TE Vwgh Erkenntnis 1994/6/21 93/14/0217

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rätin Dr. Hutter, über die Beschwerde des E in L, vertreten durch Dr. W, Rechtsanwalt in S,

Oberer Stadtplatz 9, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 21. September 1993, 6/136/3-BK/Mi-1993, betreffend ua Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1988, 1989 und 1991, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer erzielte in den Jahren 1988 bis 1991 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb als A-Vertreter.

Aus den Abgabenerklärungen und deren Beilagen sind folgende Einkünfte bzw Betriebseinnahmen und -ausgaben ersichtlich:

                       1988       1989       1990       1991

Umsatz (netto)        4.143 S    7.672 S    6.503 S    7.817 S

Verlust              47.350 S  101.156 S   91.492 S  114.385 S

Vorführungsmaterial   9.117 S    9.030 S    5.107 S    7.130 S

Werbung                 738 S      129 S       79 S       25 S

Schulung              2.945 S    4.241 S    3.766 S    4.433 S

Reisekosten           2.566 S   13.417 S   10.868 S   21.345 S

Km-Geld              21.748 S   55.115 S   57.530 S   66.188 S

nsA-Einkünfte       136.230 S  160.444 S  169.693 S  185.090 S

Mit (endgültigen) Bescheiden vom 14. bzw vom 26. Mai 1992 beurteilte das Finanzamt die gewerbliche Tätigkeit des Beschwerdeführers als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei.

In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer aus, eine gewerbliche Tätigkeit, wie die seinige, sei zweifellos zur Erzielung von Einnahmen geeignet. Bei Beurteilung der wirtschaftlichen Betriebsführung sei nicht nur der zeitliche Arbeitseinsatz, sondern seien ebenso die Arbeitsintensität, das Organisationstalent und die Überzeugungsfähigkeit von Bedeutung. Wegen der Anlaufschwierigkeiten sei gerade bei Gewerbebetrieben ein Beobachtungszeitraum von acht bis zehn Jahren erforderlich. Das Geschäftsvolumen, das für die Zukunft von größter Bedeutung sei, habe sich von 35.558 S im Jahr 1990 auf 115.811 S im Jahr 1991 erhöht. Die Verlustentwicklung werde im Jahr 1992 um 50 % zurückgehen. Im Jahr 1993 könne erstmals mit Gewinnen gerechnet werden. Seine Tätigkeit werde in der subjektiven Absicht betrieben, Gewinnne zu erzielen. Die Tatsache, daß der angestrebte Erfolg vorerst noch ausbleibe, stehe dem Vorliegen eines subjektiven Ertragstrebens nicht entgegen, weil es den Denkregeln in jeder Weise widerspreche, Arbeitskraft und Arbeitszeit mit dem Ziel einzusetzen, eine Vermögensminderung zu bewirken, die durch allenfalls rückzuerstattende Lohnsteuer nur zum Teil ausgeglichen würde.

Die belangte Behörde forderte den Beschwerdeführer in einem umfangreichen Vorhalt ua auf, die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Grund und der Höhe nach nachzuweisen, seine Tätigkeit als A-Vertreter genau zu beschreiben, Verträge und Vereinbarungen mit dem Geschäftsherrn vorzulegen sowie für das Jahr 1992 eine vorläufige Ertragsrechnung und für die Folgejahre eine Prognoserechnung zu erstellen. Die belangte Behörde wies den Beschwerdeführer überdies darauf hin, daß ihr die Tätigkeit sowie das Entlohnungsschema eines A-Vertreters bekannt seien.

Der Beschwerdeführer beantwortete den Vorhalt nicht.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung hinsichtlich der Jahre 1988, 1989 und 1991 als unbegründet ab, wobei die Entscheidung gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufig erging. Hinsichtlich des Jahres 1990 gab sie der Berufung Folge. Die belangte Behörde ging dabei von folgendem, unbestritten gebliebenem Sachverhalt aus:

