TE Vwgh Erkenntnis 1992/11/23 91/15/0061

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Simon und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Karger, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Wochner, über die Beschwerde der S-GmbH & Co. KG in W, vertreten durch Dr. K, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der FLD für Wien, NÖ und Bgld vom 27. 3. 1991, Zl. 6/1 - 1164/88-13, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens und Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen Juli bis Dezember 1986 sowie Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für Jänner bis Mai 1987, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten abgabenbehördlichen Nachschau gemäß § 144 BAO gab der Geschäftsführer des Komplementärs der Beschwerdeführerin (im folgenden: Geschäftsführer) folgendes an (Niederschrift vom 4. August 1987): Seit Dezember 1986 wickle er mit Herrn L und Herrn M Geschäfte mit Batterien ab. Die Geschäfte seien von Herrn L vorgeschlagen worden, den er seit 15 Jahren kenne; dieser habe Herrn M als Abnehmer genannt. Es sei ihm neu, daß Herr L und Herr M ihren "Firmensitz" unter derselben Anschrift hätten. Er wisse auch nicht, weshalb Herr L und Herr M keine "direkten Geschäfte" hätten machen wollen. Die Geschäfte zwischen den Beteiligten seien wie folgt abgewickelt worden:

Herr M habe telefonisch bei der Beschwerdeführerin bestellt, diese wiederum habe telefonisch bei Herrn L bestellt. Die Ware sei zu 90 % ins Geschäftslokal der Beschwerdeführerin geliefert worden. Herr L habe jeweils Rechnungen übermittelt. Dann habe der Geschäftsführer Herrn M angerufen (die Telefonnummer habe er verlegt), die Ware sei abgeholt und bar bezahlt worden. Dabei seien Lieferschein, Rechnung und Quittung übergeben worden. Sodann habe sich Herr L jeweils das Geld abgeholt; eine Quittung habe die Beschwerdeführerin noch nie bekommen.

Bei niederschriftlichen Befragungen am 15. September 1987 und 19. Oktober 1987 gaben L und M folgendes an: Bei den Geschäften L-S-M, die "in dieser Folge fakturiert" worden seien, habe es sich um "Scheingeschäfte" gehandelt. Die im Zeitraum Juli 1986 bis Juni 1987 zu Unrecht ausgestellten Rechnungen (keine Lieferungen und Leistungen) hätten ca. S 2 bis S 2,5 Mio betragen. Die auf Grund dieser Rechnungen ausbezahlte Vorsteuer sei zu je einem Drittel unter den Beteiligten (L, M und S) aufgeteilt worden.

Bei der im Zuge des gegen ihn geführten Finanzstrafverfahrens am 19. Februar 1988 durchgeführten Vernehmung als Beschuldigter gab der Geschäftsführer unter anderem an, er habe bei den Geschäften anfangs 2 %, später 3 % bzw. 4 % aufgeschlagen. Bei der ersten Lieferung sei die Ware noch in sein Geschäft gekommen und von Herrn M abgeholt worden; später sei dann "alles über die Spedition gegangen". Er stelle entschieden in Abrede, an den Manipulationen, die - nach seinem heutigen Wissensstand - L offensichtlich vorgenommen habe, bewußt mitgewirkt zu haben und am Erfolg mitbeteiligt gewesen zu sein.

Der Prüfer vertrat in seinem dem Geschäftsführer und der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin niederschriftlich vorgehaltenen Bericht vom 29. Dezember 1987 die Auffassung, daß es sich bei den Geschäften, die in der Reihenfolge L-S-M fakturiert worden seien, um "Scheingeschäfte" gehandelt habe. Da keine Lieferung erfolgt sei, sei der Umsatz um die in den zu Unrecht ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Beträge von S 888.319,-- (Juli bis Dezember 1986) und S 1,807.092,-- (Jänner bis Mai 1987) zu kürzen. Die jeweiligen Umsätze seien gleichzeitig um die für Rechnungsausstellung erhaltenen Provisionen von S 21.924,47 (1986) und S 69.503,-- (1987) zu vermehren. Der Beschwerdeführerin sei gemäß § 11 Abs. 14 UStG die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer von S 268.656,19 (1986) und S 361.418,50 (1987) vorzuschreiben. Die Vorsteuer sei auf S 4.248,67 (1986) bzw. S 54.872,46 (1987) zu kürzen.

