TE Vwgh Erkenntnis 1994/1/18 90/14/0170

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rätin Dr. Hutter, über die Beschwerde der A-OHG in V, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Kärnten, Berufungssenat I, vom 1. Juni 1990, Zl. 338/4-3/88, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1983 und 1984 sowie Gewerbesteuer für 1983 und 1984, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin, eine OHG, betreibt einen Lederwareneinzelhandel und ermittelt den Gewinn gemäß § 5 EStG 1972. Ihre Gesellschafter sind die Brüder

Dr. Walter M. und Egbert M. In den Jahren 1983 und 1984 hatten beide Mitunternehmer - wie auch in den Vorjahren - steuerfreie Rücklagen gemäß § 11 EStG 1972 zur Lasten ihrer Gewinnanteile gebildet.

Anläßlich einer Buch- und Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß in den Bilanzen zum 31. Dezember 1983 und 1984 Forderungen an Walter M. junior, den Sohn des Gesellschafters Dr. Walter M., in Höhe von S 201.650,-- (1983) und

S 421.650,-- (1984) ausgewiesen seien. Diese Forderungen resultierten aus einem Darlehen, welches die Beschwerdeführerin Walter M. junior zur Finanzierung des Kaufes eines Waldgrundstückes eingeräumt habe. Die Darlehensbeträge seien Mitte September 1983 (S 100.000,--), Ende Oktober 1983 (S 100.000,--) und Anfang Jänner 1984 (S 220.000,--) übergeben worden. Zu diesem Zwecke seien von einem zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin gehörigen Sparbuch bei der Sparkasse V. (im folgenden Hausbank) am 12. September 1983 und 31. Oktober 1983 je S 100.000,-- und am 2. Jänner 1984

S 220.000,-- behoben worden (siehe OZ 42/5).

Der Prüfer versagte der Darlehensforderung die Anerkennung als gewillkürtes Betriebsvermögen. Es liege notwendiges Privatvermögen vor, weil nach den konkreten Umständen die Darlehensgewährung nur aus der verwandtschaftlichen Nahebeziehung erklärbar sei. Der für das Jahr 1983 verbuchte Zinsertrag des Darlehens in Höhe von S 1.650,-- (Darlehenszinssatz von 3,6 % p.a. hinsichtlich S 100.000,-- für 3,5 Monate (S 1.050,--) und hinsichtlich weiterer S 100.000,-- für 2 Monate (S 600,--)) sei zu stornieren. Die Darlehenshingabe stelle eine Entnahme dar, die dem Gesellschafter Dr. Walter M. zuzurechnen sei. Durch diese Beurteilung seien die Entnahmen des Dr. Walter M. in den Jahren 1983 und 1984 höher als sein Gewinnanteil, weshalb die von ihm in diesen Jahren gemäß § 11 EStG 1972 gebildeten Rücklagen im vollen Ausmaß zu stornieren seien. Als weitere Folge dieser Beurteilung seien in den Vorjahren durch Dr. Walter M. gebildete Rücklagen vom nicht entnommenen Gewinn unter Ansatz von Zuschlägen gewinnerhöhend aufzulösen.

Gegen die Bescheide, mit denen sich das Finanzamt der Auffasung des Prüfers anschloß, erhob die Beschwerdeführerin Berufung und begehrte die Anerkennung des Darlehens als gewillkürtes Betriebsvermögen und der Rücklage gemäß § 11 EStG 1972 für 1983 und 1984 im beantragten Ausmaß sowie die Stornierung der gewinnerhöhenden Auflösung der in den Vorjahren gebildeten Rücklagen vom nicht entnommenen Gewinn.

