TE Vwgh Erkenntnis 1992/12/1 92/14/0149

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Dr. Baumann und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Oberkommissärin Dr. Büsser, über die Beschwerde der J-OHG in O, vertreten durch Dr. G, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid der FLD für Tirol vom 26. Juni 1992, Zl. 30.319-3/92, betreffend Umsatzsteuer, einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sowie Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge jeweils für 1979 bis 1983, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin, eine OHG, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1972 ermittelt, betrieb im Streitzeitraum ein Hotel. Sie hatte drei gleichermaßen beteiligte Gesellschafter, von denen einer (die Mutter der beiden anderen Gesellschafter) zum 31. Oktober 1983 ausschied, wobei ihr Anteil den verbleibenden Gesellschaftern zuwuchs.

Auf Grund der Ergebnisse einer 1985 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung erließ das Finanzamt für die im Streitzeitraum gelegenen Abgabenjahre neue Bescheide (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte). Dabei wurde von den Erklärungen in folgenden - im verwaltungsgerichtlichen Verfahren noch interessierenden Punkten - abgewichen:

1. Erträge und Aufwendungen, Umsätze und Vorsteuerbeträge aus einer Jagdpacht wurden mangels (überwiegenden) Zusammenhanges mit dem Hotelbetrieb als der Privatsphäre zugehörig gewertet.

2. Die der H-GmbH & Co KG 1973 bis 1978 gewährten Darlehen in Millionenhöhe, die auf Grund eines außergerichtlichen Ausgleichs zu 60 Prozent abgeschrieben worden waren, wurden nicht als betrieblich veranlaßt anerkannt, weil die KG mit der Beschwerdeführerin personell verflochten sei (in den Streitjahren waren die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH und die Kommanditanteile zweier Gesellschafter der Beschwerdeführerin an deren Ehegattinnen abgetreten, ungeachtet dieser Abtretung war die Geschäftsführungsbefugnis dieser (früheren) Gesellschafter der Beschwerdeführerin in der Komplementär-GmbH unberührt geblieben) und die Darlehen einem Fremdvergleich nicht standhielten (keine Besicherung, keine Verzinsung); es handle sich um Entnahmen und Einlagen der beiden genannten Geschäftsführer (vgl. auch das Erkenntnis vom heutigen Tag, 92/14/0151).

3. Der Baukostenzuschuß von rund 3,5 Mio der M-GmbH an die Beschwerdeführerin wurde als Geldleistung aus einem steuerpflichtigen Umsatz behandelt, weil sich aus den der Beschwerdeführerin von der M-GmbH auferlegten Bedingungen ein Leistungsaustausch ergebe. Die Ansicht der Beschwerdeführerin, es liege ein "echter Zuschuß ohne Leistungscharakter" vor, wurde abgelehnt.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid erkannte die belangte Behörde der Berufung auf Grund der Ergebnisse eines ergänzten Ermittlungsverfahrens in den genannten Punkten mit ausführlicher Begründung keinen Erfolg zu.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht auf steuerliche Anerkennung der betrieblichen Veranlassung der Jagdpacht sowie der Darlehensgewährung ebenso verletzt wie in ihrem Recht auf Umsatzsteuerfreiheit des Baukostenzuschusses. Sie behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Jagdpacht:

Im Jagdpachtvertrag vom 31. Juli 1981 sind als Pächter sowohl die Beschwerdeführerin als auch deren Gesellschafter J angeführt. Am 7. April 1992 räumte der Vertreter der Beschwerdeführerin über Vorhalt ein, daß in den meisten Fällen die auf den Abschußlisten genannten Personen nicht Hotelgäste, sondern Personen aus der näheren Umgebung seien. Es treffe zu, daß es sich dabei teilweise um Geschäftsfreunde handle. In der Vorhaltsbeantwortung des Vertreters der Beschwerdeführerin vom 23. April 1992 wird die Aussage des Revieraufsichtsjägers bestätigt, daß der Gesellschafter J vorerst allein auf die Jagd gegangen sei, zumal er das Revier kennenlernen mußte, er aber stets darauf bedacht gewesen sei, Gäste des Hotels mitzunehmen und damit das Interesse bei ihnen zu wecken. Mit dem Revier sei eine große Abschußverpflichtung verbunden, die der Gesellschafter J schon aus Zeitgründen nicht habe erfüllen können. Er sei froh gewesen, wenn ihm andere Jäger Abschüsse besorgt hätten. In diesem Vorhalt wurden drei Geschäftsfreunde namentlich genannt, denen Abschüsse überlassen worden seien. Eine zweite Jagd wurde von J erst mit Vertrag vom 28. März 1983 ab 1. April 1983 gepachtet.