Dieser Auffassung des Prüfers folgend nahm das Finanzamt mit Bescheiden vom 21. Jänner 1988 und 1. Februar 1988 die Verfahren betreffend die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen betreffend die Zeiträume Juli bis Dezember 1986 und Jänner bis Mai 1987 wieder auf und setzte die Umsatzsteuerzahlungen für den erstgenannten Zeitraum mit einer Zahllast von S 328.845,-- (bisher S 55.204,--) und für den letztgenannten Zeitraum mit S 414.686,-- (bisher S 53.267,--) fest. Begründend führte das Finanzamt jeweils aus, die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO und die Festsetzung seien auf Grund der Prüfungsfeststellungen vom 29. Dezember 1987 erforderlich gewesen.

Gegen diese Bescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufung mit dem Antrag, die angefochtenen Bescheide aufzuheben und durch neu zu erlassende Bescheide zu ersetzen, in denen Umsatz- und Vorsteuer wie ursprünglich vorgeschrieben werde. Sie führte aus, "es seien Reihengeschäfte mit Batterien getätigt" worden. Ihr sei in keiner Weise bekannt gewesen, daß es sich dabei "um Scheingeschäfte handeln sollte". Ebensowenig sei ihr bekannt gewesen, daß L keine Steuern abgeführt habe. Sie habe des öfteren Einsicht in die Frachtbriefe genommen, aus denen ersichtlich gewesen sei, daß Reihengeschäft vorgelegen seien. Daraus ergebe sich, daß sie weder fingierte noch unrichtige Fakturen ausgestellt habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Begründend führte sie nach Darlegung des Inhaltes der in erster Instanz erlassenen Bescheide und der Berufung sowie Hinweisen auf die zu § 11 Abs. 14 UStG ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aus, dem Einwand der Beschwerdeführerin, sie habe nicht gewußt, daß es sich um "Scheingeschäfte" gehandelt habe, können nicht gefolgt werden, weil sowohl der "Lieferant" als auch der "Abnehmer" das Vorliegen von "Scheingeschäften" eingestanden und erklärt hätten, daß die auf Grund der zu Unrecht ausgestellten Rechnungen ausbezahlten Vorsteuern zwischen ihnen und der Beschwerdeführerin zu gleichen Teilen aufgeteilt worden seien. Daß die Beschwerdeführerin (richtig: der Geschäftsführer) "von den Scheingeschäften gewußt" habe, zeige auch seine Aussage vom 4. August 1987, wonach die Ware bei der Beschwerdeführerin abgeholt und bar bezahlt worden sei, während er am 19. Februar 1988 angegeben habe, die Ware sei nur bei der ersten Lieferung ins Geschäft der Beschwerdeführerin gekommen und von Herrn M abgeholt worden, während "später alles über die Spedition abgewickelt" worden sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht, auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes nicht mit Abgaben belastet zu werden, durch unrichtige Anwendung der Bestimmungen des UStG sowie durch die Mangelhaftigkeit des angefochtenen Bescheides und des ihm zugrundeliegenden Verfahrens, insbesondere im Sinne der §§ 93, 167 und 288 BAO, verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Soweit der angefochtene Bescheid die Wiederaufnahme der Verfahren betrifft, war er der Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof entzogen, weil dieser Bescheidinhalt weder ausdrücklich noch schlüssig Gegenstand des oben wiedergegebenen Beschwerdepunktes war. Auch in den Beschwerdegründen wird die Wiederaufnahme des Verfahrens mit keinem Wort bekämpft. Die Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof hatte sich daher auf den die Erlassung neuer Sachbescheide betreffenden Teil des angefochtenen Bescheides zu beschränken.

Die Beschwerdeführerin macht geltend, für die der Festsetzung der in den Rechnungen der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Umsatzsteuer nach § 11 Abs. 14 UStG und der Versagung des Vorsteuerabzuges betreffend die in den "L-Rechnungen" ausgewiesene Umsatzsteuer zugrunde gelegte Annahme, daß keine Lieferungen oder Leistungen erbracht worden seien, fehle die notwendige Basis. Der Bescheid erster Instanz sei nämlich völlig unbegründet; auch der angefochtene Bescheid enthalte keine einzige Sachverhaltsfeststellung, insbesondere nicht die - im Zusammenhang sowohl mit der Steuerpflicht als auch der Vorsteuerabzugsberechtigung entscheidende - Feststellung, daß tatsächlich kein Leistungsaustausch stattgefunden habe.

