TE Vwgh Erkenntnis 1993/6/3 92/16/0010

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Iro und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Wochner, über die Beschwerde des 1. KP und 2. der RP, beide in M, beide vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in W, gegen die Bescheide der FLD für Wien, NÖ und Bgld vom 8.10.1991, Zlen. GA 11-753/1/91, (Erstbeschwerdeführer) und GA 11-753/91, (Zweitbeschwerdeführerin) betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Erstbeschwerdeführer hat dem Bund S 3.035,--, die Zweitbeschwerdeführerin hat dem Bund S 2.530,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Am 14. Dezember 1990 wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (im folgenden: Finanzamt) angezeigt, daß die Beschwerdeführer mit der X registrierte

Genossenschaft m.b.H. (im folgenden: X oder Genossenschaft) am 13. Dezember 1990 einen Anwartschaftsvertrag betreffend die Wohnung Top Nr. 6 in M, A-Gasse, zu einer Gegenleistung von S 3,021.012,-- abgeschlossen hätten. Dieser Anzeige wurde der Anwartschaftsvertrag angeschlossen, der u.a. nachstehenden Inhalt hat:

"Anwartschaftsvertrag

...

abgeschlossen zwischen der X einerseits und KP, RP als

Wohnungseigentumsbewerber, im folgenden kurz WEB genannt,

andererseits:

I. Liegenschaft

(1) Die X ist grundbücherliche Eigentümerin der Liegenschaft EZ 1655 mit den Grundstücken Nr. 1391 inneliegend im Grundbuch über die Katastralgemeinde M gelegen in M, A-Gasse,

(2) die X beabsichtigt, auf dieser Liegenschaft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ein Wohnhaus bestehend aus 11 Wohnungen und sonstigen Räumlichkeiten zu errichten und dies derzeit unter Inanspruchnahme nachfolgender Darlehen : ... II. Vertragsgegenstand

(1) Gegenstand dieses Vertrages ist die Wohnung Haus 000 im Stockwerk/Stiege 00, auf Tür 06, bestehend aus 5 Zimmer, 1 Küche, 1 Bad, 1 WC, 4 Vorraum, im Ausmaß von ca. 128,57 m2 samt Zubehör (soweit vorhanden: Kellerraum, KFZ-Einstell- bzw. Abstellplatz, Garage, Balkon, Terrasse, Garten, Hausgarten, jeweils laut Plan).

(2) Der/die WEB kennt/kennen die Lage und den Zustand der Liegenschaft. Er/Sie nimmt/nehmen die baubehördlich genehmigten Pläne, die Baubeschreibung, die Ausstattung, die Lage und das Ausmaß des Kaufgegenstandes. Der/die WEB nimmt/nehmen zur Kenntnis ...

Abweichungen, die aus technischen oder baupolizeilichen Gründen notwendig werden, anerkennt/anerkennen der/die WEB, wenn sich die Größe und die Beschaffenheit nicht wesentlich ändern.

(3) Mit dem Bau wird nach Vorliegen der Zusicherung der Finanzierungsmittel begonnen. Die X wird alle Maßnahmen treffen, daß die Bauzeit eingehalten wird, übernimmt aber keine Gewähr für einen bestimmten Fertigstellungstermin des Bauvorhabens...

III. Kaufpreis

(1) Der Kaufpreis umfaßt jeden mit der Herstellung der Wohnungseigentumseinheit im Zusammenhang stehenden Aufwand. Er besteht aus Grund-, Aufschließungs- und Herstellungkosten.

(2) Zu den Herstellungskosten zählen auch die Planungs-, Bauleitungs-, Bauneben- und Baufinanzierungskosten, allfällige Steuern (die Grunderwerbsteuer wird gesondert verrechnet, siehe Punkt XIII. des Vertrages), Abgaben und Gebühren, einschließlich der Bauverwaltungskosten und der Rücklage ....

(3) Der X etwa gewährte Preisnachlässe werden bei Berechnung des endgültigen Kaufpreises als preismindernd berücksichtigt. Eventuell erzielte Skonti sowie Guthabenzinsen der Baukonten stehen der X zu.