Schon auf Grund dieser Ermittlungsergebnisse durfte die belangte Behörde ohne Verstoß gegen das Gebot der Schlüssigkeit der Beweiswürdigung zu dem Ergebnis gelangen, daß der Jagdpächter und Gesellschafter J die 1981 von ihm und der Beschwerdeführerin gepachtete Jagd in einem jedenfalls keineswegs unbeträchtlichen Teil zu Zwecken nutzte, die in keinem Zusammenhang mit dem Hotelbetrieb der Beschwerdeführerin standen, sei es, daß er selbst (persönlich) jagte, sei es, daß er die Jagd durch Geschäftsfreunde oder andere Bekannte ausüben ließ. Diese Sportausübung ist ohne jeden Zweifel nicht dem Betrieb der Beschwerdeführerin, sondern dem privaten Lebensbereich eines ihrer Gesellschafter zuzurechnen.

Selbst wenn daher auch Abschüsse auf Hotelgäste entfallen sein sollten und Hotelgäste regelmäßig auf den Pirschgang mitgenommen worden sein sollten, die Beschwerdeführerin mit der Jagd für ihr Hotel geworben hätte und sie, wenn auch erfolglos, versucht haben sollte, eine Jagdschule bei sich unterzubringen, würde dies nichts daran ändern, daß ein gemischter Aufwand vorliegt. Bei einem solchen bestünde die Abzugsfähigkeit nur dann, wenn die betriebliche Nutzung der Jagd ausschließlich oder nahezu ausschließlich erfolgte. Dies mußte die belangte Behörde aber im Hinblick auf die Ermittlungsergebnisse nicht als erwiesen annehmen.

Die Beschwerdeführerin behauptet selbst nicht, daß sie durch eine lange Verfahrensdauer, die die BEHÖRDE zu vertreten hätte, in Beweisnotstand geraten sei. Der von ihr dargelegte Beweisnotstand ist schon deshalb nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen.

Die Beschwerdeführerin hat zwar in der Vorhaltsbeantwortung vom 23. April 1992 drei Jagdgäste aus dem Ausland, die in der Abschußliste aufschienen, mit Namen und Adresse genannt, aber weder einen Antrag auf Vernehmung dieser Personen als Zeugen zu einem bestimmten Beweisthema gestellt, noch vorgebracht, daß es sich bei diesen Personen überhaupt um Hotelgäste gehandelt habe. Ebenso wurde vor den Verwaltungsbehörden die Einvernahme eines nun in der Beschwerde namentlich genannten Jagdgehilfen nicht begehrt. Die Rüge, die belangte Behörde habe diese zum Beweis angebotenen Hotelgäste nicht vernommen und auch eine Einvernahme des Jagdgehilfen unterlassen, ist daher unberechtigt.

Die Verwendung des Fleisches der erlegten Tiere im Hotelbetrieb erlaubt es nicht, von einer nahezu ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Jagdpacht auszugehen. Für ihre Behauptung, es gehe an den Erfahrungen des täglichen Lebens vorbei, daß man Wildfleisch auch am Markt kaufen könne, bleibt die Beschwerdeführerin jede Begründung schuldig.

Die Beschwerdebehauptung, J habe "gleichzeitig" für sich ein privates Revier gepachtet, ist im Hinblick auf die oben wiedergegebenen Abschlußdaten der beiden Jagdpachtverträge aktenwidrig.

2. Darlehen

Personengesellschaften sind weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Einkommensteuerpflichtig sind die natürlichen Personen (§ 1 EStG 1972, körperschaftsteuerpflichtig sind die im § 1 KStG 1966 genannten Gebilde, dazu gehören nicht Personengesellschaften). Steuersubjekt ist nicht die Personengesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter. Personengesellschaften werden einkommensteuerrechtlich nicht wie Kapitalgesellschaften als eigene Rechtsträger behandelt. Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter können insoweit nicht wie Fremdgeschäfte behandelt werden, als der Gesellschafter selbst beteiligt ist. Denn insoweit liegt eine Leistungsbeziehung zwischen Gesellschafter und seiner Beteiligung vor. Insoweit muß daher die einkommensteuerliche Beurteilung der Leistungsbeziehung jener zwischen dem Einzelunternehmer und seinem Betrieb entsprechen (vgl. Margreiter, Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, SWK 1984, A I 255).