Mit diesen Darlegungen verkennt die Beschwerdeführerin, daß Begründungsmängel nur wesentlich sind (und somit zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften führen können), wenn sie zur Folge hatten, daß der Beschwerdeführer über die von der Behörde getroffenen Erwägungen nicht ausreichend unterrichtet und die Überprüfung des angefochtenen Bescheides auf die Rechtmäßigkeit seines Inhaltes gehindert wird (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Jänner 1992, Zl. 90/13/0120). Einen im dargelegten Sinn wesentlichen Begründungsmangel zeigt die Beschwerde aber nicht auf. In der Übernahme der bekämpften Bescheide der Abgabenbehörde erster Instanz durch die belangte Behörde liegt ein Hinweis auf die Begründung dieser Bescheide, die wiederum auf die Feststellungen des Prüfers im Bericht vom 29. Dezember 1987, die der Beschwerdeführerin vorgehalten worden waren, verweist. Der Prüfungsbericht enthält jedoch die Feststellung, daß es sich bei den "in der Reihenfolge L-S-M" fakturierten Geschäften um "Scheingeschäfte" handle, weil "keine Lieferungen erfolgt" seien, die als Grundlage für diese Feststellungen herangezogenen Beweismittel und eine Darlegung der umsatzsteuerlichen Auswirkungen des festgestellten Sachverhaltes. Durch die erwähnten Verweisungen im Zusammenhalt mit den Ausführungen in der Begründung des angefochtenen Bescheides war somit für die Beschwerdeführerin hinlänglich erkennbar, von welchem Sachverhalt die belangte Behörde ausging, aus welchen Gründen sie diesen als erwiesen annahm und wie sie ihn rechtlich beurteilte (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Jänner 1991, Zl. 90/14/0235). Der von der Beschwerde aufgezeigte Begründungsmangel ist daher nicht wesentlich.

Auch die Beschwerdeausführungen, mit denen sich die Beschwerdeführerin gegen jene Erwägungen wendet, die die belangte Behörde in bezug auf die Berufungsbehauptung, die Beschwerdeführerin (gemeint offenbar: der Geschäftsführer) habe nicht gewußt, daß ein "Scheingeschäft" vorliege, angestellt hat, zeigen keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.

Die Beschwerdeführerin vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, diese Ausführungen seien nicht relevant, weil es nicht auf das positive Wissen der Beschwerdeführerin vom "Scheingeschäft" ankäme.

Für die Verwirklichung des Steuertatbestandes des § 11 Abs. 14 UStG ist allein die Verwirklichung des OBJEKTIVEN Tatbestandes erforderlich, nämlich die Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, obwohl eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt wurde (oder der Rechnungsaussteller kein Unternehmer im Sinne des UStG ist). Für den Eintritt der Rechtsfolgen aus der Ausstellung einer diesem Tatbetand unterzuordnenden Rechnung ist es daher ohne Belang, aus welchen Gründen bzw. mit welcher Absicht, ja selbst ob die Rechnung bloß irrtümlich ausgestellt worden ist. Die Frage, ob der Steuerpflichtige etwa ohne jegliches Verschulden bloß "hineingeraten" ist, kann beim Tatbestand des § 11 Abs. 14 UStG nur dann von Bedeutung sein, wenn es zu beurteilen gilt, ob - zur Vermeidung besonderer Härten - die Möglichkeit einer Rechnungsberichtigung einzuräumen ist (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. Mai 1986, Slg. 6116/F). Das Vorbringen der Beschwerdeführerin enthält jedoch keinen Hinweis auf die Vornahme einer Rechnungsberichtigung; auf den im Berufungsverfahren vorgebrachten Einwand, es sei der Beschwerdeführerin nicht bekannt gewesen, daß es sich um "Scheingeschäfte" gehandelt habe, kam es daher nicht an.

Die in diesem Zusammenhang vertretene Auffassung der Beschwerde ist somit zutreffend; es begründet jedoch keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, daß sich die belangte Behörde mit dieser Frage auseinandersetzte, ohne daß dies durch den Verfahrensgegenstand geboten gewesen wäre. Es kann somit auch auf sich beruhen, ob die belangte Behörde im Rahmen der erwähnten, im vorliegenden Zusammenhang nicht wesentlichen Überlegungen die Angaben des Geschäftsführers nicht dem Akteninhalt entsprechend wiedergegeben hat.

