TE Vwgh Erkenntnis 1994/7/5 93/14/0049

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rätin Dr. Hutter, über die Beschwerde der Brüder K in M, vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 30. Dezember 1992, Zl 14/75/1-BK/Mi-1992, betreffend Umsatzsteuer 1989, Feststellung von Einkünften für 1989 und 1990, sowie Gewerbesteuer 1989 und 1990, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Umsatzsteuer 1989, Feststellung von Einkünften für 1989 und Gewerbesteuer 1989 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 13.040,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Die beschwerdeführende KG ermittelt ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1.2. bis 31.1.). Im Wirtschaftsjahr 1987/88 schaffte die Beschwerdeführerin einen BMW 735i um S 590.524,-- an. Davon entfielen S 45.000,-- auf Sicherheitseinrichtungen. Der AfA für dieses Kraftfahrzeug wurden im Wirtschaftsjahr 1987/88 Anschaffungskosten von S 395.000,-- (S 350.000,-- + S 45.000,-- für Sicherheitseinrichtungen), der AfA in den Wirtschaftsjahren 1988/89 und 1989/90 jedoch solche in Höhe von S 515.000,-- (S 470.000,-- + S 45.000,-- für Sicherheitseinrichtungen) zugrunde gelegt.

Anläßlich einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage mit der Begründung nicht anerkannt, daß gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, der Bilanzansatz nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen dürfe. Eine Erhöhung der AfA-Basis sei daher nicht möglich.

Überdies stellte die Prüferin fest, daß die Beschwerdeführerin anläßlich des Todes ihres geschäftsführenden, persönlich haftenden Gesellschafters für Todesanzeigen einen Betrag von S 24.240,-- (brutto) als Aufwand geltend gemacht hätte. Dieser Betrag stelle für die Beschwerdeführerin keinen betrieblich notwendigen Aufwand dar und sei daher gemäß § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähig.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ teilweise nach Wiederaufnahme der Verfahren, teilweise im Wege einer Änderung gemäß § 296 BAO entsprechende Bescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 1989, Feststellung von Einkünften für 1989 und 1990 und Gewerbesteuer 1989 und 1990.

In dagegen eingebrachten Berufungen wurde begründend ausgeführt, daß das angeschaffte Fahrzeug mit den vollen Anschaffungskosten in die "Handels-"Bilanz aufgenommen worden sei. Die steuerliche Berücksichtigung der sogenannten Luxustangente sei im Weg einer außerbücherlichen Zurechnung erfolgt. Es sei daher zu keinem Zeitpunkt ein Bilanzansatz vorgelegen, der über den Ansatz der vorangegangenen Bilanz hinausgegangen wäre.

Zum Aufwand betreffend Todesanzeigen wurde darauf hingewiesen, daß der verstorbene Dr. K in drei Gesellschaften der Firmengruppe, welcher auch die Beschwerdeführerin angehörte, Funktionen ausgeübt habe. Insgesamt seien vier Todesanzeigen in Zeitungen eingeschaltet worden, wovon die Kosten einer Anzeige (in der Presse) von der Familie privat getragen worden seien. Für zwei Inserate in den Oberösterreichischen Nachrichten, eines davon auf Firmenkosten für die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, habe die Beschwerdeführerin rund S 59.000,--, für ein weiteres Inserat im Neuen Volksblatt habe eine andere Gesellschaft der Firmengruppe rund S 13.700,-- bezahlt. Die Gesamtkosten für die drei letztgenannten Inserate hätten daher rund S 72.700,-- betragen. Diese Gesamtkosten wären von den drei berührten Firmen zu je einem Drittel getragen worden. Der Beschwerdeführerin sei daher ein Drittel dieses Gesamtaufwandes, nämlich S 24.240,-- verblieben. Es hätte dem Ruf der Beschwerdeführerin bei ihren Geschäftspartnern und in der Öffentlichkeit nicht unwesentlich geschadet, wenn diese es unterlassen hätte, den Tod ihres persönlich haftenden und geschäftsführenden Gesellschafters durch Zeitungsannoncen öffentlich bekanntzugeben.

Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde der Berufung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte, der Umsatzsteuer und der Gewerbesteuer jeweils für 1989 insofern teilweise Folge gegeben, als hinsichtlich der Todesanzeigen ein betrieblicher Aufwand teilweise anerkannt wurde. Im übrigen wurde die Berufung ebenso wie die Berufung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte sowie der Gewerbesteuer, jeweils für 1990 abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Anerkennung der Pkw-AfA auf der Grundlage von Anschaffungskosten in Höhe von "S 470.000,--" und auf Anerkennung der betrieblichen Veranlassung der von ihr getragenen Kosten der "Trauer"-Anzeigen sowie der auf diese entfallende Vorsteuer verletzt und beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und erstattete eine Gegenschrift, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Beschwerdefall ist unbestritten, daß hinsichtlich des im Wirtschaftsjahr 1987/88 angeschafften Pkw ein Teil der Anschaffungskosten repräsentativ veranlaßt (sogenannte Luxustangente) und dementsprechend nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen war. Unstrittig ist auch, daß steuerlich als AfA-Bemessungsgrundlage des Kraftfahrzeuges im genannten Wirtschaftsjahr S 395.000,-- (inklusive Sicherheitseinrichtungen) angesetzt wurde. Strittig ist diesbezüglich ausschließlich die Frage, ob diese AfA-Bemessungsgrundlage in den Folge- bzw Streitjahren beizubehalten war oder auf einen höheren Wert geändert werden konnte. Die belangte Behörde vertrat in diesem Zusammenhang die Ansicht, daß die zwingenden Vorschriften des Steuerrechts - um solche handle es sich bei der Ermittlung der Anschaffungskosten des Pkw - den handelsrechtlichen Vorschriften vorgehen. Der Bilanzansatz in einer zu errichtenden Steuerbilanz sei jedoch der um die Luxustangente gekürzte Wert der Anschaffungskosten. Auch wenn die Beschwerdeführerin keine gesonderte Steuerbilanz erstelle, sondern den steuerlichen Vorschriften durch außerbücherliche Gewinnzuschläge bzw -abschläge Genüge getan habe, ändere dies nichts daran, daß der steuerlich maßgebende Bilanzansatz des Pkw um die Luxustangente gekürzt sei. Allein dieser in der Steuerbilanz anzusetzende Wert, gleichgültig ob dies in einer gesonderten Steuerbilanz erfolge oder nicht, sei für die Bemessungsgrundlage der AfA des Pkw maßgeblich. Eine Erhöhung dieses Bilanzansatzes in einem Folgejahr sei gemäß § 6 Z 1 letzter Satz EStG 1988 nicht zulässig. Die Höhe der AfA dürfe nicht willkürlich gewechselt werden.

Demgegenüber vertritt die Beschwerdeführerin in der Beschwerde die Auffassung, daß das Einkommensteuergesetz keine Regelung des Inhaltes enthalte, daß nur jener Teil einer betrieblich veranlaßten Anschaffung aktiviert werden dürfe, der in der Relation der angemessenen AfA entspreche. Eine Einschränkung der steuerlich anzuerkennenden Aufwendungen ergebe sich nur aus der gesetzlichen Bestimmung des § 20 Abs 2 lit b (gemeint offenbar § 20 Abs 1 Z 2 lit b) EStG 1988 - bei welcher es sich um keine Bewertungsbestimmung handle -, wonach betrieblich veranlaßte Aufwendungen nicht abgezogen werden dürfen, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung unangemessen hoch seien. Betriebsvermögen auch in der gegenständlichen Art sei mit den vollen Anschaffungskosten zu aktivieren, auch wenn diese unangemessen hoch seien. Die Angemessenheit stelle im Bereich der Aufwendungen § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 her. Zwingende Vorschriften des Steuerrechts, die den handelsrechtlichen Vorschriften vorangingen, gebe es bei der Aktivierung von Anschaffungskosten von Pkws nicht, sodaß die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Gültigkeit habe und die Beschwerdeführerin auf jeden Fall an die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften gebunden gewesen sei.

