TE Vwgh Erkenntnis 1992/12/15 88/14/0093

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Baumann als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde der SK und des GK in L, beide vertreten durch Dr. D, Rechtsanwalt in L, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat) vom 1. März 1988, Zl. 30.923-3/87, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1983 und 1984, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführer sind ein Ehepaar und betreiben gemeinsam in der Rechtsform einer atypischen stillen Gesellschaft eine Boutique. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1982 bis 1984 beurteilte der Prüfer eine als Teilhaberversicherung bezeichnete Er- und Ablebensversicherung als nicht betrieblich veranlaßt und versagte daher den Versicherungsprämien die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben. In der Versicherungsurkunde war die Erstbeschwerdeführerin als Versicherungsnehmer und als versicherte Person sowie als Bezugsberechtigte im Erlebensfall ausgewiesen. Der Zweitbeschwerdeführer war als mitversichert bezeichnet und für den Fall des Ablebens der Erstbeschwerdeführerin bezugsberechtigt.

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechende Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO.

Die Beschwerdeführer erhoben Berufung. Bei der Versicherung handle es sich um eine sogenannte Teilhaberversicherung, die von einer Mitunternehmerschaft abgeschlossen worden sei und dazu diene, im Falle des Todes eines der Mitunternehmer die Auseinandersetzung mit seinen Erben ohne wirtschaftliche Einbußen zu überstehen. Die Versicherung sei daher ausschließlich betrieblich veranlaßt.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab. Bei einer Teilhaberversicherung sei die Mitunternehmerschaft, in deren betrieblichem Interesse die Versicherung abgeschlossen werde, bezugsberechtigt. Da bei der streitgegenständlichen Versicherung die versicherte bzw. die mitversicherte Person selbst und nicht die Mitunternehmerschaft als solche bezugsberechtigt seien, liege keine Teilhaberversicherung, sondern eine übliche Er- und Ablebensversicherung der einzelnen Gesellschafter vor, die nicht als betrieblich veranlaßt angesehen werden könne.

Die Beschwerdeführer beantragten die Entscheidung über ihre Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Rechtsform einer atypischen stillen Gesellschaft habe es erforderlich gemacht, daß zivilrechtlich nur der Geschäftsherr als Inhaber des Handelsgewerbes nach außen hin aufgetreten sei. Bezugsberechtigt könne bei einer aus einem Ehepaar bestehenden Mitunternehmerschaft stets nur der überlebende Ehegatte sein. Dies schließe aber das Vorliegen einer Teilhaberversicherung nicht aus, weil auch in einem solchen Fall die Verpflichtung bestehe, sich mit den Erben des verstorbenen Mitunternehmers auseinanderzusetzen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens besteht insoweit Übereinstimmung, als sie den Zweck einer sogenannten Teilhaberversicherung darin erblicken, einer Personengesellschaft die finanzielle Auseinandersetzung mit den Erben eines verstorbenen Gesellschafters ohne wirtschaftliche Einbußen zu ermöglichen. Aus diesem alleinigen Zweck einer Teilhaberversicherung folgt, daß nur eine Ablebensversicherung, nicht jedoch auch eine Er- und Ablebensversicherung als Teilhaberversicherung in Betracht kommen kann, weil die für den Erlebensfall vorgesehene Versicherungssumme nicht dazu dient, das für eine Teilhaberversicherung typische Risiko abzudecken, das im ABLEBEN eines Gesellschafters und in den mit der Abfindung seiner Erben verbundenen finanziellen Belastungen der übrigen Gesellschafter besteht.

Da es sich bei der von der Erstbeschwerdeführerin abgeschlossenen Versicherung unbestritten um eine Er- und Ablebensversicherung handelt, konnte sie schon aus diesem Grund nicht unter den Begriff "Teilhaberversicherung" subsumiert werden. Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen, ohne daß es einer Auseinandersetzung mit den Besonderheiten des Beschwerdefalles bedurfte, die die belangte Behörde in der Rechtsform der Mitunternehmerschaft als atypische stille Gesellschaft (zwischen Ehegatten) erblickt hat.

Aus grundsätzlichen Erwägungen sieht sich der Gerichtshof noch zu folgenden Ausführungen veranlaßt:

Richtig ist, daß Lehre und Rechtsprechung die betriebliche Veranlassung einer Teilhaberversicherung bejahen. Dies mit der (schon skizzierten) Begründung, daß der Zweck einer solchen Versicherung darin bestehe, einer Personengesellschaft die finanzielle Auseinandersetzung mit den Erben eines verstorbenen Teilhabers ohne wirtschaftliche Einbußen zu ermöglichen (= Existenzsicherung des Betriebes der Personengesellschaft; vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, § 4 Tz 84 S. 107, sowie das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 1966, 598/66). Der Gerichtshof hält diese Auffassung aus nachstehenden Gründe für problematisch:

Gegen die Abzugsfähigkeit der Prämien zu einer Teilhaberversicherung als Betriebsausgaben sprechen nämlich im wesentlichen zwei Überlegungen:

1. Der Umstand, daß eine Teilhaberversicherung dazu dient, bei einer Personengesellschaft Vorsorge für die finanzielle Belastung zu treffen, die die Auseinandersetzung mit den Erben eines Gesellschafters zur Folge haben können;

2. die Beachtung der sogenannten Bilanzbündeltheorie, wonach eine Personengesellschaft als Zusammenfassung von gedanklich den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnenden Betrieben anzusehen ist.