Die Beschwerde zeigt auch keine der belangten Behörde bei ihrer Beweiswürdigung unterlaufene Unschlüssigkeit auf. Die Beschwerde vertritt die Auffassung, die belangte Behörde stütze sich ausschließlich auf die Angaben von L und M, wonach es sich um "Scheingeschäfte" gehandelt habe. Die Qualifiktion eines Geschäftes als Scheingeschäft sei jedoch nicht gleichbedeutend damit, daß tatsächlich kein Leistungsaustausch stattgefunden hätte; ebensogut könnte ein tatsächlich stattgefundener Leistungsaustausch in rechtlich falscher Form dargestellt worden sein, was der Definition des Scheingeschäftes im Sinne des zweiten Satzes des § 916 Abs. 1 ABGB entspräche.

Diesen Darlegungen ist entgegenzuhalten, daß bereits den Niederschriften über die Vernehmung der Geschäftspartner der Beschwerdeführerin eindeutig zu entnehmen war, daß diese den Begriff "Scheingeschäft" nicht im Sinne der zivilrechtlichen Terminologie gebrauchten, sondern in der Richtung, daß "keine Lieferungen oder Leistungen" (Niederschrift vom 19. Oktober 1987) erfolgten und die Rechnungen somit "zu Unrecht" (Niederschriften vom 15. September und 19. Oktober 1987) ausgestellt wurden; dementsprechend ist den Ausführungen des Betriebsprüfers in der mit dem Geschäftsführer und dem steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin aufgenommenen Niederschrift zu entnehmen, daß es sich bei den "fakturierten Geschäften" deshalb um "Scheingeschäfte" handle, "da keine Lieferung erfolgt ist". Die Beschwerdeführerin ist der ihr somit vorgehaltenen Sachverhaltsannahme der Abgabenbehörde erster Instanz, daß keine Lieferungen erfolgt seien, auch in der Berufung nicht durch Darlegung eines konkreten Sachverhaltes entgegengetreten, sondern hat lediglich behauptet, es "handle sich darum, daß Reihengeschäfte mit Batterien von der Schweiz ... in die BRD getätigt" worden seien.

Die belangte Behörde konnte ihre Annahme, die Beschwerdeführerin habe Lieferungen, über die sie gesondert Umsatzsteuer ausweisende Rechnungen ausgestellt hat, nicht ausgeführt, auf das ausdrückliche Eingeständnis dieses Umstandes durch die "Geschäftspartner" der Beschwerdeführerin stützen. Es erscheint auch nicht unschlüssig, daß sie die gegenteilige Aussage des Geschäftsführers wegen der dieser anhaftenden Widersprüche nicht als geeignet ansah, die oben erwähnten Angaben zu entkräften. Es widerspricht weder den Denkgesetzen noch der allgemeinen Erfahrung, daß die belangte Behörde die Angaben des Geschäftsführers im Hinblick darauf, daß dieser zunächst aussagte, "die Ware wird zu 90 % in mein Geschäft geliefert, ... die Ware wird abgeholt und bar bezahlt ..." (Niederschrift vom 4. August 1987) in der Folge jedoch angab, "bei der ersten Lieferung ist die Ware noch in mein Geschäft gekommen und wurde dann von Herrn M abgeholt; später ging dann alles über die Spedition ..." (Niederschrift vom 19. Februar 1988) als nicht glaubwürdig ansah. In diesem Zusammenhang ist ferner darauf hinzuweisen, daß der Geschäftsführer (der zunächst behauptete, daß die Ware zu 90 % in das Geschäft der Beschwerdeführerin geliefert worden sei), in der Folge einräumte, daß L nach seinem "heutigen Wissensstand" (19. Februar 1988) "offensichtlich Manipulationen vorgenommen" habe.

Die Beschwerdeführerin vertritt ferner die Auffassung, es sei die Frage zu stellen, ob L und M durch ihr Geständnis ein strafrechtlich gegenüber dem "mittelbar" zugestandenen Umsatzsteuerschwindel gravierenderes Verhalten, etwa Schmuggel oder Hehlerei, zu verdecken suchten. Diese ohne Anführung konkreter Anhaltspunkte angestellten Mutmaßungen zeigen - abgesehen davon, daß diese Ausführungen die Frage offenlassen, aus welchem Grund die Beteiligten die Einschaltung der Beschwerdeführerin als der Verdeckung von Schmuggel oder Hehlerei dienlich hätten ansehen sollen - ebenfalls keine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung auf, weil nicht schon der Umstand, daß auch andere Geschehensabläufe theoretisch möglich erscheinen, die einer bestimmten Feststellung zugrundeliegende Beweiswürdigung unschlüssig erscheinen läßt. Im übrigen konnte sich die belangte Behörde mit derartigen Überlegungen schon deshalb nicht auseinandersetzen, weil die Beschwerdeführerin in der Berufung derartiges nicht einmal angedeutet hatte.