Die Tätigkeit des Beschwerdeführers bestehe einerseits in der Vermittlung aller Produkte von A an Private, anderseits in der Anwerbung neuer A-Vertreter, deren "Sponsor" er dann sei. Das Vertriebssystem sei nach dem sogenannten "Schneeballsystem" aufgebaut, wobei sich über dem A-Vertreter jene "Sponsoren" befänden, die an seinem Umsatz beteiligt seien, und unter ihm jene A-Vertreter, die von ihm selbst "gesponsert" würden und an deren Umsätzen er wiederum beteiligt sei. Bei den Produkten von A handle es sich um Produkte des täglichen Bedarfs, wie für die Reinigung von Wohnung, Haus, Auto, Gewerbe sowie Körperpflegemittel, Kosmetik, Modeschmuck, Edelstahlwaren-Garsysteme, Nahrungsergänzungsmittel und Geschenkartikel. Die A-Vertreter dürften lediglich die Produkte von A vermitteln, wobei sie das Vorführungsmaterial von A kaufen müßten. Kundenbestellungen würden an A weitergeleitet. Direkte Bestellungen durch Kunden seien nicht möglich. Die Auslieferung der bestellten Waren erfolge durch die A-Vertreter direkt an die Kunden. Die Preise würden ausschließlich von A festgelegt, Preisänderungen durch die A-Vertreter seien nicht möglich. Es bestehe kein Lagerzwang, keine Mindestumsatzverpflichtung und keine Gebietsbeschränkung. Die A-Vertreter könnten ihre Arbeitszeit selbst bestimmen und die Tätigkeit entweder nebenberuflich oder hauptberuflich ausüben. Nach dem Verkaufs- und "Sponsor"plan erhalte der A-Vertreter monatlich neben einer Basisprovision einen Leistungsbonus; daneben sei die Erzielung diverser anderer Boni möglich. Die Basisprovision belaufe sich auf rund 30 %; dabei handle es sich um die Differenz zwischen Einkaufspreis - durch die Unterschrift auf dem Vertreterantrag seien die A-Vertreter berechtigt, die Produkte zum Einkaufspreis zu erwerben - und Verkaufspreis (Handelsspanne). Weiters besitze jedes Produkt zwei Wertigkeiten: Erstens den Punktwert, zweitens das Geschäftsvolumen. Beim Punktwert handle es sich um jene Einheit, die für ein Produkt festgelegt sei, wobei der Punktwert dem Schillingpreis laut Produktkatalog entspreche. Das Geschäftsvolumen wiederum sei jener Betrag, der als Basis für die Gewinnzahlen diene. Die Basisprovision setze sich wiederum aus dem Eigenbedarf des A-Vertreters und dem Bedarf der Stammkunden aus seinem Bekannten- und Verwandtenkreis zusammen. Diese Basisprovision werde monatlich auf das Geschäftsvolumen zusammen mit dem Leistungsbonus (Verkaufsbonus) ausbezahlt. Die Höhe des Leistungsbonus hänge vom monatlichen persönlichen Gesamtpunktwert ab und sei in 3, 6, 9, 12, 15, 18 und 21 % des Geschäftsvolumens gestaffelt. Der persönliche Umsatz und die Umsätze der "gesponserten" A-Vertreter dienten als Basis für die Berechnung des Leistungsbonus. Erreiche ein "gesponserter" A-Vertreter sechs aufeinanderfolgende Monate hindurch selbst einen Punktwert von 130.000 S (= 21 % Leistungsbonus), löse sich dieser mit seinen "gesponserten" A-Vertretern von der Gruppe und sei nunmehr "Direktagent". Der ursprüngliche "Sponsor" erhalte in diesem Fall einen monatlichen Sonderbonus von 4 % auf das Volumen der neuen Gruppe, allerdings unter der Voraussetzung, daß er selbst ein "Direktagent"volumen (130.000 S Punktwert, sechs Monate hintereinander) erzielt habe. Die weiteren in Aussicht gestellten Boni (wie zB Rubin-, Perlen-, Smaragd-, Diamantbonus usw) könnten nur erreicht werden, wenn - unter der Voraussetzung, daß eine bestimmte Anzahl von 21 %-Gruppen entstanden sei - ein bestimmtes Vielfaches von 130.000 S erzielt werde.

