TE Vwgh Erkenntnis 1994/5/10 90/14/0173

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Dr. Fellner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rätin Dr. Hutter, über die Beschwerde des Dr. T in J, vertreten durch Dr. K, Rechtsanwalt in K, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat I, vom 28. Mai 1990, 30.452-3/90, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1986, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen von 11.630 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer erzielt als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In den Jahren 1980 bis 1987 erklärte er sechsmal, die Gewinnermittlungsart gewechselt zu haben, und zwar zum 1. Jänner 1980, 1981, 1982, 1983, 1986 und 1987. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart von jener nach § 4 Abs 3 EStG 1972 auf jene nach § 4 Abs 1 EStG 1972 sowie umgekehrt erfolgte jeweils freiwillig.

Anläßlich einer für die Jahre 1981 bis 1985 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde ua festgestellt, daß sich in den geprüften Jahren in der Art und im System der Erfassung und Aufzeichnung der einzelnen Geschäftsvorfälle keinerlei Änderungen ergeben hätten. Die Einnahmen und Ausgaben seien in allen Jahren fortlaufend nach deren Vereinnahmung bzw Verausgabung verbucht worden. Zur Feststellung und Berechnung des jeweiligen Übergangsgewinnes bzw Übergangsverlustes sei zu den einzelnen Stichtagen lediglich ein Vermögensstatus erstellt worden. Da ein tatsächlicher Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG 1972 auf jene nach § 4 Abs 1 EStG 1972 somit nicht erfolgt sei, sei der Gewinn im Prüfungszeitraum auf Grund der vorliegenden Unterlagen nach § 4 Abs 3 EStG 1972 zu ermitteln. Der Prüfer berichtigte die erklärten Gewinne der Jahre 1981, 1982 und 1983 entsprechend. Diese Feststellungen wurden den - mittlerweile rechtskräftigen - Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1981 bis 1985 zugrundegelegt.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1986 gab der Beschwerdeführer an, zum 1. Jänner 1986 von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG 1972 auf jene nach § 4 Abs 1 EStG 1972 übergegangen zu sein und beantragte die begünstigte Besteuerung des Übergangsgewinnes von rd 2 Mio S.

Diese wurde vom Finanzamt mit der Begründung versagt, es handle sich nicht um ausnahmsweise und einmalig anfallende Einkünfte - wie gemäß § 37 EStG 1972 erforderlich -, sondern um regelmäßige, gewollte Gewinn- und Verlustproduzierungen, hervorgerufen durch den willkürlichen Wechsel der Gewinnermittlungsart.

In der gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1986 erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer aus, im § 37 Abs 2 EStG 1972 sei eindeutig geregelt, daß Übergangsgewinne in jedem Fall außerordentliche Einkünfte darstellten und diese Einkünfte gemäß § 37 Abs 1 EStG 1972 auf Antrag begünstigt zu besteuern seien. Die Behörde dürfe den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht dahingehend interpretieren, daß sie verlange, die außerordentlichen Einkünfte müßten überdies "selten" oder "ganz selten" anfallen.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Lehre und Rechtsprechung hätten aus der Formulierung des § 37 Abs 1 und 2 EStG 1972 geschlossen, daß die im Abs 2 aufgezählten Einkünfte nicht immer als außerordentliche angesehen werden könnten. Vielmehr müsse es sich bei allen diesen Einkünften um solche handeln, die ausnahmsweise und einmalig in einem bestimmten Jahr anfielen. Im vorliegenden Fall habe der Beschwerdeführer innerhalb von acht Jahren (1980 bis 1987) sechsmal die Gewinnermittlungsart geändert, ohne daß wirtschaftliche Gründe dafür vorgelegen wären. Der Beschwerdeführer habe den Wechsel der Gewinnermittlungsart stets freiwillig vorgenommen, um in den Genuß des begünstigten Steuersatzes zu gelangen. Der Übergangsgewinn sei daher nicht ausnahmsweise oder einmalig erzielt worden, weshalb der begünstigte Steuersatz nicht gewährt werden könne.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 37 Abs 1 EStG 1972 ist auf Antrag die auf die im Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Gemäß Abs 2 dieser Bestimmung sind außerordentliche Einkünfte im Sinn des Abs 1 ua Gewinne, die infolge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart entstehen.

Der Beschwerdeführer erhebt den berechtigten Einwand, daß nach dem anläßlich der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellten und den rechtskräftigen Veranlagungen der Einkommensteuer zugrundegelegten Sachverhalt zum 1. Jänner 1981, 1982 und 1983 ein Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht stattgefunden hat. Damit hat der Beschwerdeführer zumindest fünf Jahre hindurch (1981 bis 1985) den Gewinn unverändert nach § 4 Abs 3 EStG 1972 ermittelt, weshalb ihm im Fall eines Überganges auf die Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs 1 EStG 1972 zum 1. Jänner 1986 die begünstigte Besteuerung des Übergangsgewinnes nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage nicht mit der Begründung versagt werden kann, dieser sei nicht außerordentlich im Sinn des § 37 EStG 1972.

Da die belangte Behörde von einem sechsmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart innerhalb von acht Jahren und damit fälschlich von den (ursprünglichen) Erklärungen des Beschwerdeführers und nicht von der durch rechtskräftige Bescheide festgelegten Rechtslage ausgegangen ist, hat sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet.

Der Prüfer hat überdies nicht festgestellt, dem Beschwerdeführer stehe die begünstigte Besteuerung des Übergangsgewinnes nicht zu, sondern er habe die Art und das System der Erfassung und Aufzeichnung der einzelnen Geschäftsvorfälle in den geprüften Jahren nie geändert, weshalb eine Änderung der Gewinnermittlungsart überhaupt nicht erfolgt sei. Ob ein solcher Wechsel zum 1. Jänner 1986 tatsächlich vorgenommen worden ist, wird im fortzusetzenden Verfahren zu beurteilen sein.

Ergänzend wird darauf hingewiesen, daß auch der Einwand des Beschwerdeführers unzutreffend ist, ihm sei der Wechsel der Gewinnermittlungsart zum 1. Jänner 1981, 1982 und 1983 zu Unrecht untersagt worden. Dem Beschwerdeführer, der Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, steht es unbestrittenermaßen frei, seinen Gewinn gemäß § 4 Abs 1 oder § 4 Abs 3 EStG 1972 zu ermitteln. Die Wahl trifft er jedoch bereits mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung, wobei bloße Bestandsübersichten zum Schluß eines (Wirtschafts-)Jahres nicht genügen (vgl das hg Erkenntnis vom 11. Juni 1991, 90/14/0171). Die entsprechende Wahl zum Übergang auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG 1972 hat der Beschwerdeführer - nach den unbestritten gebliebenen Feststellungen des Prüfers - in den Jahren 1981, 1982 und 1983 jedoch nicht getroffen.

Auf Grund der oben dargestellten Ausführungen war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 104/1991. Die Umsatzsteuer ist mit dem pauschalierten Schriftsatzaufwand abgegolten. Der Ersatz von Stempelgebühren war in jener Höhe zuzusprechen, in der solche für Schriftsätze und Beilagen, die der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung dienten, zu entrichten waren.