Gegen die stattgebende Berufungsentscheidung erhob der Präsident der Finanzlandesdirektion gemäß § 292 BAO Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Mit Erkenntnis vom 20. September 1988, 87/14/0168, auf welches hinsichtlich der weiteren Sachverhaltsdarstellung verwiesen wird, hob der Verwaltungsgerichtshof die Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Strittig sei, ob die Darlehensforderung gewillkürtes Betriebsvermögen darstelle, wozu sich eine Darlehensforderung eigne, wenn sie nicht dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen sei. Wenn ein Darlehen vom Unternehmer an einen Verwandten überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen gewährt werde, liege notwendiges Privatvermögen vor. Eine Verletzung von Verfahrensvorschriften liege vor, weil die belangte Behörde ohne ausreichende Feststellungen (Begründung) und entgegen der Aktenlage unterstellt habe, die Gelder wären durch die Darlehenshingabe ertragbringender angelegt worden, als wenn sie auf dem Sparbuch geblieben wären. Ein wirtschaftlich (nicht verwandtschaftlich) denkender Kaufmann hätte wohl nicht die niedriger verzinsliche Darlehensveranlagung der sichereren, zur Zeit der Darlehensgewährung höher verzinslichen Sparbuchveranlagung vorgezogen. Ohne die durch das Ergebnis des Verwaltungsverfahrens nicht (ausreichend) gedeckte Annahme, die Darlehensgewährung habe einen besseren Ertrag geboten als die Sparbucheinlage, sei ein stichhaltiger Grund für die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung nicht dargetan worden. Das Darlehen sei unter Bedingungen zugestanden worden, wie sie Darlehen entsprächen, die überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen zugezählt würden: es sei einem im Zeitpunkt der Auszahlung einkommenslosen Studenten ohne unmittelbare Sicherheiten für den Darlehensgeber gewährt worden, wobei konkrete Vereinbarungen darüber, bis zu welchem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres die Zinsen und die Kapitalrückzahlung zu leisten wären, nicht bzw. nur mündlich getroffen worden seien.

Im fortgesetzten Verfahren ermittelte die belangte Behörde die Höhe der Verzinsung auf dem Sparbuch der Beschwerdeführerin (1. Juni 1983 bis 28. Februar 1985 7 %, in der Folge 6,5 %, 6,25 %, 6 %, 5,75 %, vom 1. Juli 1986 bis 30. Jänner 1987 5,5 %, in der Folge 5 %, 4,375 %, vom 15. Dezember 1987 bis 30. Dezember 1988 Tiefststand bei 4 %, in der Folge wieder ansteigende Zinssätze). Sie stellte weiters fest, daß auf dem Sparbuch eine Bindungsdauer von 6 Monaten vereinbart gewesen sei, wobei bei Abhebung von ungekündigten Beträgen Vorschußzinsen in der Höhe von 1 Promille pro Monat der nicht eingehaltenen Bindungsdauer in Abzug gebracht worden wären. Hinsichtlich einer Kreditzusage der Hausbank an

Walter M. junior zur Abdeckung des Darlehens gegenüber der Beschwerdeführerin - die Beschwerdeführerin verwies auf diese als Sicherstellung für das Darlehen - teilte die Hausbank mit Schreiben vom 20.10. und 29.11.1989 mit, sie habe

Walter M. junior die Kreditgewährung gegen grundbücherliche Sicherstellung zugesagt, die Zusage stelle ein verbindliches Angebot unter der Voraussetzung, daß sich die Umstände nicht wesentlich änderten, dar. Es sei mündlich vereinbart worden, daß im Falle einer Inanspruchnahme des Kredites durch Walter M. junior die Kreditvaluta der Beschwerdeführerin (zur Abdeckung des Darlehens) zur Verfügung gestellt werden würden.

