TE Vwgh Erkenntnis 1993/6/22 91/14/0017

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde der X Genossenschaftskasse registrierte Genossenschaft mit beschränkter Haftung in I, vertreten durch Dr. G, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom 22. November 1990, Zl 30.998-3/89, betreffend Körperschaftsteuer 1986, Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988, Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1988 und Erbschaftssteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1988, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 11.780,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin ist eine Bank in der Rechtsform einer registrierten Genossenschaft mit beschränkter Haftung.

Anläßlich einer die Jahre 1985 bis 1987 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, daß die Beschwerdeführerin zum Jahresende 1986 Haftungen in Höhe von S 699,000.000,-- für Kredite, die von der GZB vergeben worden wären, übernommen hätte. Davon wäre im Wege der Sammelwertberichtigung eine Rückstellung im Ausmaß von 3 %, somit in Höhe von S 20,970.000,--, gebildet worden. Es handle sich bei den Haftungen um stille Konsortialhaftungen, wobei sich die Beschwerdeführerin an der Finanzierung gegenüber den Kreditnehmern nicht beteilige.

Gemäß den Garantieerklärungen der Beschwerdeführerin an die GZB wären die Garantien mit 23. Dezember 1986 in Kraft getreten (wobei die buchmäßige Erfassung mit Buchungs- und Wertstellungsdatum 31. Dezember 1986 erfolgt wäre) und hätten zwischen dem 7. Jänner 1987 und dem 27. März 1987 geendet. Bei sämtlichen 14 Garantiefällen hätte die Laufzeit der Kredite, die die GZB vergeben hätte, mit der Dauer der Haftungsübernahme durch die Beschwerdeführerin nicht übereingestimmt. Bei den Kreditnehmern hätte es sich um Schuldner mit bester Bonität gehandelt bzw hätte die GZB für gewisse Kredite Besicherungen und erstklassige Haftungen erhalten.

Denke man sich den mit der Erhöhung der Sammelwertberichtigung verbundenen steuersparenden Effekt weg, so bleibe für eine wirtschaftliche Begründung dieser unüblichen Vorgangsweise kein Raum. Entsprechende Haftungen wären von der Beschwerdeführerin nur zum 31. Dezember 1986 übernommen worden.

Die Prüfer vertraten die Ansicht, daß es sich im vorliegenden Fall um einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts gemäß § 22 BAO handle und die Rückstellung nicht anzuerkennen wäre.

Das Finanzamt folgte dieser Ansicht und erließ ua für das Jahr 1986 einen Körperschaftsteuerbescheid, in welchem die gewinnmindernde Zuführung zur Sammelwertberichtigung in Höhe von S 20,970.000,-- nicht anerkannt wurde. Bei bescheidmäßiger Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988 wurde die von der Beschwerdeführerin in Abzug gebrachte Sonderhaftrücklage (Differenz zwischen Sammelwertberichtigung und fiktiv zu bildender Haftrücklage) nur im entsprechend verminderten Ausmaß anerkannt.

