TE Vwgh Erkenntnis 1993/9/7 90/14/0051

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Dr. Baumann und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des K in O, vertreten durch Dr. K, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat II, vom 8. Jänner 1990, 30.963-3/89, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1982, 1984 und 1985, Einkommensteuer für die Jahre 1982 bis 1985 sowie Gewerbesteuer für die Jahre 1983 bis 1985, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1984 und 1985 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen von 10.514 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer betreibt einen Gemischtwarenhandel, wobei er den Gewinn gemäß § 4 Abs 1 EStG 1972 ermittelt.

Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1982 erwarb der Beschwerdeführer von B die Parzelle 776 der Liegenschaft EZ 711 II KG M (in der Folge: Liegenschaft 776), auf der der Veräußerer eine Kfz-Werkstätte betrieben hatte. Die Anschaffungskosten betrugen 400.000 S für den Grund und Boden, 400.000 S für das Gebäude und 200.000 S (zuzüglich Umsatzsteuer) für die "Einrichtung Werkstätte". Im Kaufvertrag wurde B das Recht eingeräumt, die Liegenschaft 776 samt dem darauf befindlichen Werkstättengebäude bis 30. August 1983 weiterhin wie bisher zu nutzen. Dem Beschwerdeführer wurde das Gehrecht auf der an die Liegenschaft 776 angrenzenden, im Eigentum von B verbleibenden Parzelle 3628/1 der Liegenschaft EZ 711 II KG M (in der Folge: Liegenschaft 3628) eingeräumt. Dafür verpflichtete sich der Beschwerdeführer im Kaufvertrag, zusammen mit dem vorgesehenen Abbruch des Werkstättengebäudes auf der Liegenschaft 776 auch den sogenannten Zwischentrakt auf der Liegenschaft 3628 auf seine Kosten zum Abbruch zu übernehmen. Er werde den vorgesehenen Abbruch des Gebäudes auf der Liegenschaft 776 und des Zwischentraktes B drei Monate vorher bekanntgeben. Am 4. April 1984 wurde die Liegenschaft 3628 an die RT verkauft, woraufhin der vertraglich vereinbarte Abbruch des Zwischentraktes erfolgte.

Für die Jahre 1982 bis 1985 erklärte der Beschwerdeführer jeweils Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen aus der Vermietung der von ihm erworbenen Liegenschaft 776. Als Werbungskosten machte der Beschwerdeführer, ausgehend von Anschaffungskosten für das Gebäude und die "Einrichtung Werkstätte" von 600.000 S und einer Restnutzungsdauer von vier Jahren vor allem eine jährliche AfA von 150.000 S geltend, denen er lediglich Einnahmen im Jahr 1984 von 7.560 S sowie in dem nicht mehr in den Streitzeitraum fallenden Jahr 1986 von 8.250 S gegenüberstellt.

Anläßlich einer auch die Streitjahre umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die Vermietung der Liegenschaft 776 stelle sowohl auf dem Gebiet der Umsatz- als auch der Einkommensteuer steuerlich unbeachtliche Liebhaberei dar. Es sei daher aus dieser Tätigkeit weder Umsatzsteuer vorzuschreiben, noch Vorsteuer abzuziehen. Die negativen Einkünfte dürften nicht mit anderen Einkünften des Beschwerdeführers ausgeglichen werden.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers im gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht und erließ entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1982, 1984 und 1985, Einkommensteuer für die Jahre 1982 bis 1985 sowie Gewerbesteuer für die Jahre 1983 bis 1985, wobei es zur Begründung auf den Bericht verwies.

