TE Vwgh Erkenntnis 1994/8/17 91/15/0083

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl sowie die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Karger, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Eigelsberger, über die Beschwerde der Marktgemeinde L, vertreten durch Dr. R, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 17. April 1991, 6/2 - 2324/86-08, 6/2 - 2330/88-08, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1985 bis 1987, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin, eine Marktgemeinde, plante zumindest seit dem Jahr 1981 die Errichtung eines Gemeindezentrums, wobei insbesondere die Art der Finanzierung eine wesentliche Rolle spielte. Im Jahr 1982 entschloß sie sich zur "Leasing-Finanzierung".

Am 24. Februar 1983 beschloß die Beschwerdeführerin, folgende Verträge mit einer GrundstücksverwertungsgmbH (in der Folge: Leasinggeberin) abzuschließen:

1.)

Einen Baurechtsvertrag mit einer Laufzeit von 80 Jahren betreffend ein der Beschwerdeführerin gehörendes Grundstück zum ausschließlichen Zweck der Errichtung eines Gemeindezentrums mit einer Nutzfläche von 2.654 m2, bestehend im wesentlichen aus einer Gaststätte, einer Kegelbahn, einer Sauna, Räumlichkeiten für sportliche, gesellige und kulturelle Freizeitaktivitäten, einer auch für den Turnunterricht der drei im Bereich der Beschwerdeführerin bestehenden Schulgemeinden nutzbaren Mehrzweckhalle und einer Wohnung für den Verwalter (in der Folge nur: Gemeindezentrum). Das Gemeindezentrum solle innerhalb von drei Jahren fertiggestellt sein. Als Bauzins solle ein Betrag von jährlich 12.000 S ab Fertigstellung des Gemeindezentrums vereinbart werden.

2.)

Einen auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietvertrag über das noch zu errichtende Gemeindezentrum, wobei dieser grundsätzlich unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von zwölf Monaten zum Ende eines jeden Quartals kündbar sein solle. Unter Verzicht auf das Kündigungsrecht seitens der Beschwerdeführerin in den nächsten 20 Jahren solle die Leasinggeberin dieser eine Kaufoption auf das Gemeindezentrum einräumen. Die monatliche Miete solle auf Grund der geschätzten Gesamtinvestitionskosten von 24 Mio S 198.528 S - somit 0,98272 % dieser Kosten - betragen. Sollten sich die Gesamtinvestitionskosten ändern, solle die Leasinggeberin berechtigt sein, eine höhere Miete in Rechnung zu stellen. Bis zum Ablauf der Grundmietzeit solle eine monatliche Kaution von 0,1389 % der Gesamtinvestitionskosten entrichtet werden. Die Kaution solle im Mietentgelt enthalten sein und solle für diese keine Zinsen berechnet werden. Die insgesamt entrichtete Kaution solle anläßlich der Beendigung des Vertragsverhältnisses zurückbezahlt bzw (bei Ausübung der Kaufoption) verrechnet werden. Die Höhe der Miete solle den Schwankungen des Kapitalmarktes angepaßt werden. Als Maßstab hiefür solle die Sekundärmarktrendite der Anleihen im weitesten Sinn dienen. Alle mit dem Gemeindezentrum im Zusammenhang stehenden Betriebskosten samt Umsatzsteuer sollten von der Beschwerdeführerin getragen werden.

3.)

Einen Darlehensvertrag, wonach die Beschwerdeführerin der Leasinggeberin ein Darlehen von 4,6 Mio S zuzählen solle. Dieser Betrag solle kontokorrentmäßig mit jährlich 9,83 % verzinst werden, wobei der Zinssatz (ebenso) den Schwankungen der Sekundärmarktrendite angepaßt werden solle. Das Darlehen solle in 240 annuitätisch berechneten Kapitalraten, beginnend ab 1. Jänner 1985 getilgt werden. Das Darlehen solle unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Ende eines jeden Jahres NUR durch die Leasinggeberin kündbar sein.

Die Beschwerdeführerin schloß die eben erwähnten Verträge mit der Leasinggeberin am 7. April 1983 ab. Während der Baurechtsvertrag und der Mietvertrag wie vereinbart eingehalten wurden, wurde der auf Grund des Darlehensvertrages zuzuzählende Betrag im gegenseitigen Einvernehmen von 4,6 Mio S auf 4,16 Mio S reduziert und nicht von der Beschwerdeführerin, sondern von einer der drei im Bereich der Beschwerdeführerin bestehenden Schulgemeinden an die Leasinggeberin überwiesen. Überdies überwies die eben genannte Schulgemeinde der Leasinggeberin eine vom Landesfonds bereitgestellte Beihilfe von 2,58 Mio S. Darüber hinaus überwies die Beschwerdeführerin der Leasinggeberin im Zeitraum vom 20. Juli 1983 bis 20. März 1985 Mietvorauszahlungen von insgesamt 7 Mio S.