Zur Begründung ihrer Entscheidung führte die belangte Behörde zunächst aus, infolge der Aufhebung des Art II (rückwirkender Anwendungsbereich) der Liebhabereiverordnung 1990 durch den Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 12. Dezember 1991, V 53/91-15 ua, sei die Liebhabereiverordnung für die Jahre 1988 und 1989 nicht mehr anzuwenden. Nach der auf den Bestimmungen des § 2 Abs 2 EStG 1972 bzw 1988 beruhenden hg Rechtsprechung komme es bei einer Tätigkeit (einem Betrieb) vor allem objektiv gesehen auf die Möglichkeit an, Gewinne zu erzielen, während der entsprechenden Absicht des Steuerpflichtigen nur untergeordnete Bedeutung zukomme. Bei einem Unternehmen, bei dem es sich seinem äußeren Erscheinungsbild nach um einen Gewerbebetrieb handle, liege nur in besonderen Ausnahmefällen steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor, wobei dies erst nach einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum von etwa acht Jahren (endgültig) beurteilt werden könne. Bei der Tätigkeit des Beschwerdeführers handle es sich um eine Vermittlertätigkeit, die grundsätzlich nach einem sich totlaufenden Schneeballsystem aufgebaut sei. Über dem Beschwerdeführer befänden sich mehrere "Sponsoren", die an seinem Umsatz beteiligt seien; unter ihm seien jene A-Vertreter (Subvertreter) die von ihm selbst "gesponsert" (geworben) worden seien. Der Beschwerdeführer dürfe lediglich Produkte von A vertreten. Er habe keine Möglichkeit, seine Einnahmen durch Aufnahme eines anderen Sortiments zu erhöhen. Die Preise würden ebenfalls durch A festgelegt. Es gebe keinen Gebietsschutz. Der Beschwerdeführer übe die Tätigkeit nur nebenberuflich aus. Neue A-Vertreter würden in erster Linie im Bekannten- und Verwandtenkreis geworben, wobei es im System liege, daß die Kunden, die als neue A-Vertreter (Subvertreter) geworben worden seien, zu Konkurrenten würden. Stelle man den in den Jahren 1988 bis 1991 erklärten Umsätzen einzelne Ausgabenpositionen gegenüber, so ergebe sich, daß allein die Kraftfahrzeugkosten in jedem Jahr die Umsätze bei weitem überstiegen. Die Verluste seien in jedem Jahr mindestens zehnmal so hoch wie die Umsätze. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers sei somit in der Art und Weise wie er sie betreibe nicht geeignet, auf Dauer gesehen Gewinne zu erzielen. Da ein vierjähriger Beobachtungszeitraum für die endgültige Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit noch zu kurz sei, seien die Bescheide für die Jahre 1988 und 1989 vorläufig zu erlassen.

Für die Jahre 1990 und 1991 sei die Liebhabereiverordnung in der Fassung vom 22. Juni 1990, BGBl Nr 322/1990, anzuwenden. Da die Tätigkeit des Beschwerdeführers unter § 1 Abs 1 Liebhabereiverordnung falle, lägen gemäß § 2 Abs 2 innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Beginn der Tätigkeit jedenfalls Einkünfte im Sinn des § 1 Abs 1 vor. Dieser Anlaufzeitraum erstrecke sich im gegenständlichen Fall auf die Jahre 1988 bis 1990. Im Jahr 1990 sei daher vom Vorliegen von Einkünften auszugehen und der erklärte Verlust (sowie die negative Umsatzsteuerfestsetzung) endgültig anzuerkennen. Hinsichtlich des Jahres 1991 sei das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, insbesondere an Hand der sechs in § 2 Abs 1 Liebhabereiverordnung genannten Kriterien zu beurteilen, wobei jedes Kriterium zunächst für sich zu untersuchen und dann an Hand des sich ergebenden Gesamtbildes zu beurteilen sei, ob eine Einkunftsquelle vorliege oder nicht. Die Höhe der Verluste - vor allem in Relation zu den Umsätzen -, die Möglichkeit nur einen geringen Personenkreis anzusprechen, die Tatsache, daß die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt werde und der Beschwerdeführer weder auf die angebotenen Produkte, noch auf deren Preis Einfluß nehmen könne, sprächen ua gegen die Einkommenserzielungsabsicht des Beschwerdeführers. Im Hinblick auf das Erfordernis eines achtjährigen Beobachtungszeitraumes sei jedoch die endgültige Beurteilung des Vorliegens von Liebhaberei auch für das Jahr 1991 noch nicht möglich.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer vertritt einerseits die Ansicht, die belangte Behörde habe zu Unrecht die Liebhabereiverordnung vom 18. Mai 1990 angewendet, weil diese mit 31. Dezember 1992 außer Kraft getreten sei. Anderseits meint er, es seien bei Beginn einer Betätigung im Sinn des § 1 Abs 1 der außer Kraft getretenen Liebhabereiverordnung die in den ersten drei Kalenderjahren anfallenden Verluste in Analogie zu § 18 Abs 7 EStG 1988 jedenfalls steuerlich anzuerkennen.