In einer gegen diese Bescheide eingebrachten Berufung wurde bestritten, daß ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vorliege. Die Novelle des Kreditwesengesetzes 1986 (KWG-Novelle) hätte Verschärfungen in der Eigenkapitalausstattung sowie in der Höchstkreditgrenze des Einzelfalles gebracht. Je besser eine Bank mit Eigenkapital ausgestattet sei, desto ertragsgünstiger könne sie in den weiteren Jahren die Geschäftspolitik betreiben. Unter diesen Umständen hätten alle Banken im Jahre 1986 danach trachten müssen, anläßlich der Übergangsbestimmungen der KWG-Novelle eine möglichst günstige Ausgangsposition für die Berechnung des künftigen Haftkapitals zu erreichen. In diesem Zusammenhang wäre der Höhe der Sammelwertberichtigung zum 31. Dezember 1986 eine bedeutende Funktion zugekommen, da nur in diesem Jahr die Bildung einer Sonderhaftrücklage möglich gewesen wäre. Die Übernahme von Haftungen sei ein bankübliches Geschäft. Der Umstand, daß die Laufzeit der Kredite nicht mit der Dauer der Haftungsübernahme übereinstimme, sei nicht bankenunüblich. Die Beschwerdeführerin hätte für die Übernahme dieser Haftungen entsprechende Provisionseinnahmen erhalten. Die Vorgangsweise sei somit üblich und mit wirtschaftlichen Effekten verbunden, sodaß ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten nicht vorliege.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wurde die Berufung abgewiesen. Darin räumte die belangte Behörde ein, daß die Übernahme von Haftungen ein Bankgeschäft sei und es auch nicht unüblich sei, daß Berechtigter aus einer Bankhaftung ebenfalls eine Bank sei. Es sei aber die besondere Gestaltung und der konkrete Einsatz, der ein an sich übliches Instrument zu einem ungewöhnlichen Geschäft mache. Bei den streitgegenständlichen Garantieverträgen sei auffallend, daß sie nur einen Bruchteil der Laufzeit des Kredites als Haftungszeitraum herausnehmen und der Haftungszeitraum jeweils lange vor Ablauf des Kredites ende. In der Zeit der Haftung (von zwei Wochen bis maximal drei Monate bei zumeist vieljährigen Krediten) sei höchstens eine, in vielen Fällen keine Kapitalrückzahlungsrate fällig. Auch eine Zinszahlung müsse nicht in diesem Zeitraum fällig werden; wenn sich aus dem Wortlaut der Garantieerklärungen ergebe, daß jeweils für einen Kreditbetrag zuzüglich der vereinbarten Zinsen gehaftet werde, sei im übrigen nicht ganz klar, ob auch für Zinsen allein gehaftet werde. Das eigentliche Kreditausfallsrisiko werde durch diese Haftung nur unzureichend gesichert. Der Umstand, daß in allen Fällen die Kreditnehmer Partner bester Bonität gewesen wären oder zumindest ausreichende Haftungen Dritter oder andere ausreichende Sicherheiten vorgelegen wären, unterstreiche diese Überlegungen. Es sei zwar noch üblich, daß die Haftung erst nach der Kreditvergabe beginne, weil der Haftende erst später seine Erklärung abgebe, es sei aber völlig unüblich, daß eine Kredithaftung vor dem Kredit ablaufe. Die Haftung für einige Wochen im Rahmen einer mehrjährigen Kreditlaufzeit sei aber nicht nur unüblich, sie würde auch, sollte der Haftungsfall eintreten, zu ungeklärten Rechtsproblemen führen. Die bei Durchdenken eines Ernstfalles auftauchende Fülle von Rechtsfragen, über die weder Gerichtsentscheidungen noch Literatur vorlägen, sei für den Senat zusätzlich ein Indiz dafür, daß die Übernahme einer Kredithaftung für einen kurzen Zeitraum während des Laufes eines bedeutend längeren Schuldverhältnisses ein unübliches Geschäft sei.