In der mündlichen Verhandlung am 31. Jänner 1990 legte die Beschwerdeführerin ein weiteres Schreiben ihrer Hausbank vor. In diesem werden für den Betrag von S 420.000,-- und für den Zeitraum von 1984 bis 1993 der Ertrag der Sparbuchveranlagung einerseits und der Veranlagung als Darlehen andererseits errechnet. Am Sparbuch würden in diesem Zeitraum S 235.563,-- an Zinsen (ohne Zinseszinsen) anfallen. Bei der Berechnung des Ertrages der Darlehensveranlagung wird davon ausgegangen, daß in den Jahren 1988 bis 1992 eine Darlehensrückzahlung von jährlich S 80.000,-- erfolge, der Darlehensrest von S 20.000,-- sodann im Jahre 1993 rückgezahlt werde, trotzdem aber für jedes Jahr der Darlehenslaufzeit von 1984 bis 1993 3,6 % der vollen Darlehenssumme (das sind S 15.120,--) als Zinsertrag anfalle. Zusätzlich zu diesem eigentlichen Darlehenszinsertrag von S 151.200,-- geht die Berechnung davon aus, daß die ab dem Jahre 1988 zurückgezahlten Darlehensraten auf dem Sparbuch veranlagt werden und Zinsen von insgesamt S 92.400,-- (ohne Zinseszinsen) erbringen. Der Ertrag der Darlehensveranlagung wird daher mit S 243.600,-- (S 151.200,-- + S 92.400,--) angegeben. Hinsichtlich des Jahres 1993 (letztes Jahr der Darlehenslaufzeit) geht die Berechnung davon aus, daß einerseits Darlehenszinsen in Höhe von 3,6 % von S 420.000,-- (das sind S 15.120,--) anfallen würden, andererseits aber bereits die Darlehenssumme von S 420.000,-- zurückbezahlt sei und für das ganze Kalenderjahr Sparbuchzinsen (angenommen mit 6 % p.a., das sind S 25.200,--) abwerfe.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich der Frage, ob die Darlehensforderung (gewillkürtes) Betriebsvermögen darstelle, keine Folge, rechnete aber die Entnahme - einem Eventualantrag folgend - nicht zur Gänze dem Gesellschafter Dr. Walter M., sondern beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zu. Die Darlehensgewährung sei überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen erfolgt. Im Zeitpunkt der Darlehenszusage im Jahre 1983 seien die Sparbucheinlagen mit 7 % p.a. besser verzinst gewesen als die Darlehenszinsen mit 3,6 % p.a., und zwar auch dann, wenn man der Behauptung der Beschwerdeführerin folgend annehme, daß der Zinssatz von 3,6 % nicht auf den jeweils noch aushaftenden Betrag, sondern bis zur gänzlichen Kapitalrückzahlung auf den vollen Darlehensbetrag von S 420.000,-- zur Anwendung komme, wodurch sich nach den Angaben der Beschwerdeführerin eine durchschnittliche Verzinsung von über 5 % p.a. ergebe. An diesem Ertragsvergleich könne auch die Bindungsfrist von 6 Monaten am Sparbuch der Beschwerdeführerin nichts ändern, weil eine vorzeitige Behebung lediglich Vorschußzinsen von 1 %o pro Monat, höchstens also eine Ertragsminderung von 0,6 % p.a. hervorrufen könne. Eine rechtzeitige Kündigung der Einlagen würde zudem den Abzug von Vorschußzinsen verhindern. Dabei sei zu beachten, daß der Darlehensbetrag insofern einer längeren Bindung unterliege, als die Rückzahlung vereinbarungsgemäß erst ab dem Jahre 1988, und zwar in jährlichen Raten zu erfolgen habe. Der Erfolg einer vorzeitigen Rückforderung des Darlehensbetrages, die nach den Angaben der Beschwerdeführerin möglich sei, sei fraglich. Das Darlehen sei weder durch Bürgen noch durch Pfandrecht besichert. Walter M. junior sei zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung einkommenslos gewesen, von der Hausbank der Beschwerdeführerin habe er zwar eine Kreditzusage zur allfälligen Abdeckung des Darlehens gegenüber der Beschwerdeführerin erhalten. Diese Kreditzusage biete aber für die Beschwerdeführerin keine Sicherheit, weil es der Entscheidung des Walter M. junior oblag, ob er den Kredit der Hausbank in Anspruch nehmen wolle, und zudem die Kreditzusage der Bank unter der Voraussetzung gestanden habe, daß sich die Verhältnisse nicht wesentlich änderten. Für eine private Veranlassung der Darlehensgewährung spreche zudem, daß eine Vereinbarung, bis zu welchem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres die Zinsen und Kapitalrückzahlungen zu leisten seien, lediglich mündlich getroffen sei.

Mit der Beschwerde wird inhaltliche Rechswidrigkeit des angefochtenen Bescheides sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht. Die Beschwerdeführerin erachtet sich im Recht auf Anerkennung der Darlehensforderung als gewillkürtes Betriebsvermögen (und dadurch auf Vermeidung der von der belangten Behörde hinsichtlich der Rücklage nach § 11 EStG 1972 gezogenen Konsequenzen) verletzt.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Verwaltungsgerichtshof hat gemäß § 63 Abs. 1 VwGG bei Überprüfung eines Ersatzbescheides von der Rechtsansicht, die dem aufhebenden Vorerkenntnis zugrundeliegt, auszugehen (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, Seite 735).