IV. Gesamtkosten-Finanzierung-Eigenmittel-Darlehen

(1) Die Gesamtkosten des genannten Vertragsgegenstandes auf der Preisbasis vom 90.09.05 setzen sich wie folgt zusammen:

Grundanteil (vorläufig)                      S   431.005,--

Unter Berücksichtigung der Punkte II und III dieses Vertrages

die voraussichtlichen Herstellungskosten (vorläufig)

                                             S 2,509.582,--

KFZ-Einstellplatz (pauschal/fix)             S    55.000,--

Terrasse (pauschal/fix)                       S    25,425,--

vorläufig und veränderlicher Kaufpreis       S 3,021.012,--

    ...

(2) Die vorläufigen Gesamtkosten ÄAbs. (1)ö werden derzeit anteilsmäßig mit Hilfe der Darlehen laut Punkt I. Abs. 2 finanziert: ...

V. Endabrechnung

(1) Die endgültige Höhe der Herstellungskosten für den Vertragsgegenstand sowie der genannten und weiteren zur Ausfinanzierung des Projektes notwendigen Darlehen, kann erst bei der Schlußrechnung aller tatsächlich aufgelaufenen Herstellungskosten festgestellt werden. ...

VI. Sonderwünsche

(1) Die Ausführung des in Punkt I. bezeichneten Bauvorhabens und insbesondere die Ausstattung des Kaufobjektes erfolgt in der vom öffentlichen Darlehensgeber genehmigten Form.

(2) Sonderwünsche in qualitativer und quantitativer Hinsicht, die über die Normausstattung hinausgehen, können nur dann Berücksichtigung finden, wenn sie im Rahmen des Bauvorhabens möglich und dazu die erforderlichen behördlichen Genehmigungen erteilt werden.

(3) Der/die WEB ist/sind berechtigt, mit der Durchführung von Sonderwünschen die an der Durchführung des Bauvorhabens beschäftigten Unternehmen im eigenen Namen und für eigene Rechnung zu beauftragen. Die Beschäftigung anderer Unternehmen wird aus Haftungs-, Koordinations- und Verrechnungsgründen einvernehmlich ausgeschlossen. Der/die WEB hat/haben bei gesonderten Aufträgen vor Auftragserteilung mit der durch die X eingesetzten Bauleitung das Einvernehmen herzustellen. Die X leistet keine Gewähr für die vom/von den WEB beauftragten Sonderwünsche.

VII. Mängel

...

(3) Die X haftet dem/den WEB für einen bestimmten Bauzustand oder eine bestimmte Ausführung des Kaufgegenstandes nur solange und in dem Umfang, in dem die bauausführenden Firmen der X gegenüber haftbar sind.

(4) Der/die WEB ist/sind verpflichtet, sofort nach Entdeckung jedweder Baumängel oder sonstiger Mängel am Kaufobjekt oder am Bauobjekt selbst, diese schriftlich bei der X oder dem für das Bauvorhaben bevollmächtigten Bauleiter bzw. Architekten zu rügen. Unterbleibt eine derartige Rüge, verliert/verlieren der/die WEB gegenüber der X das Recht auf Behebung dieses Mangels. In einem solchen Fall sind vom/von den WEB eventuelle Mängelansprüche auf seine/ihre Kosten und Gefahr nur direkt an den betreffenden Professionisten zu stellen.

...

XI. Übereignung

(1) Die Vertragsteile verpflichten sich, nach Fertigstellung des Kaufobjektes, Erteilung des Benützungskonsenes, Vorliegen der Nutzwertfestsetzung, Genehmigung der Endabrechnung durch die Wohnbauförderung und Bezahlung der in diesem Vertrag vereinbarten Beträge, einen Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag abzuschließen... XII. Vertragsauflösung

(1) Die X ist berechtigt, bis zur Unterfertigung des Kaufvertrages von diesem Vertrag - bei Vorliegen wichtiger Gründe bzw. bei Nichtbezahlung der Eigenmittel sowie der Grunderwerbsteuer, trotz Mahnung - unter Einhaltung einer einmonatigen Frist zum Letzten jedes Monats zurückzutreten. Die Bekanntgabe des Rücktrittes erfolgt mittels eingeschriebenen Briefes an den/die WEB.

