TE Vwgh Erkenntnis 1994/4/26 91/14/0036

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Hutter, über die Beschwerde des Dr. F in X, vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 28. November 1990, Zl. 6/193/1-BK/S-1990, betreffend Einkommensteuer 1987 und 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer wurde als Primararzt an das Krankenhaus X berufen und übersiedelte aus diesem Grund von A nach X. Aus seiner ärztlichen Tätigkeit am Krankenhaus erzielte er Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Jahr 1987 lud der Beschwerdeführer anläßlich des Beginnes seiner Tätigkeit am Krankenhaus X zu einer Einstandsfeier und verausgabte hiefür sowie für Weihnachtsgeschenke an Ärzte und Schwestern und für zwei Essenseinladungen an Ärzte und das Operationsteam insgesamt S 17.587,21. Im Jahre 1988 gab er für Weihnachtsgeschenke an Ärzte und Schwestern und für eine Essenseinladung an Ärzte insgesamt S 6.690,-- aus. Der Beschwerdeführer brachte diese Beträge jeweils zur Hälfte bei Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit und zur Hälfte bei Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zum Abzug. Bei Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für jedes der beiden Streitjahre brachte der Beschwerdeführer unter dem Titel "Mehraufwand Wohnung X gegenüber Wohnung A" jeweils S 32.140,-- in Abzug. Dieser Betrag errechnete sich aus den Mietkosten für den privaten Wohnraum in X (S 135.240,--) abzüglich der Fahrtkosten für die Strecke A - X (S 85.100,--) und der Wohnkosten, die in A angefallen wären (S 18.000,--). Für 1987 beantragte der Beschwerdeführer die Berücksichtigung der an den Sohn geleisteten Heiratsausstattung von S 100.000,-- als außergewöhnliche Belastung. Im Ausmaß von S 12.035,-- wurde die Ausstattung am 12. September 1987, im übrigen vor dem 22. April 1987 geleistet. Der Sohn heiratete am 23. Oktober 1987.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid versagte die belangte Behörde den oben genannten, als Betriebsausgaben und Werbungskosten geltend gemachten Beträgen die Anerkennung. Die Heiratsausstattung anerkannte sie bloß mit dem am 12. September 1987 hingegebenen Betrag als außergewöhnliche Belastung. Zur Begründung wurde im wesentlichen ausgeführt, die Kosten der Befriedigung des Wohnbedürfnisses in der einzigen vom Beschwerdeführer unterhaltenen Wohnung gehörten zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben der Lebensführung, und zwar auch dann, wenn der Beschwerdeführer ausschließlich aus betrieblichen Gründen an den neuen Wohnort übersiedelt ist. Auch die Aufwendungen für das Krankenhauspersonal (Einstandsfeier, andere Betriebsfeiern und Weihnachtsgeschenke) - zur Abzugsfähigkeit hatte der Beschwerdeführer vorgebracht, Krankenhauspersonal sei schwer zu finden, er habe den Mitarbeitern, von deren Arbeit das Funktionieren des Spitalsapparates abhänge, gezeigt, daß er sich ihrer Unterstützung erfreue und der Betrieb zum Wohle der Patienten klaglos funktioniere - gehörten zu den Kosten der Lebensführung, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung eines Steuerpflichtigen mit sich bringe und die gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 EStG nicht abzugsfähige Ausgaben seien. Die Leistung eines Heiratsgutes (einer Ausstattung) durfte zufolge ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung im § 34 Abs. 2 EStG 1972 nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Die Aufhebung dieser gesetzlichen Bestimmung durch den Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 16. Juni 1987, G 52/87, sei am 6. August 1987 in Kraft getreten. Die vor diesem Stichtag geleisteten Beträge der Heiratsausstattung könnten daher nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes erhobene Beschwerde. Der Beschwerdeführer erachtet sich im Recht verletzt, daß Wohnungsaufwand, Repräsentationskosten und Heiratsgut steuermindernd berücksichtigt werden.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1972 dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden:

1. Die für den Haushalt der Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge,

2. die Aufwendungen für die Lebensführung, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen,

3. Repräsentationsaufwendungen, insbesondere Aufwendungen anläßlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. ...

Die Kosten für die (einzige) Wohnung des Steuerpflichtigen dürfen nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden (§ 20 Abs.1 Z 1 EStG 1972). Daran ändert auch nichts, daß der Beschwerdeführer ausschließlich aus beruflichen Gründen seine Wohnung in A aufgegeben hat und eine teurere Wohnung in X gemietet hat.

Daß die Einstandsfeier anläßlich des Dienstantrittes sowie die Weihnachtsgeschenke und die Essenseinladungen für Krankenhauspersonal Repräsentationsaufwendungen eines Primararztes sind und daher nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden dürfen, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hg. Erkenntnisse vom 26. Jänner 1981, 2157/79; 26. September 1990, 90/13/0192; 29. Jänner 1991, 89/14/0088), von der abzugehen sich der Verwaltungsgerichtshof nicht veranlaßt sieht. Derartige Aufwendungen sind durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Geschenkgebers bedingte Aufwendungen der Lebensführung. Auch wenn sie möglicherweise geeignet sind, den Beruf des Geschenkgebers oder seine Tätigkeit zu fördern - nach dem Beschwerdevorbringen dienten sie der Motivation der Mitarbeiter - muß ihnen die Abzugsfähigkeit versagt bleiben.

Durch das Abgabenänderungsgesetz 1983, BGBl. Nr. 587, wurde dem § 34 Abs. 2 EStG 1972 folgender Satz angefügt: "Die Leistung eines Heiratsgutes (einer Ausstattung) ist keine außergewöhnliche Belastung". Dieser Satz wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 16. Juni 1987, G 52/87, als verfassungswidrig aufgehoben. Gemäß Art. 140 Abs. 5 B-VG tritt die Aufhebung am Tag der Kundmachung in Kraft, wenn nicht der Verfassungsgerichtshof für das Außerkrafttreten eine Frist bestimmt. Die Aufhebung wurde im BGBl. Nr. 380/1987 kundgemacht und ist mangels Bestimmung einer Frist für das Außerkrafttreten der aufgehobenen Gesetzesstelle durch den Verfassungsgerichtshof mit dem Tag der Ausgabe des Bundesgesetzblattes, das ist der 6. August 1987, wirksam geworden. Jene Zahlungen an Heiratsgut (Ausstattung) die zwar im Jahre 1987, aber vor dem 6. August 1987 erbracht wurden, fallen damit unter den in diesem Zeitraum der Rechtsordnung angehörenden § 34 Abs. 2 letzter Satz EStG 1972 (vgl. Hofstätter - Reichel, § 34 EStG 1972 Einzelfälle "Heiratsgut und Heiratsaussattung - Rechtslage ab 6.8.1987").

Eine Belastung im Sinn des § 34 EStG 1972 tritt grundsätzlich im Zeitpunkt der Zahlung ein. Wird das Heiratsgut (die Ausstattung) in Teilbeträgen hingegeben, so ist für jeden einzelnen Betrag die Abzugsfähigkeit im Sinne der Bestimmungen des § 34 EStG 1972 zu prüfen. Trotz der am 12. September 1987 geleisteten Ausstattungsteilzahlung mußte die belangte Behörde daher den vor der Kundmachung des Verfassungsgerichtshoferkenntnisses geleisteten Teilzahlungen die Anerkennung als außergewöhliche Belastung versagen.

Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostentscheidungs gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.