Vom Sparbuch der Beschwerdeführerin wurde Geld abgehoben und Walter M. junior, dem Sohn bzw. Neffen der Gesellschafter der Beschwerdeführerin, als Darlehen gegeben. Die Darlehensveranlagung versprach zu den Zeitpunkten der Darlehensgewährung nur einen geringeren Ertrag als die Sparbuchveranlagung. Der Darlehensnehmer war im Zeitpunkt der Zuzählung des Darlehens einkommenslos, eine Besicherung des Darlehens erfolgte nicht. Zudem wurde - wie die Beschwerdeführerin in der im hg. Verfahren 87/14/0168 erstatteten Gegenschrift vorbrachte - nur mündlich vereinbart, bis zu welchem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres Zinsen und Kapitalrückzahlungen zu leisten seien. Bei dieser Sachlage kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie als erwiesen annahm, daß die Darlehensgewährung überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen erfolgt sei.

Zur Frage der Besicherung wird in der Beschwerde vorgebracht, die Hausbank hätte die Zusage abgegeben, der Beschwerdeführerin jederzeit über ihr Verlangen Geldmittel in der Höhe des gewährten Darlehens gegen Verrechnung mit dem Darlehensnehmer Walter M. junior auszuzahlen. Dieses Vorbringen ist aktenwidrig. Eine derartige Zusage entspräche einer Bankgarantie. In der mündlichen Verhandlung vom 8. April 1987 sagte der Gesellschafter Dr. Walter M. hingegen ausdrücklich aus, daß er auf die Einholung einer Bankgarantie verzichtet habe. Aus der Mitteilung der Hausbank an die belangte Behörde vom 29. November 1989, der Beschwerdeführerin mit Vorhalt vom 6. Dezember 1989 bekanntgegeben, sowie aus dem Schreiben der Hausbank an Walter M. junior vom 12. Mai 1986 konnte die belangte Behörde zu Recht entnehmen, daß die Hausbank lediglich ein - unter der Voraussetzung gleichbleibender Umstände - verbindliches Anbot auf Kreditgewährung (gegen grundbücherliche Sicherstellung) an Walter M. junior abgegeben habe. Die belangte Behörde konnte daraus ableiten, daß nur mit Zustimmung von Walter M. junior ein Kreditvertrag zustandekommen konnte, sodaß die Erklärung der Hausbank für die Beschwerdeführerin in keiner Weise eine Besicherung des Darlehens darstellte.

Zur Frage des Ertrages der Darlehensveranlagung wird in der Beschwerde vorgebracht, im Zeitpunkt der Darlehenszuzählung sei jedem im Wirtschaftsleben Stehenden das Absinken des Zinsniveaus erkennbar gewesen. Dem ist entgegenzuhalten, daß in diesem Zeitpunkt jedenfalls nicht für einen längeren Zeitraum (Darlehenslaufzeit von zehn Jahren zum Fixzins von 3,6 %) die Zinsentwicklung mit Gewißheit vorhersehbar war und ein wirtschaftlich (und nicht verwandtschaftlich) denkender Kaufmann nicht Geld vom höher verzinslichen Sparbuch abgezogen und der niedriger verzinslichen und weniger sicheren Darlehensveranlagung zugeführt hätte. Im übrigen sei darauf verwiesen, daß die Verzinsung auf dem Sparbuch erst nach dem 30. Jänner 1987 (also mehr als drei Jahre nach Darlehensgewährung) und nur vorübergehend unter den Satz von 5,5 % p.a. gefallen ist.