Die von der Beschwerdeführerin angeführten außersteuerlichen Gründe für die gewählte Gestaltung seien nicht stichhaltig, weil Banken 10 Jahre Zeit hätten, um dem nach der KWG-Novelle erforderlichen Eigenkapitalerfordernis zu entsprechen, die Provisionseinnahmen nur in verschwindend geringer Höhe (1/8 % p.a., umgerechnet auf die Laufzeit der Haftungsübernahme zwischen 0,03 und 0,005 %) angefallen seien und dieses Motiv das ungewöhnliche Element der Haftungsübernahme, nämlich die unübliche Frist, nicht erkläre und auch offene Rücklagen zum Haftkapital zählten, sodaß die Beschwerdeführerin auch ohne die strittige Gestaltung ihr Haftkapital erhöht hätte, weil dann der Handelsbilanzgewinn höher gewesen wäre und dieser einer Rücklage zugeführt werden hätte können. Zugegebenermaßen allerdings nur exakt mit dem um die durch die strittigen Geschäfte gesparte Steuer verminderten Betrag. Daraus ergebe sich aber, daß der Vorteil ausschließlich in der Steuerersparnis liege. Der Senat könne nicht finden, daß ein außersteuerlicher Grund für eine strittige Gestaltung darin liegen solle, daß durch die ersparte Steuer das Haftkapital einer Bank erhöht werde. Folgte man dieser Auffassung, wäre § 22 BAO bei Banken niemals anwendbar, weil jede strittige Gestaltung durch die Verminderung der Steuer zu einer Erhöhung des Handelsbilanzgewinnes und damit zu einer Erhöhung des Haftkapitals führe, weil der Handelsbilanzgewinn ja einer Rücklage zugeführt werden könne. Diese Argumentation verhindere darüber hinaus auch bei jedem anderen Gewerbetreibenden die Anwendung des § 22 BAO, ermögliche doch die Steuerersparnis stets das Ansteigen der Eigenkapitaldecke um den Betrag der ersparten Steuern und sei eine Erhöhung der Eigenkapitalausstattung unstrittig betriebswirtschaftlich günstig.

Darüber hinaus wurde die Ansicht vertreten, daß die Haftungsübernahmen (zwischen Schwestergesellschaftern) nicht das Merkmal der Fremdüblichkeit erfüllten. Dies neben der oben dargestellten Unüblichkeit deswegen, weil der Vertrag über die Haftungsübernahmen jeweils erst am 27. Dezember 1986 durch Annahme des Anbotes der Beschwerdeführerin vom 19. Dezember 1986 zustande gekommen sei, die Haftungsfrist aber bereits am 23. Dezember 1986 begonnen hätte. Eine auf fünf Tage rückwirkende Haftungsübernahme, bei der zwar der Berechtigte, nicht aber der Verpflichtete aus der Haftung im Zeitpunkt des Zustandekommens des Vertrages (Annahme des Anbotes) wisse, ob allenfalls der Ernstfall (Haftungsfall) bereits eingetreten sei, komme unter fremden Personen nicht vor. Weiters sei das Geschäft (die Leistung einer Zahlung) auch auf seiten der GZB im Hinblick auf die Bonität der Schuldner bzw. die ausreichenden Sicherheiten nicht verständlich. Der Senat gehe auch bezüglich der oben erwähnten ungeklärten Rechtsfragen davon aus, daß die Haftungsübernahmen nicht das bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu fordernde Merkmal eines klaren und eindeutigen Vertragsinhaltes aufweisen.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht auf gesetzmäßige Anwendung der Bestimmungen des § 10 Abs 2 des Rekonstruktionsgesetzes 1955, BGBl Nr 183, und der hiezu ergangenen Sammelwertberichtigungsverordnung, BGBl Nr 197/1972, verletzt und beantragt Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in welcher die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.

Die Beschwerdeführerin hat auf die Gegenschrift repliziert, worauf die belangte Behörde in der Folge ihrerseits eine Äußerung erstattete.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1) Gemäß § 22 Abs 1 BAO kann durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Gemäß § 22 Abs 2 leg cit sind, wenn ein Mißbrauch vorliegt, die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes so einzusetzen, daß er die geringste Steuerbelastung erzielt. Das gilt auch dann, wenn er bestimmte rechtliche Wege ausschließlich zum Zweck der Steuerersparnis einschlägt. Zum Mißbrauch bedarf es einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg außergewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht findet, Steuer zu vermeiden. Es ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn der abgabensparende Effekt weggedacht wird, oder ob er ohne das Ergebnis der Steuerminderung unverständlich wäre. Können daher beachtliche Gründe für eine - auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Mißbrauch auszuschließen (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 23. Mai 1990,

Zlen 89/13/0272 bis 0275).

Aus diesen Ausführungen ergibt sich, daß ein wenn auch ungewöhnlicher Weg noch keinen Gestaltungsmißbrauch bedeutet, wenn er nicht nur aus steuerlichen Gründen eingeschlagen wird.