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern bzw. deren Betrieben oder zwischen ineinander verflochtenen Personengesellschaften als betriebliche Vorgänge setzt voraus, daß die Leistungsverhältnisse dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechend abgewickelt werden bzw. daß diese Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Entnahme-Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden (vgl. VwGH 3. November 1981, 2919, 3154/80, ÖStZB 1982, 194).

Außerdem setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, daß sie

a) nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten,

b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. aus jüngster Zeit VwGH 27. August 1991, 91/14/0097, ÖStZB 1992, 255).

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so erweist sich die Beschwerde als nicht berechtigt.

Da zwei der Gesellschafter der KG Ehegattinnen von Gesellschaftern der beschwerdeführenden OHG waren, die ihre Anteile vor dem Streitzeitraum, als die Darlehen gewährt waren, von den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin übertragen erhalten hatten, war es richtig, daß die belangte Behörde bei ihrer Beweiswürdigung durch einen Fremdvergleich auf die Angehörigeneigenschaft Rücksicht nahm. Dabei gelangte die belangte Behörde zu dem Ergebnis, daß zwischen Fremden derartige Darlehensverträge üblicherweise nicht zu erwarten gewesen wären, weil keine entsprechende Verzinsung erfolgte, eine Besicherung fehlte, die KG nicht ausreichend kreditwürdig war, als die Beschwerdeführerin eine Kontokorrentschuld der KG gegenüber einer Bank noch zu einem Zeitpunkt einlöste, in dem sich die Bank wegen der schlechten Wirtschaftslage der KG weigerte, dieser weiter zu kreditieren, und nicht einmal ansatzweise ersichtlich sei, auf welche Weise sich die wirtschaftliche Stärkung der KG auf den Unternehmenserfolg der Beschwerdeführerin hätte auswirken sollen.

Der Beschwerde gelingt es nicht, diese Argumente, die gegen die Glaubwürdigkeit eines Zusammenhangs der Darlehensgewährung mit dem Hotelbetrieb der Beschwerdeführerin und für die private Motivation der Darlehensgewährung sprechen, zu widerlegen.

Das Rechtsgutachten über die zivilrechtliche Qualifikation des Geldflusses zur KG als Darlehen oder als Gesellschaftereinlage ist schon von seinem Thema her ungeeignet, die Beweiswürdigung der belangten Behörde zu widerlegen, nach deren Ergebnis es an einem steuerlich relevanten Zusammenhang zwischen der Darlehensgewährung durch die Beschwerdeführerin und deren Betrieb fehlte und das Darlehen daher der Privatsphäre der Gesellschafter der OHG zuzuordnen sei. Die im vorliegenden Zusammenhang relevanten abgabenrechtlichen Vorschriften stellen nicht auf die zivilrechtliche Gestaltung ab. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt maßgeblich (§ 21 BAO).

Die Beschwerdebehauptung, in den "Bussen", die die KG besessen habe, sei eine Sicherheit gelegen, weil diese stets "in der Einflußsphäre der Beschwerdeführerin" gestanden seien, ist unschlüssig, weil nicht zu erkennen ist, was die Beschwerdeführerin unter "Einflußsphäre" meint. Eine übliche Sicherheit hätte, sofern die Fahrzeuge ihrem jeweiligen Wert nach überhaupt als solche ausgereicht hätten, wohl nur in einer Sicherungsübereignung bestehen können. Eine solche hat die Beschwerdeführerin nie behauptet. Ihr Vertreter hat der Behörde laut Aktenvermerk vom 20. Mai 1992 vielmehr mitgeteilt: "Die strittigen Darlehensforderungen der OHG an die KG waren tatsächlich unbesichert."

Der geringe Darlehensstand im Jahre 1985 ist für die Üblichkeit der Rechtsgeschäftsbedingungen ebenso bedeutungslos wie das Entgegenkommen von Gläubigern gegenüber ihren Schuldnern, um wenigstens einen Teil der Forderung zu retten. Ungewöhnlich war nämlich im vorliegenden Fall die Gestaltung der Beziehungen von Anbeginn (keine entsprechende Zinsenvereinbarung, keine Sicherheiten) und eine Ausweitung des "Darlehens" durch Begleichung von Bankschulden der KG zu einem Zeitpunkt, in dem deren schlechte Wirtschaftslage bereits die Gefahr der Insolvenz anzeigte.