Zu 1.: Eine Versicherung kann nur dann als betrieblich veranlaßt angesehen werden, wenn die Versicherungssumme dazu dient, ein betriebliches Risiko, das zu einem betrieblich veranlaßten Aufwand führen kann, ganz oder teilweise abzudecken. Der Gerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß Aufwendungen, die einem Erben dadurch erwachsen, daß er genötigt ist, die Ansprüche von Miterben oder Pflichtteilsberechtigten abzufinden, auch dann nicht betrieblich veranlaßt sind, wenn der Erbe einen Betrieb im Erbweg erworben hat und die Anspruchsbefriedigung aus betrieblichen Mitteln erfolgt (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 27. Oktober 1980, 2953/78, sowie vom 3. Juli 1991, 91/14/0108). Selbst dann, wenn die Notwendigkeit besteht, den Miterben (Pflichtteilsberechtigten) einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu überlassen, um ihre Ansprüche zu befriedigen, handelt es sich dabei nicht um erfolgsmindernde Vermögenseinbußen, sondern um Entnahmen. Begründet hat der Gerichtshof diese rechtliche Beurteilung damit, daß die genannten Aufwendungen nicht durch den (im Erbweg erworbenen) Betrieb, sondern durch die Annahme der Erbschaft und den damit verbundenen, nicht der Einkommensteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen veranlaßt sind.

Aber auch dann, wenn ein Betrieb nicht im Erbweg, sondern entgeltlich durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben wird, können die dafür benötigten finanziellen Mittel vor dem Betriebserwerb nicht durch Abschluß einer Versicherung auf das Ableben des bisherigen Betriebsinhabers verfügbar gemacht werden. Dabei ist es gleichgültig, ob der am Erwerb des Betriebes Interessierte bereits über einen Betrieb verfügt, den er durch einen zusätzlichen Betriebserwerb zu erweitern gedenkt, oder ob dies nicht der Fall ist. Die für den Betriebserwerb benötigten Mittel können jedenfalls weder ganz noch teilweise zu Lasten des Steueraufkommens angespart werden. Steuerliche Berücksichtigung findet ein solcher Aufwand erst im Wege der künftigen Abschreibungen der erworbenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bzw. bei deren Veräußerung.

Zu 2.: Der Gerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß ein Betrieb, der handelsrechtlich von einer Personengesellschaft geführt wird, einkommensteuerlich unmittelbar den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen ist, und zwar (quotenmäßig) aufgeteilt in so viele gedankliche "Betriebe", als Gesellschafter und somit Steuersubjekte vorhanden sind (= sogenannte Bilanzbündeltheorie; vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. Juni 1992, 87/13/0157, und die dort im einzelnen ausgeführten rechtlichen Erwägungen). Stirbt einer der Gesellschafter einer Personengesellschaft, so geht der einkommensteuerlich bisher ihm zugerechnete Betrieb auf ein oder mehrere andere Steuersubjekt(e) über. Das können der Erbe (die Erben) sowie Vermächtnisnehmer des verstorbenen Gesellschafters oder auch einzelne bzw. alle übrigen Gesellschafter sein. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, daß in einkommensteuerlicher Betrachtungsweise ein Betrieb, nämlich der bisher dem verstorbenen Gesellschafter zugerechnete Betrieb, erworben wird, wobei der (die) Erwerber genötigt sein kann (können), die finanziellen Ansprüche eines oder mehrerer Miterben (Pflichtteilsberechtigen) abzufinden. Die unter Punkt 1 aufgezeigten Überlegungen lassen es nicht zu, die für die Abfindung(en) verursachten Aufwendungen als betrieblichen Aufwand zu berücksichtigen. Erwächst ein solcher Aufwand einem Erben, der gemäß § 6 Z. 9 EStG 1972 die Buchwerte des erworbenen Betriebes fortzuführen hat, so bleibt der Aufwand auf Dauer unberücksichtigt, weil er mit einem nicht steuerbaren Vermögenserwerb (Erbanfall) im Zusammenhang steht. Werden Abfindungszahlungen hingegen von Personen geleistet, die nicht als unentgeltliche Erwerber des Betriebes anzusehen sind, so handelt es sich dabei um Anschaffungskosten des erworbenen Betriebes, die - wie bereits gesagt - erst im Wege der künftigen Abschreibungen der einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bzw. bei deren Veräußerung steuerlich Berücksichtigung finden.

Bei der rechtlichen Konstruktion der Teilhaberversicherung, die den Zweck verfolgt, für einen Aufwand der GESELLSCHAFT Vorsorge zu treffen, der durch die (notwendige) Abfindung der Erben (Pflichtteilsberechtigten) eines verstorbenen Gesellschafters droht, wird, soweit es um die steuerliche Berücksichtigung geht, übersehen, daß einkommensteuerlich nicht die Gesellschaft als Steuersubjekt in Betracht kommt, sondern daß eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise der Betriebsvorfälle geboten ist. Danach steht der genannte Aufwand in Wahrheit entweder im Zusammenhang mit einem nicht einkommensteuerbaren Erwerb von Todes wegen - dies insoweit, als der Betrieb des Verstorbenen von den verbleibenden Gesellschaftern selbst in ihrer Eigenschaft als Erben erworben wird - oder er ist durch den entgeltlichen Erwerb des Betriebes des Verstorbenen durch Abfindung seiner (seines) Erben verursacht. In keinem der beiden Fälle führt - wie bereits dargelegt - der durch die Abfindung der Erben eines verstorbenen Gesellschafters erwachsende Aufwand bei den verbleibenden Gesellschaftern zu einer Minderung ihres Betriebsvermögens. Da somit die aus einer Teilhaberversicherung stammende Versicherungssumme nicht dazu dient, um einen betrieblichen Aufwand ganz oder teilweise abzudecken, kann die Prämienzahlung in einkommensteuerlicher Betrachtungsweise auch nicht betrieblich veranlaßt sein.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG im Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 104/1991.