahmen der strittigen Grundstücke aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Beschwerdeführers sei demnach mit den Preisen für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke im betreffenden Zeitpunkt zu schätzen. Der Prüfer sei dabei - ausgehend von konkreten Erwerbs- bzw. Verkaufsvorgängen - zu einem Teilwert von S 35,-- pro Quadratmeter gelangt, weshalb kein Anlaß gesehen werde, von diesem Wert abzugehen. Sowohl die Berechnung des Beschwerdeführers in der Berufungsergänzung vom 21. September 1987 als auch jene der Landwirtschaftskammer vom 18. Jänner 1988 gingen vom Verkehrswert der Grundstücke und nicht von deren Teilwert aus, weshalb beide ins Leere gingen.

Die Landwirtschaft in P, die der Beschwerdeführer mit Kaufvertrag vom 26. Mai 1981 erworben habe, sei bereits vor Übergabe des strittigen Grundbesitzes an den Beschwerdeführer von seinen Eltern zugepachtet und von ihnen ebenso wie vom Beschwerdeführer selbst bis zum Verkauf im Jahr 1984 land- und forstwirtschaftlich genutzt worden. Der Beschwerdeführer habe diese Grundstücke mit Vertrag vom 16. Jänner 1984 verkauft und die Erwerberin nach ihm habe diese Grundflächen weiterhin im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt. Hinsichtlich dieses Grundbesitzes hätten auch keinerlei Vorbereitungsmaßnahmen für eine allfällig geplante Parzellierung und einen anschließenden Verkauf als Baugründe (wie dies im Fall der strittigen Grundstücksverkäufe zutreffe) festgestellt werden können. Der Kauf bzw. der Verkauf dieses Bauerngutes sei daher als Geschäft im Rahmen der (pauschalierten) Land- und Forstwirtschaft erfolgt. Dieser Vorgang sei daher zu Recht nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einbezogen worden. Überdies habe der Beschwerdeführer den beim Kauf und Verkauf dieser Landwirtschaft angeblich erlittenen Verlust trotz ausdrücklicher Aufforderung bislang ziffernmäßig nicht bekanntgegeben.

Durch diesen Bescheid erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf "ein faires und gesetzmäßiges Verfahren und auf Steuerzahlung im Rahmen der Gesetze" verletzt. Er beantragt, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die belangte Behörde beantragte in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

In seinem von beiden Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zitierten Erkenntnis vom 26. April 1989, 89/14/0004, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß gewerblicher Grundstückshandel auch dann vorliegen kann, wenn eigenes, auch im Erbweg erworbenes Vermögen aufgeschlossen, parzelliert und parzellenweise verkauft, der Grund und Boden also als Ware behandelt wird. Dabei ist jedoch zu beachten, daß gemäß § 23 Z. 1 EStG 1972 Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem nur vorliegen, wenn die Betätigung auch nicht als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist. Gehören die Grundstücke, deren Abverkauf nach Baureifmachung erfolgen soll - wie hier - zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft, so liegt in der Baureifmachung und dem parzellenweisen Abverkauf jedenfalls dann nur ein Hilfsgeschäft im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, wenn die Erhaltung dieses Betriebes die betreffenden Maßnahmen erzwingt (vgl. auch Philipp, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Tz 1 - 179 und die dort zitierte deutsche Judikatur, sowie Kohler, Grundstückshandel - Vermögensverwaltung oder Gewerbebetrieb, ÖStZ 1983, Seiten 269 ff).

Der belangten Behörde ist zunächst zuzustimmen, daß die von ihr beschriebenen Maßnahmen des Beschwerdeführers (Ansuchen um Umwidmung und Erstellung von Bebauungsplänen, Kostenübernahmen, Grundtausch und Zukauf, Abtretung von Flächen für Zufahrtsstraßen, Haftungsübernahmen für Zufahrtsstraßen- und Kanalisationskosten, Beauftragung eines Immobilienmaklers) zur Baureifmachung seiner Grundstücke für die Annahme eines Gewerbebetriebes sprechen. Im oben zitierten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof es allerdings für die Beurteilung der Frage, ob es sich um Hilfsgeschäfte des landwirtschaftlichen Betriebes gehandelt habe, neben anderen Gesichtspunkten entscheidend angesehen, ob der damals behauptete hohe Schuldenstand (Nachlaßpassiva von rund S 5,37 Mio, Bankkredit über rund S 8,5 Mio) den damaligen Beschwerdeführer zum Verkauf von Betriebsgrundstücken gezwungen habe, um den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erhalten zu können.