Fest steht, daß im (Wirtschafts-)Jahr der Anschaffung hinsichtlich des Pkw unbestritten nur Anschaffungskosten von S 395.000,-- den betrieblichen Erfordernissen hinreichend gerecht wurden, die diesen Betrag übersteigenden Anschaffungskosten hingegen auf Repräsentation entfielen (vgl auch das hg Erkenntnis vom 17. Jänner 1989, 88/14/0123). Das Ausmaß einerseits der betrieblichen und andererseits der repräsentativen Veranlassung ist in Ansehung der AfA anschaffungsbezogen zu beurteilen und kann solcherart keiner Änderung unterliegen.

Der erfolgten Beurteilung steht der von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Umstand, daß die Angemessenheit betrieblicher Aufwendungen durch § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 hergestellt wird und - wie zu ergänzen ist - vor dessen Anwendbarkeit durch § 20 Abs 1 Z 2 und 3 EStG 1972 hergestellt wurde, nicht entgegen, weil der Umstand, daß die steuerlich angemessenen Anschaffungskosten eines bestimmten Wirtschaftsgutes auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind, durch § 7 Abs 1 EStG 1988 bzw 1972 bedingt ist bzw war. Eine Widersprüchlichkeit zu allenfalls höheren lohnsteuerlichen Sachbezugswerten ist schon deshalb nicht zu erkennen, weil bei letzteren eine Verteilung von ein- und denselben Aufwendungen auf die Nutzungsdauer nicht in Betracht kommt.

Der belangten Behörde ist daher zuzustimmen, wenn sie eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht anerkannt hat.

Zu den Traueranzeigen vertrat die belangte Behörde die Ansicht, daß die betriebliche Veranlassung von Zeitungsinseraten grundsätzlich nach deren Inhalt zu beurteilen sei. Der Abzug der Kosten einer Todesanzeige bei einem Unternehmen als Betriebsausgabe komme demnach nur dann in Betracht, wenn aus ihr ein kausaler Zusammenhang der Tätigkeit des Verstorbenen mit dem Unternehmen hervorgehe. Bei Beurteilung der beiden Anzeigen in den Oberösterreichischen Nachrichten gelangte die belangte Behörde zu der Ansicht, daß aus dem Inhalt einer der eingeschalteten Anzeigen ein Zusammenhang mit der Beschwerdeführerin erkennbar sei.

Der Gerichtshof teilt die Ansicht der belangten Behörde, daß die (andere) Anzeige, die als Hinterbliebene die Gattin und Verwandten des Verstorbenen anführt, ungeachtet der unter dem Namen des Verstorbenen aufscheinenden Funktionsbezeichnung innerhalb des Unternehmens der Beschwerdeführerin, keinen ausreichenden, eine Anerkennung der Kosten als Betriebsausgabe rechtfertigenden Zusammenhang mit der Beschwerdeführerin aufweist. Allerdings besteht zwischen dem Spruch und der Begründung sowie innerhalb der Begründung des angefochtenen Bescheides ein wesentlicher Widerspruch, wenn die belangte Behörde einerseits ausführt, daß der Berufung (nur) hinsichtlich der Kosten der zweiten (im Namen der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter gezeichneten) Anzeige Folge gegeben werden habe können, andererseits aber nicht die Kosten dieser Anzeige, sondern ohne jegliche aufklärende Begründung nur ein Drittel dieser Kosten bzw die darauf entfallende Vorsteuer anerkannte.

Der angefochtene Bescheid war daher im Umfang der Umsatzsteuer, der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften und der Gewerbesteuer jeweils für das Jahr 1989 gemäß § 42 Abs 2 Z 3 lit c VwGG wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben (vgl Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, S 606). Im übrigen war die Beschwerde aber als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil die Umsatzsteuer im pauschalen Aufwandersatz bereits berücksichtigt ist und Stempelgebühren nur für drei Beschwerdeschriftsätze im Ausmaß von insgesamt S 360,-- und eine Beilage im Ausmaß von S 180,-- zu entrichten waren.