...

(4) Tritt/treten hingegen der/die WEB von dem gegenständlichen Vertrag zurück und wird dieser Rücktritt von der X angenommen, werden seine/ihre eingezahlten Eigenmittel erst nach Einbezahlung der Eigenmittel durch einen Nachfolger, abzüglich des Verwaltungskostenersatzes, ausbezahlt. XIII. Grunderwerbsteuer/Kosten und Gebühren

...

(2) Entsprechend dem Grunderwerbsteuergesetz 1987 unterliegt der Anwartschaftsvertrag der Grunderwerbsteuer. Es wird demnach seitens des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrssteuern aus Anlaß des Kaufanwartschaftsvertrages eine dreieinhalbprozentige Grunderwerbsteuer, berechnet von der Gegenleistung (Gesamtkosten der Wohnung, wobei die Wohnungsförderung 1990 mit einem nach den Bewertungsrichtlinien reduzierten Betrag in die Bemessungsgrundlage aufgenommen wird) durch Bescheid zur Vorschreibung gebracht. Diese geht sohin zu Lasten des WEB, der verhalten ist, die Zahlung termingemäß vorzunehmen und die X hinsichtlich sämtlicher diesbezüglicher Kosten ... schad- und klaglos zu halten..."

Ausgehend vom Gesamtkaufpreis laut Punkt IV Abs. 1 des Anwartschaftsvertrages, aufgegliedert nach "Kaufpreis (Bar- oder Ratenzahlung), übernommenen Verbindlichkeiten (abgezinst) und übernommenen Verbindlichkeiten (aushaftend)", ermittelte das Finanzamt eine Bemessungsgrundlage von je S 1,065.022,71 und setzte mit vorläufigen Bescheiden vom 24. Jänner 1991 die Grunderwerbsteuer gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 1987 (im folgenden GrEStG) fest.

Dagegen erhoben die Beschwerdeführer Berufung.

Bemessungsgrundlage hätte nur der Grundanteil von je

S 215.002,50 sein dürfen, weil hinsichtlich der Herstellungskosten des Hauses, der Garage und der Terrasse die Beschwerdeführer als Bauherren anzusehen seien. Ihre Bauherreneigenschaft ergebe sich daraus, daß

1. sie gemäß Punkt II Abs. 2 letzter Satz des Anwartschaftsvertrages die Abweichungen, die aus technischen oder baupolizeilichen Gründen notwendig werden, anzuerkennen hätten, wenn sich die Größe und die Beschaffenheit nicht wesentlich ändere;

2. gemäß Punkt IV Abs. 3 des Vertrages ihnen die tatsächlichen Baukosten im Zusammenhang mit Punkt V Abs. 2 bei Endabrechnung angelastet werden, daß das Reihenhaus also keinesfalls zu einem Pauschalpreis erworben werden konnte und

3. gemäß Punkt VI Abs. 3 des Vertrages die Beschwerdeführer berechtigt seien, mit der Durchführung von Sonderwünschen die an der Durchführung des Bauvorhabens beschäftigten Unternehmen im eigenen Namen und für eigene Rechnung zu beauftragen.

Es sei zwar richtig, daß die Baubewilligung für die gegenständliche Reihenhausanlage an die Genossenschaft erteilt wurde; in wirtschaftlicher Betrachtungsweise könnten die Beschwerdeführer aber auf das Bauvorhaben Einfluß nehmen.

Die belangte Behörde ersuchte mit Schreiben vom 26. April 1991 die Genossenschaft um Bekanntgabe, inwieweit die Beschwerdeführer und die anderen Miteigentümer auf die Gestaltung des Gesamtprojektes Einfluß nehmen konnten und inwieweit die (im einzelnen beschriebenen) Voraussetzungen einer Bauherreneigenschaft der Wohnungseigentumsbewerber vorlägen.

Die Genossenschaft verwies in ihrem Antwortschreiben auf einen Prospekt aus September 1990. Sie sei Wohnungseigentumsorganisator; die Wohnhausanlage werde in Art, Umfang und Ausstattung dem Prospekt entsprechend errichtet. Für Änderungen gälten die Bestimmungen des Anwartschaftsvertrages.