Ob sich Banken öfters sorglos bei der Gewährung von Darlehen oder Krediten verhalten, ist für den Fremdvergleich nicht von Bedeutung, weil bei diesem vom üblichen Verhalten zwischen Fremden in vergleichbarer Situation auszugehen ist. Weder kann die von der Beschwerdeführerin erwähnte Sorglosigkeit von Banken als üblich angesehen werden, noch betrieb die Beschwerdeführerin Bankgeschäfte.

Mit der Behauptung, bei der Unterstützung der KG sei es darum gegangen, zusätzliche Marktanteile des skandinavischen und überseeischen Tourismus nach Tirol und damit auch für den Hotelbetrieb zu gewinnen, zeigt die Beschwerdeführerin keinen konkreten Zusammenhang zwischen dem Darlehen und ihrem Betrieb auf. Es ist nicht erkennbar, auf welche Weise im einzelnen die KG dem Hotelbetrieb der Beschwerdeführerin hätte von Nutzen sein sollen. Ein entsprechendes Vorbringen wurde im Verwaltungsverfahren nicht erstattet - auch in der Vorhaltsbeantwortung vom 5. Dezember 1991 (ad 10) wurde die Unterstützung der H-GmbH & Co KG nicht mit Interessen des Hotelbetriebes der Beschwerdeführerin in Zusammenhang gebracht - und könnte daher wegen des Neuerungsverbotes (§ 41 VwGG) vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr nachgeholt werden.

Daß die Beteiligungen an der Beschwerdeführerin und an der KG nicht stets und hinsichtlich aller Personen übereinstimmten, macht die Beweiswürdigung nicht unschlüssig. Die Mehrzahl der Gesellschafter war jedenfalls vorerst ident und schließlich durch die Ehe verbunden, sodaß ein Angehörigkeitsverhältnis bestand. Es war daher auch nicht unangebracht, der Mutter und Mitgesellschafterin in der beschwerdeführenden OHG außerbetriebliche Motive zu unterstellen, selbst wenn sie "Geschäftsfrau" war.

Der Erklärung vom 21. März 1986 über eine angebliche seinerzeitige (mündliche) Vereinbarung zur Verzinsung und Kapitaltilgung mußte die belangte Behörde nicht Glauben schenken, weil eine derartige Vereinbarung nicht zeitnah zu den Leistungen nach außen zum Ausdruck gekommen war.

Den Grundsatz von Treu und Glauben erachtet die Beschwerdeführerin verletzt, weil bei der Prüfung früherer Abgabenjahre eine Beanstandung der Bilanzierung der Darlehensforderung an die KG nicht erfolgte. Der Vorwurf ist schon deshalb unberechtigt, weil die Beschwerdeführerin nicht darlegt, daß den Abgabenbehörden schon damals der Sachverhalt in allen nun festgestellten wesentlichen Einzelheiten bereits bekannt war.

3. Baukostenzuschuß

Die belangte Behörde hat auf Grund des Berufungsvorbringens, des Inhalts einer schriftlichen Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der M-GmbH vom 18. Mai 1985, von Schreiben des "steuerlichen Vertreters" der Beschwerdeführerin vom 28. Juni 1983 und 3. Juli 1983 sowie auf Grund einer mit dem Gesellschafter der Beschwerdeführerin Dr. H am 27. Juni 1983 aufgenommenen Niederschrift als erwiesen angenommen, daß die Zahlung des Zuschusses an die möglichst rasche Errichtung einer insbesonders auch für Seminarzwecke geeigneten Halle gebunden war und daran, daß schon bei der Planung bzw. bei der Errichtung vorrangig auf Bedürfnisse der M-GmbH, für die das Projekt "primär" errichtet worden sei, Rücksicht genommen werde. Dabei sei insbesondere deren Vorstellungen in bezug auf die Größe und Ausstattung der Halle Rechnung zu tragen gewesen. Das Fassungsvermögen der Halle sei auf den voraussichtlichen Geschäftsumfang der M-GmbH abzustimmen und ein ausschließlich deren Anforderungen entsprechender Hallenzubau zu errichten gewesen. Es habe sowohl bei der Innengestaltung als auch bei der Ausstattung des Objektes mit Mobiliar und technischen Zusatzeinrichtungen auf die Sonderwünsche der M-GmbH Bedacht genommen werden müssen. Diese habe ein weitgehendes Mitbestimmungsrecht hinsichtlich der zukünftigen Nutzung der Halle erworben. Es sei der Beschwerdeführerin nicht gestattet, die Halle ohne ausdrückliche Zustimmung der M-GmbH "anderen Seminarveranstaltern von Direktvertrieben" zur Verfügung zu stellen.