In der Berufung gegen diese Bescheide vertrat der Beschwerdeführer die Ansicht, die Vermietung der Liegenschaft 776 stelle keine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei dar. Er habe diese Liegenschaft gekauft, um sie weitervermieten zu können. Die Vereinbarungen betreffend die Liegenschaft 3628 seien nur zur Absicherung seines Gehrechtes in den Kaufvertrag aufgenommen worden. Daß im Vertrag auch vom Abbruch der Werkstätte auf der Liegenschaft 776 gesprochen werde, beruhe auf einem Irrtum des Rechtsanwalts, was dieser bestätigen könne. Im Kaufvertrag sei auch vereinbart worden, B dürfe die Liegenschaft 776 noch bis 30. August 1983 nutzen. Von September 1983 bis März 1984 habe er die Liegenschaft 776 um einen monatlichen Mietzins von 7.560 S an eine GmbH vermietet. Diese habe jedoch nur eine Monatsmiete bezahlt. Die übrigen Beträge seien infolge des Konkurses über das Vermögen der GmbH uneinbringlich geworden. Am 4. April 1984 sei die Liegenschaft 3628 an die RT verkauft worden. Er habe das ihm eingeräumte Vorkaufsrecht aus Preisgründen nicht wahrnehmen können. Vertragsgemäß sei der Abbruch des Zwischentraktes erfolgt, um klare Fronten zu schaffen. Ab März 1984 habe er sich vergeblich bemüht, einen neuen Mieter zu finden. Zum Abschluß eines Mietvertrages sei es aber nicht gekommen, weil mittlerweile eine andere Kfz-Werkstätte eröffnet worden sei und weitere Werkstätten in M nicht rentabel geführt hätten werden könnten. In den Jahren 1985 bis 1987 habe er sodann versucht, Mieter anderer Branchen zu finden. Diese hätten das Gebäude jedoch nur kurzfristig genutzt, weil es für ihre Zwecke (Reisebüro bzw Blumenhandlung) nicht geeignet gewesen sei. Hätte er jedoch jährliche Einnahmen aus der Vermietung in einer geschätzten Höhe von 100.000 S bis 160.000 S erhalten, wären nur sehr geringe Verluste bzw Gewinne entstanden. Im Jahr 1987 habe er sich zum Abbruch des Werkstättengebäudes und zur Errichtung eines Supermarktes entschlossen, um der Konkurrenz zuvorzukommen. Ergänzend brachte der Beschwerdeführer vor, seit April 1984 habe er das Werkstättengebäude zu 50 % als Lagerraum für seinen Gemischtwarenhandel genutzt, weshalb der entsprechende Teil der AfA bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sei.

In einer Stellungnahme zu diesen Ausführungen gab der Prüfer an, die Nutzung von 50 % des Werkstättengebäudes als Lager für den Gemischtwarenhandel sei während der abgabenbehördlichen Prüfung nie behauptet worden und werde aufgrund der baulichen Gegebenheiten eher angezweifelt.

In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt dem Beschwerdeführer vor, es sei davon auszugehen, daß schon im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages der Abbruch des Werkstättengebäudes beabsichtigt gewesen sei. Dies ergebe sich insbesondere aus der behaupteten äußerst kurzen Restnutzungsdauer von vier Jahren. Der Beschwerdeführer hätte selbst bei Erhalt der vereinbarten Miete keine Gewinne erzielt. Einnahmen von 92.400 S brutto wären Werbungskosten von 150.000 S (AfA) gegenübergestanden. Die Vermietung der Liegenschaft 776 stelle daher steuerlich unbeachtliche Liebhaberei dar. Die Behauptung, das Werkstättengebäude sei zu 50 % als Lager für den Gemischtwarenhandel genutzt worden, sei nicht glaubwürdig, weil diese Nutzung während der abgabenbehördlichen Prüfung nie erwähnt worden und aufgrund der baulichen Gegebenheiten unwahrscheinlich sei.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz nahm der Beschwerdeführer zu den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung nicht Stellung.

In der mündlichen Verhandlung gab der Beschwerdeführer an, die vereinbarte Miete sei hoch genug gewesen, um positive Einkünfte zu erzielen. Die Restnutzungsdauer des Werkstättengebäudes habe jedoch nicht vier, sondern 20 Jahre betragen. Die Abbruchsvereinbarungen im Kaufvertrag hätten sich nur auf den Zwischentrakt bezogen. Die anderslautenden Ausführungen seien auf einen Fehler des Rechtsanwaltes bei der Abfassung des Vertrages zurückzuführen, wozu dessen Einvernahme als Zeuge beantragt werde. Beim Abbruch des Zwischentraktes im Jahre 1984 seien jedoch die rechts und links davon stehenden Gebäudeteile beschädigt worden. Erst als er trotz seiner Bemühungen keinen Mieter gefunden habe, habe er sich im Jahre 1987 zum Abbruch des Werkstättengebäudes entschließen müssen.