Solches behauptet der Beschwerdeführer nun in der Beschwerde: Es habe sich um sukzessive Einzelverkäufe zur Rettung des landwirtschaftlichen Betriebes gehandelt. Bei seinen diesbezüglichen Ausführungen - eine konkrete Darstellung seiner damaligen wirtschaftlichen Situation enthält auch die Beschwerde nicht - handelt es sich allerdings um im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerungen, da der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren ein entsprechendes Vorbringen unterlassen hat. In der Berufungsergänzung seines steuerlichen Vertreters vom 21. September 1987 ist lediglich davon die Rede, daß der Bauernhof in P "aus finanziellen Gründen" wieder veräußert worden sei; diesen Vorgang hat die belangte Behörde nicht als Teil des gewerblichen Grundstückshandels qualifiziert. Daß die übrigen verkauften Grundstücke zur Rettung des landwirtschaftlichen Betriebes in R hätten verkauft werden müssen, wurde im Berufungsverfahren nicht vorgebracht. In den Arbeitsunterlagen des Betriebsprüfers findet sich zwar ein Vermerk, wonach die Grundstücksverkäufe laut Vorsprache des Steuerberaters zur "Existenzsicherung" erfolgt seien. Weiters hielt der Betriebsprüfer fest, daß der Beschwerdeführer Schulden behauptet, aber trotz Aufforderung nicht belegt habe. Eine Präzisierung ist auch in den späteren Schriftsätzen des steuerlichen Vertreters nicht erfolgt.

Abgesehen davon unterscheidet sich der Beschwerdefall vom dem Erkenntnis vom 26. April 1989 zugrundeliegenden Sachverhalt dadurch, daß damals rund 2 ha einer rund 185 ha großen Landwirtschaft zur Reduzierung eines (bezifferten) Schuldenstandes parzelliert und verkauft wurden, während der Beschwerdeführer rund die Hälfte des 1980 übernommenen Grundbestandes von 24,84 ha während der Streitjahre, den Rest (nach den unbekämpften Feststellungen der belangten Behörde) bis 1991 verkauft hat. Der belangten Behörde ist zuzustimmen, daß dieser (in den Streitjahren kontinuierlich betriebene) Abverkauf des gesamten, hiefür baureif gemachten landwirtschaftlich genutzten Grundbesitzes gegen die Annahme von bloßen Notverkäufen zur Erhaltung des landwirtschaftlichen Betriebes spricht. Wenn der Beschwerdeführer auch auf das Urteil des BFH vom 17. Dezember 1970, IV R 286/66,

BStBl. II 1971, 456, verweist, in welchem insbesondere auf die Umstände des Einzelfalles und die Verkehrsauffassung abgestellt wird, so ist hieraus für ihn nichts zu gewinnen: Nach dem maßgeblichen Gesamtbild seiner Tätigkeit ist der Rahmen für bloße Hilfsgeschäfte zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft deutlich überschritten worden.

Mangels entsprechenden Vorbringens und sonstiger konkreter Anhaltspunkte war die belangte Behörde auch nicht verpflichtet, von Amts wegen zu erheben, ob vielleicht betriebliche Investitionen des Beschwerdeführers oder Fehlkalkulationen die Ursache von Verkäufen waren; im übrigen würde dies für sich allein die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht schon ausschließen. Daß die Initiative zur Baureifmachung vom Beschwerdeführer ausgegangen ist, kann den Feststellungen der belangten Behörde ohne weiteres entnommen werden.

Wenn der Beschwerdeführer behauptet, der Bericht des Finanzamtes vom 31. Oktober 1991 wäre ihm nicht zugegangen, so liegt für dessen Übersendung mit Schreiben vom 6. November 1991 allerdings kein Zustellnachweis vor. Ein im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wesentlicher Verfahrensmangel ist jedoch nicht zu erkennen, weil der Beschwerdeführer nicht darlegt, inwieweit der im angefochtenen Bescheid wiedergegebene Inhalt dieses Berichtes unrichtig wäre oder was er ihm entgegengesetzt hätte.

In der Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels ist im Beschwerdefall eine Rechtswidrigkeit somit nicht zu erblicken.