Wenn die Beschwerdeführerin vorbringt, bei kurzfristiger Behebung der Mittel vom Sparbuch hätten wegen der vereinbarten sechsmonatigen Bindung Vorschußzinsen entrichtet werden müssen, während die Darlehensgewährung die jederzeitige Verfügbarkeit der Mittel gewährleistet hätte, so sei zunächst darauf verwiesen, daß keine Gewissheit bestand, ob der Darlehensnehmer in der Lage war, die Geldmittel kurzfristig zurückzuzahlen. Wesentlich ist aber, daß bei einem fixen Darlehenszinssatz von 3,6 % p.a. eine höhere Rendite nur dadurch erreicht werden kann, daß - wie dies die Beschwerdeführerin behauptet - auch nach Beginn der Darlehenstilgung die Zinsen nicht vom aushaftenden Kapital, sondern weiterhin vom ursprünglichen Darlehensbetrag berechnet werden. Erst die letzten Jahre der Darlehenslaufzeit bewirken daher die höhere Rendite. Bei Rückforderung des Darlehens vor 1988 betrüge die Rendite lediglich 3,6 % p.a. Die Beschwerdeführerin rügt als Verletzung von Verfahrensvorschriften, daß die belangte Behörde die in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte rechnerische Gegenüberstellung des Ertrages der Sparbuchveranlagung einerseits und der Darlehensveranlagung andererseits über die Gesamtlaufzeit des Darlehens in der Begründung des angefochtenen Bescheides nicht berücksichtigt habe. Die Beschwerdeführerin kann aber die Wesentlichkeit dieses Verfahrensfehlers nicht aufzeigen. Es ist nämlich auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung abzustellen; in diesem Zeitpunkt war die Entwicklung des Zinsniveaus nicht über einen längeren Zeitraum mit Gewißheit vorhersehbar (vgl. hg. Erkenntnis 87/14/0168). Zudem ergibt auch die vorgelegte Berechnung, die die tatsächliche Zinsentwicklung enthält, kein anderes Bild. Sie übersieht nämlich offensichtlich, daß im ersten Quartal 1993 - der mündlichen Fälligkeitsvereinbarung entsprechend - die letzte Kapitalrate zu entrichten ist. Spätestens Ende März 1993 ist damit das Darlehen getilgt. Für das Jahr 1993 können daher Darlehenszinsen maximal in Höhe von S 3.780,-- (das ist S 15.120,-- : 4) und nicht wie in der Berechnung angegeben S 15.120,-- anfallen. Bereits durch diese Korrektur erweist sich die Veranlagung auf dem Sparbuch als ertragbringender. Die vorgelegte Berechnung übersieht weiters die Berücksichtigung der Wiederveranlagung der Zinsen: bei der Veranlagung auf dem Sparbuch fallen über den gesamten Veranlagungszeitraum im wesentlichen kontinuierlich Zinsen an, bei der Darlehensveranlagung entfällt der wesentliche Teil der Erträge auf die Jahre nach dem Einsetzen der Kapitalrückzahlung, somit auf die letzten Jahre der Darlehenslaufzeit, weil der Darlehenszinssatz mit 3,6 % der ursprünglichen Darlehenssumme konstant bleibt, während die rückgezahlten Kapitalbeträge wieder zinsbringend veranlagt werden können. Hätte es die vorgelegte Berechnung nicht unterlassen, auch die Zinseszinsen zu berücksichtigen, so wäre der Nachteil der Darlehensveranlagung noch eindeutiger zum Vorschein gekommen, weil bei dieser Veranlagungsvariante der überwiegende Teil Erträge erst in den letzten Jahren erwirtschaftet wird. Weiters übersieht die vorgelegte Berechnung, daß der Darlehensschuldner nicht verpflichtet war, die Kapitalrückzahlung bereits am 1. Jänner des jeweils betroffenen Jahres zu leisten, die Zahlung war lediglich innerhalb des ersten Quartals des Jahres zu erbringen. Die Berechnung geht hingegen davon aus, daß die Kapitalrückzahlung bereits zum Jahresbeginn erfolgt und rückgezahlte Rate während des ganzen Jahres zinsbringend am Sparbuch angelegt werden kann. Schließlich geht die vorgelegte Berechnung nicht darauf ein, daß der erste Teil des Darlehens (S 200.000,--) bereits vor dem 1.1.1984, nämlich im September bzw. Oktober 1983 zugezählt worden ist; für die Zeiträume im Jahr 1983 erbrachte die Veranlagung am Sparbuch 7 %, die Darlehensveranlagung hingegen nur 3,6 %. Nach Korrektur dieser Unrichtigkeiten ergibt sich somit auch aus der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Berechnung, daß die Veranlagung am Sparbuch vorteilhafter war als die Veranlagung als Darlehen. Aus dieser Berechnung läßt sich somit nicht auf eine betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung schließen.

Somit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. 104/1991, insbesondere deren Art. III Abs. 2.