Die Vorsitzende des Berufungssenates hielt dem Beschwerdeführer daraufhin vor, diese Darstellung könne nicht den Tatsachen entsprechen, weil die Ehegattin des Beschwerdeführers bereits im Jahre 1984 anläßlich von Erhebungen der Bewertungsstelle angegeben habe, es sei beabsichtigt, das Werkstättengebäude abzureißen. Der damals erstellte Aktenvermerk wurde dem Beschwerdeführer vorgelesen.

Der Beschwerdeführer erwiderte, seine Ehegattin sei in seine Geschäfte nicht eingeweiht gewesen und habe von seinen Plänen nichts gewußt. Er könne jedoch nicht ausschließen, früher einmal (allerdings sehr unbestimmt) mit ihr in diesem Sinn gesprochen zu haben. Nach dem Abbruch des Zwischentraktes im Jahre 1984 habe er das Werkstättengebäude jedenfalls als Lager für seinen Gemischtwarenhandel genutzt. Im strittigen Gebäude seien mehrere Container gestanden sowie Müll und Leergebinde gelagert worden, wozu die Einvernahme seiner damaligen Verkäuferin und des Chauffeurs als Zeugen beantragt werde. Das Werkstättengebäude hätte somit in den Bilanzen des Gemischtwarenhandels als Betriebsvermögen ausgewiesen werden müssen, was nur aufgrund eines Fehlers des Beschwerdeführers bzw seines damaligen Steuerberaters unterblieben sei. Ein kleinerer Teil des Gebäudes sei auch nach dem Jahr 1984 noch vermietet und daraus seien Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden. Die Nutzung des Werkstättengebäudes zu ca zwei Drittel als Lager für den Gemischtwarenhandel sei erfolgt, weil die Lagerräume im Keller des Gemischtwarenhandels teilweise zu klein geworden, teilweise schwer zu erreichen gewesen seien. Ausschlaggebend für den Abbruch des Werkstättengebäudes und den Ausbau des Gemischtwarenhandels sei gewesen, daß ein Lokal mit einer Fläche von 400 m2 zur Vermietung an einen Lebensmittelgroßmarkt in M angeboten worden sei. Bei Eröffnung eines solchen Großmarktes wäre der Konkurrenzdruck für ihn zu stark geworden.

In einer nach der mündlichen Verhandlung eingebrachten Ergänzung der Berufung wiederholte der Beschwerdeführer den Antrag, zur Frage der Nutzung des Werkstättengebäudes als Lager für den Gemischtwarenhandel seine damalige Verkäuferin sowie den Chauffeur als Zeugen einzuvernehmen. Zur Behauptung, er habe im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages noch nicht beabsichtigt, das Werkstättengebäude abzureißen bzw die entsprechende Vereinbarung beruhe auf einem Irrtum des Rechtsanwaltes, beantragte er nochmals, diesen als Zeugen einzuvernehmen. Die Angaben seiner Ehegattin im Juli 1984 ließen sich damit erklären, daß das Werkstättengebäude nach dem Abbruch des Zwischentraktes statische Mängel aufgewiesen und überdies das Ortsbild gestört habe, weswegen der Bürgermeister von M - wie aus der beiliegenden Bestätigung ersichtlich sei - entweder die Sanierung oder den Abbruch des Gebäudes gefordert habe. Im übrigen sei die Vermietung der Liegenschaft 776 objektiv ertragsfähig gewesen. Jährlichen Einnahmen von rund 82.500 S netto wären bei Ansatz einer Restnutzungsdauer von 25 Jahren für das Gebäude sowie von fünf Jahren für die "Einrichtung Werkstätte" und dementsprechend geringerer AfA Werbungskosten von rund 62.000 S gegenüber gestanden.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Der Beschwerdeführer habe ebenso wie in dem dem hg Erkenntnis vom 22. September 1987, 86/14/0198, 0199, zugrundeliegenden Fall überhaupt keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ihm habe von Anfang an die Vermietungsabsicht gefehlt. Auch wenn die Vereinbarung über den Abbruch des Werkstättengebäudes tatsächlich irrtümlich in den Kaufvertrag aufgenommen worden wäre, spreche dies nicht gegen die bereits damals bestehende Absicht des Beschwerdeführers, dieses abzubrechen. Die Einvernahme des Rechtsanwaltes zu dieser Frage erübrige sich daher. Die Vermietung der Liegenschaft 776, die B noch bis 30. August 1983 - offenbar unentgeltlich - habe nutzen dürfen, sei aber auch objektiv nicht geeignet gewesen, auf Dauer zu positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu führen. Die Restnutzungsdauer des Werkstättengebäudes könne somit dahingestellt bleiben. Das Werkstättengebäude sei weder nach seiner Zweckbestimmung, noch nach der Beschaffenheit des Betriebes des Beschwerdeführers geeignet gewesen, diesem Betrieb zu dienen. Sollte dennoch eine entsprechende Nutzung erfolgt sein, wäre dies ein außergewöhnlicher, den regelmäßigen Lebens- und Wirtschaftsabläufen entgegenstehender Sachverhalt. Die Beweislast verlagere sich in diesem Fall ganz auf den Beschwerdeführer, weshalb die Einvernahme der damaligen Verkäuferin sowie des Chauffeurs nicht Aufgabe des Berufungssenates sei. Überdies habe der Beschwerdeführer in der Berufung erstmals eine 50 %ige Nutzung des Werkstättengebäudes für den Gemischtwarenhandel behauptet. Während der abgabenbehördlichen Prüfung sei eine derartige Nutzung nie erwähnt worden. Erfahrungsgemäß kämen die Angaben am Beginn eines Verfahrens der Wahrheit am nächsten. Bestärkt, die späteren Behauptungen als unglaubwürdig zu erachten, werde der Berufungssenat noch durch die Ausführungen des Bürgermeisters von M über die mangelhafte Bausubstanz sowie die statischen Mängel des Werkstättengebäudes.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Liebhaberei