Im angefochtenen Bescheid wird von der belangten Behörde nicht bestritten, daß sich durch die KWG-Novelle die einmalige Situation ergeben hat, daß das kurzfristige Anschnellen der Haftungen zum Bilanzstichtag 1986 zu einer Erhöhung der Sammelwertberichtigung geführt hat, welche auch in den nachfolgenden Jahren nicht nach Maßgabe der etwa geringeren Haftungsverhältnisse abzubauen war, sondern stets in dieser Höhe als (Sonder-)Haftrücklage fortgeführt werden konnte. Die belangte Behörde meint jedoch, daß die von der Beschwerdeführerin in der Berufung als außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung geltend gemachten Bestrebungen, im Jahre 1986 eine möglichst günstige Ausgangsposition zu erreichen, auch auf einem anderen Weg erreichbar gewesen wäre, weil ohne die Haftungsübernahmen der Handelsbilanzgewinn höher ausgefallen wäre, wodurch die Beschwerdeführerin in die Lage versetzt worden wäre, durch Bildung einer Rücklage das Haftkapital zu erhöhen. Die belangte Behörde räumt aber ein, daß die auf diesem Weg erzielbare Erhöhung des Haftkapitals um den der ersparten Steuer entsprechenden Betrag geringer ausgefallen wäre.

Bei diesem Sachverhalt kann der Gerichtshof aber nicht finden, daß der gewählte Weg zur Erreichung des bereits in der Berufung vorgetragenen wirtschaftlichen Erfolges, eine möglichst gute Ausgangsposition für die Berechnung des zukünftigen Haftkapitals durch Ausweis einer hohen Sammelwertberichtigung zum 31. Dezember 1986 zu erreichen, nicht mehr sinnvoll erscheint, wenn der abgabensparende Effekt weggedacht wird. Entscheidend ist, daß den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg nicht (nur) die Steuerersparnis, sondern ein außersteuerlicher Grund, nämlich die Erreichung der erwähnten guten Ausgangsposition bildet. Der Umstand, daß der angestrebte wirtschaftliche Erfolg auch aus steuerlichen Gründen eingeschlagen wurde bzw. zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Erfolges ein Weg gewählt wurde, der mit der geringsten Steuerbelastung verbunden war, steht dem nach der oben zitierten hg Rechtsprechung nicht entgegen.

Hinzu kommt, daß die belangte Behörde eingeräumt hat, die Übernahme von Haftungen sei (auch wenn der Berechtigte aus der Haftung ebenfalls eine Bank ist) ein durchaus übliches Bankgeschäft. Als unüblich hat die belangte Behörde die gegenständlichen Haftungen nur im Hinblick auf die besondere Gestaltung und den konkreten Einsatz, nämlich die - kurze - Laufzeit der Haftungsübernahmen beurteilt. Nun ist jedoch nicht zu ersehen, inwiefern sich die besondere Gestaltung und der konkrete Einsatz des an sich unbestritten üblichen Geschäftes auf den nach Ansicht der belangten Behörde ausschließlichen Grund für diese Gestaltung - die geringere Steuerbelastung - ausgewirkt hat. Maßgebend für die Steuerbelastung (und das Ziel der Beschwerdeführerin, eine gute Ausgangsposition für die Berechnung der künftigen Haftrücklage zu erreichen) war der Stand der Sammelwertberichtigung ua auf Grund übernommener Haftungen zum 31. Dezember 1986. Die Laufzeit dieser Haftungen wirkte sich weder auf die Steuerbelastung noch auf den von der Beschwerdeführerin angeführten außersteuerlichen Grund für die Haftungsübernahmen aus. Die Beschwerdeführerin war daher (auch) zur Verwirklichung ihres angestrebten wirtschaftlichen Erfolges nicht gehalten, eine längere Laufzeit der Haftungen zu vereinbaren.