Dem Beschwerdevorwurf, die Abgabenbehörden hätten den Hinweisen der Beschwerdeführerin darauf, daß "bei einer gewissen Anzahl von Geschäften (und zwar zugegebenermaßen mehr als die ursprünglich genannten 10 %) die Waren bei einer inländischen Spedition eingelagert wurden", nachgehen müssen, ist zu erwidern, daß die erst im Finanzstrafverfahren aufgestellte Behauptung des Geschäftsführers, "später ging dann alles über die Spedition", schon mangels jeglicher Konkretisierung keine Ermittlungspflicht der belangten Behörde im Abgabenverfahren auslöste, zumal auch die Berufung keinerlei Hinweis in dieser Richtung enthielt. Dem ist hinzuzufügen, daß sich selbst die Beschwerde darauf beschränkt, ohne nähere Angaben von einer "gewissen Anzahl von Geschäften", der "betreffenden Spedition" (die somit im gesamten Verfahren nicht näher bezeichnet wurde) und den "dortigen Transport- und Lagerpapieren" zu sprechen, und auch nicht einmal andeutungsweise darlegt, welche für den Beschwerdefall wesentlichen Sachverhaltsfeststellungen auf Grund der vermißten Ermittlungen hätten getroffen werden können. Sie zeigt somit auch die Relevanz des behaupteten Verfahrensmangels nicht auf.

Auch die Ausführungen der Beschwerde, die Abgabenbehörden hätten nicht stillschweigend darüber hinweggehen dürfen, daß zu Beginn der Nachschau bei der Beschwerdeführerin Batterien und zugehörige Emballagen vorgefunden worden seien, was beweise, daß es "zumindest in dem zum damaligen Zeitpunkt zufällig gerade vorhandenen, wenn auch kleinen Umfang derartige Batterien sehr wohl bei der Beschwerdeführerin gegeben" habe, zeigen keinen relevanten Verfahrensmangel auf. Abgesehen davon, daß die Beschwerde auch in diesem Zusammenhang nicht aufzeigt, welche konkreten Feststellungen die belangte Behörde auf Grund der vermißten Ermittlungen hätten treffen können, und auch nicht konkret darlegt, welche Ermittlungen die belangte Behörde in diesem Zusammenhang hätte anstellen sollen, verkennt die Beschwerdeführerin, daß das Vorhandensein von Batterien und Verpackungsmaterial bei der Beschwerdeführerin (unter anderem) zwanglos durch jene Geschäfte erklärt werden kann, die nach den Darlegungen des Geschäftsführers (vgl. Niederschrift vom 19. Februar 1988) anläßlich der Übergabe von Rechnungen mit L abgewickelt wurden ("bei dieser Gelegenheit hat er mir dann auch noch Batterien verkauft"). Schon aus diesem Grund stellt das Vorhandensein von Batterien und Verpackungsmaterial im Geschäftslokal der Beschwerdeführerin keinen Anhaltspunkt dafür dar, daß diese die in den gegenständlichen Rechnungen angeführten Lieferungen ausgeführt hätte.

Auch der Beschwerdevorwurf, die rechtliche Beurteilung des angefochtenen Bescheides sei mangelhaft, weil sich die belangte Behörde mit der Nichtanerkennung des Vorsteuerabzuges überhaupt nicht und mit der Vorschrift des § 11 Abs. 14 UStG nur unzureichend, nämlich durch Wiedergabe des Gesetzeswortlautes und eines Teils der dazu ergangenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auseinandergesetzt habe, zeigt schon deshalb keinen relevanten Begründungsmangel auf, weil die Beschwerde nicht darlegt, zu welchen vom Ergebnis des angefochtenen Bescheides abweichenden rechtlichen Schlußfolgerungen die belangte Behörde auf der Grundlage des festgestellten Sachverhaltes hätte gelangen können.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Von der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.