Gemäß § 2 Abs 2 EStG 1972 ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in Abs 3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben. Aus der Umschreibung der Begriffe "Einkommen" und "Einkünfte" haben Schrifttum und Rechtsprechung abgeleitet, daß nur Tätigkeiten, die auf Dauer gesehen, Gewinne erwarten lassen, als Einkunftsquelle in Betracht kommen und mit ihrem Ergebnis bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens zu berücksichtigen sind. Fehlt dagegen bei einer Tätigkeit objektiv gesehen die Möglichkeit, Gewinne zu erzielen, oder mangelt es einem Abgabepflichtigen an der entsprechenden Absicht, so liegt keine Einkunftsquelle, sondern Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinn vor. Dabei ist zu beachten, daß nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung des jeweiligen Falles in erster Linie auf die objektiven Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) Bedacht genommen werden muß, während den subjektiven Merkmalen (Absicht des Steuerpflichtigen) nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl das hg Erkenntnis vom 11. April 1991, 88/13/0027, mwA).

Darüber hinaus ergeben sich, wenn einer Tätigkeit der Charakter einer Einkunftsquelle abzusprechen ist, regelmäßig auch entsprechende umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen. So gelten gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG in der für das Jahr 1982 geltenden Fassung die erbrachten Lieferungen und Leistungen, die im Zusammenhang mit Liebhaberei stehen, nicht als für das Unternehmen ausgeführt, während gemäß § 2 Abs 5 Z 2 UStG in der ab dem Jahr 1984 geltenden Fassung Liebhaberei nicht als unternehmerische Tätigkeit im Sinn des § 2 Abs 1 UStG anzusehen ist. Dies hat im vorliegenden Fall für das Jahr 1982 den Ausschluß des Vorsteuerabzuges zur Folge, während in den Jahren 1984 und 1985 weder Umsatzsteuer vorzuschreiben noch Vorsteuer abzuziehen ist.

Der Beschwerdeführer meint, die Vermietung der Liegenschaft 776 stelle nach objektiven Merkmalen eine Einkunftsquelle dar. Die belangte Behörde sei nur deshalb zum gegenteiligen Ergebnis gelangt, weil sie von einer unrichtigen - nämlich einer vierjährigen - Restnutzungsdauer des Werkstättengebäudes und der "Einrichtung Werkstätte" ausgegangen sei.