2) Die belangte Behörde vertritt im Zusammenhang damit, daß die strittigen Geschäfte zwischen "Schwestergesellschaften" stattgefunden haben, die Ansicht, daß das diesfalls gebotene Merkmal der Fremdüblichkeit gegenständlich nicht erfüllt sei. Die belangte Behörde stützt diese Ansicht insbesondere auf den Umstand, daß der Vertrag über die Haftungsübernahme "jeweils erst am 27. Dezember 1986 durch Annahme des Anbotes der Beschwerdeführerin vom 19. Dezember 1986" zustande gekommen sei, die Haftungsfrist aber bereits am 23. Dezember 1986 begonnen hätte. Eine fünf Tage rückwirkende Haftungsübernahme komme unter fremden Personen nicht vor.

Die Beschwerdeführerin hält dem in der Beschwerde entgegen, daß es sich bei diesen Verträgen um Beurkundungen von bereits mündlich zustande gekommenen Verträgen gehandelt hätte. Dieses Vorbringen bleibt in der Gegenschrift der belangten Behörde im wesentlichen unbestritten. Auch der Gerichtshof folgt diesen Ausführungen, zumal das in den vorgelegten Akten enthaltene Anbot betreffend einen Kreditnehmer sich ausdrücklich auf "die mit Ihrem Haus geführten Gespräche" bezieht.

Die belangte Behörde geht auch davon aus, daß die strittigen Haftungsübernahmen nicht das Merkmal eines klaren und eindeutigen Vertrages aufweisen, weil mangels konkreter Vereinbarungen für den "theoretischen Ernstfall" Rechtsstreitigkeiten absehbar wären.

Nun kann der Gerichtshof nicht finden, daß die Verträge in Verbindung mit den laut ausdrücklichem Hinweis für die Verträge geltenden "Allgemeinen Geschäftsbedingungen" nicht im wesentlichen klaren und eindeutigen Inhaltes sind. Der Umstand, daß Rechtsfragen und Rechtsstreitigkeiten allenfalls dennoch auftreten können, vermag daran nichts zu ändern. Zuzustimmen ist im übrigen der Beschwerdeführerin, daß es Aufgabe der belangten Behörde gewesen wäre, allfällige Zweifel am Inhalt der Verträge im Vorhaltsweg auszuräumen.

Auch mit ihrem Hinweis im angefochtenen Bescheid, daß das Geschäft auf seiten der GZB wirtschaftlich nicht verständlich sei, vermag die belangte Behörde nicht darzutun, daß die Verträge einem Fremdvergleich nicht standhalten. Selbst unter Berücksichtigung einer guten Bonität eines Schuldners bzw ausreichender Sicherheiten bleibt für einen Gläubiger anläßlich einer Kreditgewährung ein gewisses Risiko bestehen. Es kann daher nicht als unverständlich angesehen werden, wenn ein Gläubiger bestrebt ist, dieses - wenn auch geringe - Risiko von sich abzuwälzen. Daß die Höhe der Haftungsprovision im Verhältnis zum Risiko angemessen gewesen ist, hat die belangte Behörde nicht in Zweifel gezogen.

3) Unbegründet ist der Vorwurf der Beschwerdeführerin, daß sich ein Mitglied des Berufungssenates der Ausübung seines Amtes wegen Befangenheit enthalten hätte müssen, weil es bei einer anderen Bank als Staatskommissär eingesetzt ist. Weshalb durch die Ausübung dieser Funktion die volle Unbefangenheit des Senatsmitgliedes im Beschwerdefall nicht gewährleistet sein soll, wird in der Beschwerde nicht dargetan und ist auch für den Gerichtshof nicht erkennbar.

Aus den unter Punkt 1) und 2) genannten Gründen war der angefochtene Bescheid jedoch gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl Nr 104/1991. Das Mehrbegehren an Stempelgebühren war abzuweisen, weil für den angefochtenen Bescheid Stempelgebühren nur im Ausmaß von S 180,-- (§ 14 TP 5 Abs 1 Gebührengesetz) zu entrichten waren und die Vorlage weiterer Beilagen zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung nicht erforderlich war.