In der Nichteinbeziehung eines Verlustes aus dem Verkauf der Liegenschaften in P in die Berechnung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb ist eine Rechtswidrigkeit nicht gelegen, weil insoweit eine Baureifmachung weder durchgeführt noch vorbereitet wurde. Vielmehr wurde dieses Bauerngut als solches betrieben und als solches verkauft. Ein Hinweis darauf, daß die Liegenschaften in diesem Fall als Ware behandelt worden wären, hat sich nicht ergeben. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob sich die belangte Behörde mit der Kenntnis der An- und Verkaufspreise laut Verträgen zufrieden geben mußte, nachdem es der Beschwerdeführer trotz Ankündigung seines steuerlichen Vertreters in der Berufungsergänzung unterlassen hat, den behaupteten Verlust zu beziffern und aufzuschlüsseln.

Strittig ist schließlich noch die Bewertung des Wareneinsatzes, d.h. der aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in den Gewerbebetrieb des Grundstückshandels übergeführten Grundstücke. Gemäß § 6 Z. 4 EStG 1972 sind Entnahmen für betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen. Einlagen sind gemäß § 6 Z. 5 EStG 1972 mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Werden Wirtschaftsgüter von einem inländischen Betrieb in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen übergeführt, so decken sich Entnahme- und Einlagewert. Maßgeblich ist der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch, zweite Auflage, § 6 Tz 67, sowie auch Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Tz 300).

Diesen Teilwert hat die belangte Behörde auf S 35,-- pro Quadratmeter geschätzt. Die Berechnungen des Beschwerdeführers und der Landwirtschaftskammer hat sie für unmaßgeblich gehalten, weil sie vom Verkehrswert und nicht vom Teilwert ausgehen.

Für den landwirtschaftlichen Betrieb gehörten die entnommenen Grundstücke zum Anlagevermögen, sodaß der Teilwert nicht unter dem Einzelverkaufspreis liegen konnte (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, aaO, § 6 Tz 41, Doralt, aaO, § 6 Tz 126, sowie das hg. Erkenntnis vom 11. Juni 1991, 90/14/0175). Die genannten Berechnungen waren daher entgegen der Ansicht der belangten Behörde nicht schon deshalb verfehlt, weil sie vom Verkehrswert der Grundstücke ausgingen. Im Ergebnis hat sich allerdings auch die belangte Behörde am Verkehrswert orientiert, weil sie Schätzungen des Betriebsprüfers übernahm, der erzielte Entgelte herangezogen hatte ohne eine spezifische Teilwertschätzung unter Berücksichtigung der Bedeutung des Wirtschaftsgutes für das Unternehmen anzustellen.

Die vom Beschwerdeführer vorgelegten Berechnungen sind aber deshalb nicht maßgeblich, weil sie nicht auf den Zeitpunkt der Entnahme, d.h. vor Baureifmachung abstellen. So hat der Beschwerdeführer in der Berufungsergänzung für baureife Grundstücke erzielte Kaufpreise in seine Berechnungen einbezogen, während von der Landwirtschaftskammer eine Bewertung nach den 1987/88 gegebenen Verhältnissen vorgenommen wurde.

Der Verwaltungsgerichtshof billigt aber auch die Schätzung der belangten Behörde nicht. Der Betriebsprüfer, dessen Schätzung von der belangten Behörde übernommen wurde, hat hiebei von vier ihm bekannten Werten zwei ausgeschieden, weil sie eine Hofstelle mitumfaßten. Der dritte Wert ist wenig aussagekräftig, weil es sich um die anläßlich eines Tauschvertrages für Zwecke der Gebührenbemessung vorgenommene Bewertung der Tauschgrundstücke in einer für Ackergrundstücke untypischen Größe von 735 m2 handelte. Der als vierter Wert verbleibende Preis von S 37,40 pro Quadratmeter betraf den Verkauf der landwirtschaftlichen Flächen des erwähnten Bauerngutes in P durch den Beschwerdeführer. Diese Flächen sind insofern nicht vergleichbar, als sie sich nach der Aktenlage ca. 3 km von R entfernt und wesentlich weiter vom Rand der R benachbarten Stadt befinden. Auch der Erwerber eines landwirtschaftlichen Betriebes müßte aber im Rahmen des Gesamtpreises für einzelne Grundstücke höhere Beträge ansetzen, wenn auf Grund der Stadtrandnähe eine Umwidmung in Bauland zu erwarten ist.

Die belangte Behörde hätte sich bei der Bewertung des Wareneinsatzes somit an ihr allenfalls bekannten Preisen für ähnlich stadtnahe, nicht baureife, landwirtschaftliche Grundstücke orientieren oder - wenn nötig - einen Sachverständigen beiziehen müssen. Indem sie dies unterließ, hat sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.