In der nach der mündlichen Verhandlung eingebrachten Berufungsergänzung stellte der Beschwerdeführer jährlichen Einnahmen von rund 82.500 S netto Werbungskosten von rund 62.000 S gegenüber. Dabei ging er von einer Restnutzungsdauer des Werkstättengebäudes von 25 Jahren und der "Einrichtung Werkstätte" von fünf Jahren aus. Aus dieser Berechnung allein ist aber die objektive Ertragsfähigkeit der Vermietung der Liegenschaft 776 durch den Beschwerdeführer noch nicht abzuleiten. Dazu hätten die vom Beschwerdeführer angesetzten Einnahmen auch tatsächlich erzielbar sein müssen. Unbestritten ist, daß der Beschwerdeführer in den Streitjahren aus der Vermietung der Liegenschaft 776 lediglich Einnahmen für einen Monat von 6872,73 S netto sowie im Jahr 1986 weitere Einnahmen von 7.500 S netto erzielte. Selbst wenn der Beschwerdeführer von der GmbH die Miete für den gesamten Vertragszeitraum von September 1983 bis März 1984 erhalten hätte, hätte die Vermietung der Liegenschaft 776 im abgeschlossenen Zeitraum 1982 bis 1987 noch keine Einkunftsquelle dargestellt. Bis August 1983 überließ der Beschwerdeführer die Liegenschaft dem Veräußerer B unentgeltlich. Seit dem Abbruch des Zwischentraktes im April 1984 war das Werkstättengebäude - nach den Angaben des Beschwerdeführers - derart beschädigt, daß ohnedies keine Bewilligung zu einer Erwerbsausübung in diesem Gebäude mehr erteilt worden wäre. Daraus sowie aus den Ausführungen des Beschwerdeführers betreffend seine vergeblichen Bemühungen, geeignete Mieter zu finden, ist eindeutig ersichtlich, daß, zunächst auf Grund der Art der Bewirtschaftung durch den Beschwerdeführer, ab April 1984 auf Grund des Bauzustandes des Werkstättengebäudes, die Erzielung positiver Einkünfte aus der Vermietung der Liegenschaft 776

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selbst bei Ansatz einer Restnutzungsdauer des Werkstättengebäudes von 25 Jahren bzw der "Einrichtung Werkstätte" von fünf Jahren - objektiv nicht möglich war.

Ergänzend wird darauf hingewiesen, daß die Absicht des Beschwerdeführers im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages (Abbruch oder Vermietung des Werkstättengebäudes) im vorliegenden Fall nicht relevant ist, weil im Gegensatz zu dem dem hg Erkenntnis vom 22. September 1987, 86/14/0198, 0199, zugrundeliegenden Fall der Beschwerdeführer unbestrittenermaßen

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wenn auch nur geringfügige - Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

2. Betriebsvermögen

Der Beschwerdeführer bringt vor, das Werkstättengebäude ab April 1984 als Lager für den Gemischtwarenhandel genutzt zu haben, weshalb es im Ausmaß der betrieblichen Nutzung Betriebsvermögen darstelle. Er habe im Werkstättengebäude Container, Müllanhänger und Firmenautos abgestellt, Müll, Leergebinde und Verpackungsmaterial sowie im Herbst auch Kartoffeln und Obst gelagert. Entgegen der Ansicht der belangten Behörde sei das Werkstättengebäude für die genannten Zwecke durchaus geeignet gewesen. Die belangte Behörde hätte überdies aus dem Bewertungsakt ersehen müssen, daß die Liegenschaft 776 gemäß § 60 BewG als Betriebsgrundstück bewertet worden sei. Auch daraus sei die betriebliche Nutzung der Liegenschaft 776 ersichtlich gewesen.

Der Beschwerdeführer übersieht dabei, daß die Bestimmung des § 60 BewG gemäß § 1 Abs 2 BewG für den Bereich der Umsatzsowie der Einkommensteuer nicht gilt. Bei der Umsatzsteuer sowie bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist die Zugehörigkeit einer Liegenschaft zum Betriebsvermögen eigenständig sowie nach anderen Grundsätzen als jenen des Bewertungsgesetzes (es kommt hier nicht auf die überwiegende betriebliche Nutzung an) zu beurteilen. Mit dem Hinweis auf den Bewertungsakt kann der Beschwerdeführer für seinen Standpunkt somit nichts gewinnen.

Der Beschwerdeführer wirft der belangten Behörde jedoch auch vor, sie habe Verfahrensvorschriften insofern verletzt, als sie die von ihm genannte damalige Verkäuferin und den Chauffeur nicht als Zeugen zur Frage der Nutzung des Werkstättengebäudes als Lager für den Gemischtwarenhandel einvernommen habe. Mit diesem Vorwurf ist der Beschwerdeführer im Recht.