Mit 18. Mai 1990, BGBl Nr 322/1990, wurde vom Bundesminister für Finanzen die Liebhabereiverordnung erlassen. Art II der Liebhabereiverordnung bestimmte, daß deren Art I auf alle noch nicht rechtskräftig veranlagten Fälle anzuwenden sei. Der Verfassungsgerichtshof hob mit Erkenntnis vom 12. Dezember 1991, V 53/91-15 ua, den Art II der Liebhabereiverordnung auf, was zur Folge hatte, daß ab der Kundmachung dieses Erkenntnisses am 21. Februar 1992, BGBl Nr 106/1992, die in Geltung gebliebenen Teile der Liebhabereiverordnung erst ab der Veranlagung für das Jahr 1990 anzuwenden waren.

Mit der am 15. Jänner 1993 kundgemachten Verordnung, BGBl Nr 33/1993, wurde vom Bundesminister für Finanzen die Liebhabereiverordnung neu gefaßt. Gemäß Abschnitt IV Abs 1 ist diese Verordnung ab der Veranlagung für das Jahr 1993 (Einkommen- und Körperschaftsteuer) bzw ab 1. Jänner 1993 (Umsatzsteuer) anzuwenden. Gemäß Abschnitt IV Abs 2 dieser Verordnung tritt die Verordnung vom 18. Mai 1990, BGBl Nr 322/1990, mit 31. Dezember 1992 außer Kraft. Das bedeutet in diesem Fall, daß die letztgenannte Verordnung nur für die Veranlagungen der Jahre 1990, 1991 und 1992 anzuwenden ist.

Jedenfalls für die vor dem Jahr 1990 liegenden Zeiträume sind daher - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - die in den ersten drei Kalenderjahren ab dem Beginn einer Betätigung auftretenden Verluste nicht unabhängig vom ferneren Vorliegen einer Einkunftsquelle anzuerkennen, weil die Bestimmung des § 2 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1990 außerhalb des Geltungsbereiches der Liebhabereiverordnung keine Bedeutung hat (vgl das hg Erkenntnis vom 16. November 1993, 93/14/0144).

Aus § 18 Abs 7 EStG 1988 ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, weil der Begriff "Anlaufverluste" in dieser Bestimmung das Vorliegen einer Einkunftsquelle bereits voraussetzt, wobei lediglich bestimmt wird, unter welchen Voraussetzungen Anlaufverluste als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

Die belangte Behörde hat den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Jahre 1988 und 1989 somit zutreffend auf den § 2 Abs 2 EStG 1972 bzw 1988 sowie auf § 2 Abs 5 Z 2 UStG gestützt und unter Berücksichtigung von Lehre und Rechtsprechung untersucht, ob die Tätigkeit des Beschwerdeführers objektiv gesehen geeignet ist, Gewinne zu erzielen. Dabei hat sie ausgehend von der vorgegebenen, vom Beschwerdeführer nicht beeinflußbaren Vertriebsorganisation sowie dem System der Gewinnung von Subvertretern festgestellt, daß die erzielten Verluste des Beschwerdeführers in den Jahren 1988 bis 1991 mindestens das Zehnfache der Umsätze ausgemacht haben, wobei allein die Kraftfahrzeugkosten die Umsätze in jedem Jahr bei weitem überstiegen. Wenn die belangte Behörde daher zur Überzeugung gelangt ist, daß die Tätigkeit in der Art und Weise, wie sie der Beschwerdeführer betreibt, voraussichtlich nicht geeignet ist, Gewinne zu erzielen, so kann ihr nicht entgegengetreten werden. Den Einwand des Beschwerdeführers, "durch das Finden mehrerer Mitarbeiter kann ständig eine Umsatzerweiterung und damit verbunden eine Gewinnerzielung realisiert werden", hat die belangte Behörde durch das Argument entkräftet, jeder neue A-Vertreter sei gleichzeitig ein Konkurrent des Beschwerdeführers. Die Behauptung des Beschwerdeführers, seine Umsätze ließen sich auf diese Weise beliebig vervielfachen, überzeugt somit nicht.