Die belangte Behörde hielt den Beschwerdeführern den Inhalt des Prospekts (detaillierte Bau- und Ausstattungsbeschreibung, Grundrisse, Ansichten und rechtliche Grundlagen) sowie die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum sogenannten Bauherrenmodell vor. Sie tat ihre Auffassung kund, daß dieser Sachverhalt und die Vertragsgestaltung gegen eine Bauherreneigenschaft der Beschwerdeführer sprächen.

In ihrem Antwortschreiben verwiesen die Beschwerdeführer u. a. darauf, daß sie auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluß nehmen könnten, das Baurisiko zu tragen hätten, d.h. den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet seien und auch das finanzielle Risiko tragen müßten. Seit Prospekterstellung hätten sich zahlreiche Änderungen ergeben: So seien z.B. die Kellertüren in den Gärten im seinerzeitigen Prospekt angeboten, dann aber nicht hergestellt worden. Die Gestaltung der Böschung bzw. der Flächen auf der Nordseite der Anlage sei im Einvernehmen mit den Miteigentümern anders als ursprünglich geplant ausgeführt worden. Man könne also in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon ausgehen, daß die Genossenschaft de facto als Bevollmächtigte aller Miteigentümer auftrete, so wie wenn sich die Miteigentümer eines gemeinsamen Baukoordinators bedient hätten.

Mit den angefochtenen Bescheiden wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab. Der sich aus dem Prospekt und dem Anwartschaftsvertrag ergebende Sachverhalt erfülle die Voraussetzungen nicht, die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegen müßten, damit getrennt vom Liegenschaftserwerb von einem gesonderten Werkvertrag hinsichtlich des Bauwerks gesprochen werden könne. Der Mitgestaltungsspielraum der Wohungseigentumsbewerber sei insoferne eingeschränkt, als nur Unternehmen beschäftigt werden könnten, die von der Genossenschaft mit dem Bauvorhaben beauftragt wurden. Aus den Gewährleistungsregeln ergebe sich, daß das Baurisiko die Genossenschaft treffe. Die Überwälzungsmöglichkeit von Kostenminderungen bzw. -steigerungen bewirke noch kein Kostenrisiko der Beschwerdeführer. Die Beschwerdeführer hätten eingeräumt, daß kein gemeinsamer Baubeschluß der Miteigentümer vorliege. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne kein Zweifel an der Bauherreneigenschaft der Genossenschaft bestehen. Die Beschwerdeführer hätten einen Liegenschaftsanteil mit Reihenhaus erworben, weshalb auch die Baukosten zur Bemessungsgrundlage gehörten.

Gegen diese Berufungsbescheide erhoben die Beschwerdeführer Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung angesichts der Einheit von Grundstück und Bauwerk lehnte der Verfassungsgerichtshof mit Beschluß vom 14. Dezember 1991 (berichtigt mit Beschluß vom 29. Jänner 1992), Zl. B 1338, 1339/91, die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Über die von den Beschwerdeführern ergänzte Beschwerde und die von der belangten Behörde unter Aktenvorlage erstatteten Gegenschriften hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Gurndstückes begründet, der Grunderwerbsteuer. Gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Die Gegenleistung ist gemäß § 5 Abs. 1 Z. 1 der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Nach Auffassung der Beschwerdeführer sei nur der Kaufpreis für den Grundanteil als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, weil bei richtiger wirtschaftlicher Betrachtungsweise mit der Genossenschaft ein Werkvertrag zur Errichtung des Bauwerkes abgeschlossen worden sei.

Als Bauherr - dieser Begriff ist für die Grunderwerb- und die Umsatzsteuer einheitlich auszulegen - ist der Käufer nur dann anzusehen, wenn er

a) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluß nehmen kann,

b) das Baurisiko zu tragen hat, d.h. den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist und

c) das finanzielle Risiko tragen muß, d.h. daß er nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muß, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen.

Dem Bauherrn obliegt es, das zu errichtende Haus zu planen und zu gestalten, der Baubehörde gegenüber als Bau- und Konsenswerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen und die baubehördliche Benützungsbewilligung einzuholen (hg. Erkenntnis vom 14. Februar 1991, Zl. 90/16/103-128, m.w.N.).