Diesen Sachverhalt beurteilte die belangte Behörde rechtlich dahin, daß es sich nicht um einen Zuschuß ohne Leistungscharakter handle, sondern um einen Leistungsaustausch, der dem allgemeinen Steuersatz unterliege.

Die Beschwerdeführerin trägt nichts vor, was Bedenken an der Schlüssigkeit der Beweiswürdigung aufkommen ließe. Der festgestellte Sachverhalt läßt sich folgerichtig aus den erwähnten Ermittlungsergebnissen ableiten.

Dagegen spricht nicht, daß in der Halle auch Veranstaltungen verschiedenster Art stattfanden, die mit der M-GmbH nicht im Zusammenhang standen, läßt doch die von der belangten Behörde festgestellte Vereinbarung solche Veranstaltungen durchaus zu.

Daß der Fertigstellungstermin Risiko des Erbauers der Halle war, schließt nicht aus, daß die eheste Herstellung der Halle Bedingung für die Zuschußgewährung war.

Das Fehlen der Schriftlichkeit der Vereinbarung macht die Feststellungen über den Leistungsaustausch nicht unwahrscheinlich, solange nicht angenommen werden müßte, daß die M-GmbH nach den Umständen des Falles hätte besorgen müssen, ohne Beurkundung der Vereinbarung ihrer Ansprüche verlustig zu gehen. Hinweise dafür liegen nicht vor und wurden auch von der Beschwerdeführerin nicht vorgetragen.

Auch die in der Beschwerde geschilderte Interessenlage der beteiligten Unternehmer überzeugt nicht davon, daß die M-GmbH einen Zuschuß von DM 500.000,-- von keiner Gegenleistung abhängig gemacht haben sollte. Die belangte Behörde hat kein Recht der Zuschußgeberin "konstruiert", sondern aus den Ermittlungsergebnissen Schlüsse gezogen, die mit der Interessenlage und der Lebenserfahrung durchaus im Einklang stehen können.

Geht man mit der belangten Behörde aber davon aus, daß der Zuschuß die Gegenleistung für die Rücksichtnahme auf die Wünsche der M-GmbH bei Errichtung und Nutzung der Halle war, sodaß diese auch den Anspruch erwarb, jederzeit die Halle benützen zu dürfen und Konkurrenten von der Benützung auszuschließen, so ist die rechtliche Schlußfolgerung nicht zu beanstanden, daß der für einen steuerbaren Umsatz wesentliche Leistungsaustausch vorlag. Die Beschwerdeführerin unternimmt nicht den Versuch, eine Rechtswidrigkeit bei der Anwendung des Steuersatzes zu begründen.

Da von der Beschwerdeführerin nicht behauptet wurde, daß von ihr der M-GmbH eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung ausgestellt wurde, läßt sich aus der Versagung des Vorsteuerabzuges durch die Abgabenbehörde gegenüber der M-GmbH kein Schluß auf ein widersprüchliches Verhalten in der Berufungssache der Beschwerdeführerin ziehen.

Dem Beschwerdevorbringen läßt sich nicht entnehmen, warum die Sachverhaltsdarstellung des Vertreters der Beschwerdeführerin nur deshalb unglaubwürdig sein sollte, weil sie im Verfahren der M-GmbH abgegeben wurde.

Die Vernehmung des Geschäftsführers der M-GmbH wurde von der Beschwerdeführerin im Abgabenverfahren nie beantragt, geschweige denn unter Bekanntgabe eines entscheidungswesentlichen Beweisthemas.

Die Notwendigkeit der Durchführung weiterer Beweise von Amts wegen war nach dem Stand des Verfahrens nicht angezeigt.

Dem angefochtenen Bescheid haftet somit keine Rechtswidrigkeit an, die die Beschwerdeführerin im Rahmen des Beschwerdepunktes in ihren Rechten verletzt.

Deshalb mußte die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.