Der Beschwerdeführer hat bereits in der Berufung erstmals eine entsprechende Nutzung - zunächst allerdings im Ausmaß von nur 50 % - des Werkstättengebäudes behauptet. In der mündlichen Verhandlung gab der Beschwerdeführer an, seit dem Abbruch des Zwischentraktes im Jahr 1984 ca zwei Drittel des Werkstättengebäudes als Lager für seinen Gemischtwarenhandel genutzt zu haben. Im Werkstättengebäude seien Container gestanden, und er habe darin Müll und Leergebinde gelagert. Dies könnten seine damalige Verkäuferin und der Chauffeur bezeugen. In der nach der mündlichen Verhandlung eingebrachten Berufungsergänzung wiederholte der Beschwerdeführer den Antrag, diese Personen als Zeugen einzuvernehmen. Die belangte Beörde hat im angefochtenen Bescheid jedoch die Ansicht vertreten, die Einvernahme dieser Zeugen sei nicht ihre Aufgabe, weil die Nutzung einer ehemaligen Kfz-Werkstätte als Lager für einen Gemischtwarenhandel ein derartig außergewöhnlicher und den regelmäßigen Lebens- und Wirtschaftsabläufen entgegenstehender Sachverhalt sei, der die Verlagerung der Beweislast auf den Beschwerdeführer zur Folge habe.

Dieser Ansicht der belangten Behörde kann nicht gefolgt werden. Zutreffend ist zwar, daß die amtswegige Ermittlungspflicht der Behörde (§ 115 BAO) ihre Grenze dort findet, wo ihr weitere Nachforschungen nicht mehr zugemutet werden können. Die Einvernahme der vom Beschwerdeführer genannten Zeugen hätte der belangten Behörde jedoch nicht nur zugemutet werden können, sondern sie wäre dazu auch verpflichtet gewesen. Der Beschwerdeführer hat der ihm gebotenen Mitwirkungspflicht (§ 119 BAO) durch Darlegung des Sachverhaltes und Anbieten der genannten Beweise entsprochen. Er war darüberhinaus keineswegs verpflichtet, schriftliche Aussagen der von ihm genannten Zeugen zu beschaffen und diese der belangten Behörde vorzulegen. Schließlich hätte auch nur die belangte Behörde den im Gesetz vorgesehenen Aussagezwang gegenüber den Zeugen geltend machen können. Die belangte Behörde hätte die Einvernahme dieser Zeugen nur ablehnen dürfen, wenn eine Aufklärung wesentlicher Sachverhaltselemente durch die betreffenden Ermittlungen auszuschließen gewesen wäre (vgl in diesem Sinn das hg Erkenntnis vom 18. Oktober 1988, 88/14/0092). Dies war jedoch nicht der Fall.

Gerade die von der belangten Behörde aufgezeigten Widersprüche in der Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers hätten sie zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen. Der bloße Hinweis, erfahrungsgemäß kämen die Angaben am Beginn eines Verfahrens der Wahrheit am nächsten, ohne auf die Beweisanbote des Beschwerdeführers hinsichtlich seines weiteren Vorbringens einzugehen, stellt einen Akt unzulässiger vorgreifender Beweiswürdigung dar, der letztlich auf ein Neuerungsverbot vor der belangten Behörde hinausliefe, das unbestrittenermaßen nicht besteht.

Da der Sachverhalt somit in einem wesentlichen Punkt einer Ergänzung bedarf sowie Verfahrensvorschriften außer acht gelassen wurden, bei deren Einhaltung die belangte Behörde zu einem anderen Bescheid hätte kommen können, war der angefochtene Bescheid, soweit er Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1984 und 1985 betrifft, gemäß § 42 Abs 2 Z 3 lit b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Die Aufhebung des angefochtenen Bescheides, soweit er Umsatzsteuer für die Jahre 1984 und 1985 betrifft, war nicht erforderlich, weil der Beschwerdeführer für diese Jahre mangels Geltendmachung von Vorsteuer für das Werkstättengebäude auch dann in keinem Recht verletzt sein kann, wenn die belangte Behörde im fortzusetzenden Verfahren zu dem Schluß gelangen sollte, ein Teil des Werkstättengebäudes habe ab dem Jahr 1984 zum Betriebsvermögen des Gemischtwarenhandels gehört. Durch die Nichtvorschreibung von Umsatzsteuer hinsichtlich der Einnahme aus der Vermietung der Liegeschaft 776 im Jahr 1984 kann der Beschwerdeführer ebenso in keinem Recht verletzt sein.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.