Die Beschwerdeführer vermeinen, daß sie bei wahrer wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Bauherren anzusehen seien.

Dem ist zunächst zu erwidern, daß nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Tatbestände des Grunderwerbsteuerrechtes in der Hauptsache an die äußere zivil- bzw. formalrechtliche Gestaltung anknüpfen und daraus abgabenrechtliche Folgen ableiten. Bei solchen Tatbeständen ist daher schon aus dem Tatbestandsmerkmal heraus bei Beantwortung der Frage, ob der Sachverhalt unter eine Norm subsumiert werden kann, die entsprechende formalrechtliche Beurteilung geboten und nur in diesem tatbestandsmäßig vorgegebenen Rahmen für die wirtschaftliche Betrachtungsweise ein Raum gegeben (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 1. Dezember 1987, Zl. 86/16/0122 m.w.N.).

Daß der Tatbestand eines einheitlichen, auf den Erwerb des Grundstückes und des Gebäudes gerichteten Kaufvertrages vorliegt, kann aufgrund des gegebenen Sachverhaltes nicht bezweifelt werden. Gegenstand des Anwartschaftsvertrages ist die in dessen Pkt II (1) exakt beschriebene Wohnung mit Garten, welche gemäß Pkt I (2) von der Genossenschaft im EIGENEN Namen auf EIGENE Rechnung errichtet wird, zu einem Kaufpreis der jeden mit der Herstellung der Wohnungseigentumseinheit im Zusammenhang stehenden Aufwand umfaßt.

Soweit die Beschwerdeführer nunmehr unter Heranziehung des § 114 BAO eine Ungleichbehandlung geltend machen, seien sie darauf verwiesen, daß die oben dargestellten Kriterien für das Vorliegen eines Bauherrenmodells jene sachliche Differenzierung bieten, die eine andere Behandlung geboten erscheinen läßt.

Dem Beschwerdevorbringen, die für die Errichtung des Bauwerkes getätigten Ausgaben seien einer Verkehrsteuer, nämlich der Umsatzsteuer bereits unterzogen worden, sodaß die Versteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz als eine unzulässige Doppelbesteuerung anzusehen sei, ist folgendes entgegenzuhalten: Der Umsatzsteuer haften zwar Merkmale einer Verkehrsteuer an (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 5. Oktober 1976, 648/76); Dem Steuerrecht ist jedoch ein Grundsatz, wonach ein Vorgang jeweils nur mit einer Verkehrsteuer belastet werden kann, fremd. Auch ein und derselbe Rechtsvorgang kann daher grundsätzlich mehreren Abgabenbelastungen unterliegen (vgl. z. B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Juli 1956, 474/54, Slg. Nr. 1465/F), zumal eine Doppelbesteuerung an sich auch nicht verfassungswidrig ist (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 4. Dezember 1968, B 24/68, Slg. Nr. 5847). Abgesehen davon, daß dem Grunderwerbsteuergesetz eine dem § 6 Z. 9 lit. a UStG 1972 - wonach die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 GrEStG 1955 umsatzsteuerfrei sind - reziproke Bestimmung fremd ist (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Juni 1982, 81/16/0059), liegt darüberhinaus auch keine Identität der Rechtsvorgänge vor: Die Umsatzsteuerschuld entstand für die gegenüber der Genossenschaft getätigten Lieferungen und sonstigen Leistungen, während den Beschwerdefällen die Begründung des Anspruches auf Übereignung der (bebauten) Liegenschaft an die Beschwerdeführer zugrunde liegt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat mehrfach ausgesprochen, daß die Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage nicht rechtswidrig ist (Erkenntnisse vom 20. Februar 1992, 90/16/0160 und vom 14. Februar 1991, 90/16/0103-128); selbst Beträge, die ein veräußernder Unternehmer gemäß § 12 Abs. 14 UStG gesondert ausweist, sind ein Teil des Kaufpreises (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Jänner 1989, Zl. 88/16/0097).

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Ungeachtet des Antrages konnte gemäß § 39 (2) Z. 6 VwGG von einer Verhandlung abgesehen werden.

Der Kostenzuspruch gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.