Für die Jahre 1990 bis 1992 ist - wie bereits ausgeführt - die Liebhabereiverordnung in der Fassung vom 18. Mai 1990, BGBl Nr 322/1990, anzuwenden. Für das Streitjahr 1991 ist die belangte Behörde daher zunächst zutreffend davon ausgegangen, daß für das Vorliegen einer Einkunftsquelle im Sinn des § 1 Abs 1 Liebhabereiverordnung - nach Verstreichen des dreijährigen Anlaufzeitraumes - die Absicht des Beschwerdeführers, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, entscheidend ist.

Im Gegensatz zu der vor Inkrafttreten der Liebhabereiverordnung geltenden Rechtslage, wonach zur Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft einer Tätigkeit in erster Linie objektive Kriterien (Gewinnerzielungsmöglichkeit) heranzuziehen waren, kommt es seit Geltung der Liebhabereiverordnung in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen an, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Liegt - wie im vorliegenden Fall von der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt - eine Tätigkeit im Sinn des § 1 Abs 1 Liebhabereiverordnung vor, ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn die Absicht nicht an Hand objektiver Umstände (§ 2 Abs 1 und 3 Liebhabereiverordnung) nachvollziehbar ist. Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs 1 Liebhabereiverordnung Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere an Hand der im § 2 Abs 1 Z 1 bis 6 Liebhabereiverordnung genannten Kriterien zu beurteilen. Gemäß § 2 Abs 2 Liebhabereiverordnung ist nach Ablauf des Anlaufzeitraumes unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Besteht hinsichtlich der im § 2 Abs 1 Z 1 und 2 Liebhabereiverordnung genannten Umstände - insbesondere, ob eine Prognose erfüllt werden kann - noch Ungewißheit, dürfen die betreffenden Bescheide vorläufig ergehen. Ob hiebei vorläufig von Liebhaberei oder vom Vorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche dieser Alternativen als die wahrscheinlichere anzusehen ist.

Eine Absicht ist ein innerer Vorgang (Willensentschluß), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, daß der Steuerpflichtige die Absicht hat, Gewinne zu erzielen, vielmehr muß die Absicht an Hand der im § 2 Abs 1 Liebhabereiverordnung beispielsweise aufgezählten objektiven Kriterien beurteilt werden. Auf Wunschvorstellungen desjenigen, der die Bestätigung entfaltet, kommt es hiebei nicht an.

Im vorliegenden Fall ist unbestritten, daß die vom Beschwerdeführer erzielten Verluste in den Jahren 1988 bis 1991 das 11,43-, 13,19-, 14,07- und 14,63-fache der Umsätze betragen haben, somit im Verhältnis zu den Umsätzen eine steigende Tendenz aufweisen. Auch der Wert des vom Beschwerdeführer im eben erwähnten Zeitraum erworbenen Vorführungsmaterials ist höher als die von ihm erzielten Umsätze. Bei dieser Wirtschaftsführung ist daher auch nach Ablauf des Anlaufzeitraumes von drei Jahren weiterhin mit Verlusten zu rechnen. Allerdings kann - wie die belangte Behörde zu Recht festgestellt hat - das Gesamtbild der Verhältnisse wegen des relativ kurzen Zeitraumes noch nicht endgültig beurteilt werden. Es besteht somit im Sinn des § 200 Abs 1 BAO noch Ungewißheit, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt. Da die äußeren Umstände eher für Liebhaberei als für eine Einkunftsquelle sprechen, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie vorläufig zu dem Schluß gelangt ist, daß die Tätigkeit des Beschwerdeführers als A-Vertreter als Liebhaberei anzusehen ist. Überdies hat der Beschwerdeführer trotz der ihm gebotenen Gelegenheit weder eine vorläufige Ertragsrechnung für das Jahr 1992 noch für die Folgejahre eine Prognoserechnung erstellt. Mit der in der Berufung aufgestellten, durch nichts bewiesenen Behauptung, die Verlustentwicklung werde im Jahr 1992 um 50% zurückgehen, im Jahr 1993 könne erstmals mit Gewinnen gerechnet werden, hat der Beschwerdeführer nicht dargetan, daß die von ihm als A-Vertreter ausgeübte Tätigkeit eher als Einkunftsquelle als als Liebhaberei anzusehen ist. Die Ausführungen in der Beschwerde, in der Berufung sei bereits ein beträchtliches Ansteigen der Umsätze und die Erzielung von Gewinnen in den Jahren ab 1992 dargestellt worden, ist aktenwidrig.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung

BGBl Nr 416/1994.