Die Beschwerdeführerin nahm während der Bauzeit durch einen "Baubeirat" vereinbarungsgemäß entscheidenen Einfluß auf die Auswahl der bauausführenden Unternehmungen und auf die Gestaltung des Gemeindezentrums.

Die Leasinggeberin stellte das Gemeindezentrum, dessen Herstellungskosten rund 28,6 Mio S betrugen, im April 1985 fertig und überließ es vertragsgemäß der Beschwerdeführerin zur Nutzung. Die Beschwerdeführerin schloß Mitte des Jahres 1985 mit den drei in ihrem Bereich bestehenden Schulgemeinden einen Mietvertrag über die Nutzung der Mehrzweckhalle samt Nebenräumen für den Turnunterricht ab. Die Dauer des Mietverhältnisses wurde zunächst von den vertragschließenden Teilen unkündbar bis zum Ablauf des Monates April 2005 vereinbart. Die monatliche Miete wurde so vereinbart, daß jener Teil der Miete, der von der Beschwerdeführerin für die von den Schulgemeinden benutzten Räumlichkeiten an die Leasinggeberin zu enrichten ist, von den Schulgemeinden der Beschwerdeführerin zu ersetzen ist. Darüber hinaus haben die Schulgemeinden die auf die von ihnen benutzten Räumlichkeiten entfallenden Betriebskosten der Beschwerdeführerin zu ersetzen. Ausdrücklich wurde vereinbart, daß die Mehrzweckhalle von der Beschwerdeführerin für kulturelle, gesellschaftliche oder sportliche Veranstaltungen ebenfalls - allerdings ohne Störung des Schulbetriebes - benutzt werden darf. Die Beschwerdeführerin schloß weiters mit dem Pächter der Gaststätte einen üblichen Pachtvertrag ab, wobei die Pacht nach dessen Umsatz bemessen wurde. Auch die im Gemeindezentrum befindliche Wohnung wurde dem Pächter der Gaststätte zur Nutzung überlassen. Schließlich schloß die Beschwerdeführerin noch mit einem Musikverein einen Mietvertrag über einige Kellerräume ab, wobei als monatliche Miete 1.000 S zuzüglich anteilige Betriebskosten vereinbart wurde.

Auf Grund des eben dargestellten, unbestrittenen Sachverhaltes ergeben sich im Einklang mit der Kalkulation der Leasinggeberin nicht als laufende Mietzahlungen während der Grundmietzeit von 20 Jahren anzusehende Beträge:

Kaution = Restbuchwert nach 20 Jahren           9,667 Mio S

Darlehen                                        4,160 Mio S

Beihilfe Landesfonds                            2,580 Mio S

Mietvorauszahlungen                             7,000 Mio S

Summe                                          23,407 Mio S

Diesem Betrag stehen Herstellungskosten des Gemeindezentrums von rund 28,6 Mio S gegenüber. Unter Außerachtlassung der in der Grundmietzeit von 20 Jahren zu entrichtenden Kaution wurden an die Leasinggeberin an Vorleistungen für die Errichtung des Gemeindezentrums 48,04 % der Herstellungskosten bezahlt. Bei Einrechnung der Kaution wurden in der Grundmietzeit 81,84 % der Herstellungskosten bezahlt.

Aus einem Schreiben der Leasinggeberin an die Beschwerdeführerin vom 18. Oktober 1982 betreffend Kostenvergleich Leasingfinanzierung - Eigenfinanzierung ist im wesentlichen ersichtlich, daß - ausgehend von kalkulierten (Netto)Herstellungskosten des Gemeindezentrums von 24 Mio S, zur Verfügung stehenden Eigenmitteln der Beschwerdeführerin von 12,9 Mio S, einer Grundmietzeit von 20 Jahren und einer kalkulatorischen Nutzungsdauer von 30 Jahren - bei einer Leasingfinanzierung gegenüber einer Kreditfinanzierung ein Kostenvorteil für die Beschwerdeführer von jährlich rund 257.000 S entstehen würde, was ausschließlich auf die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges bei Miete des Gemeindezentrums zurückzuführen sei.

Strittig ist, ob der Beschwerdeführerin das Gemeindezentrum bereits seit Mai 1985 als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen ist, weil sowohl dessen Errichtung im Weg des Finanzierungsleasings erfolgt ist, als auch erheblich mehr als 30 % bzw unter Einrechnung der Kaution erheblich mehr als 50 % der Herstellungskosten an Vorleistungen durch die Beschwerdeführerin erbracht worden sind, es auf einem der Beschwerdeführerin gehörenden Grundstück errichtet worden ist und überdies nach Ende der Grundmietzeit von 20 Jahren die Möglichkeit besteht, dieses ohne weitere Zahlung zu erwerben, weswegen mangels Vorliegens eines Bestandverhältnisses die in den monatlich an die Leasinggeberin zu entrichtenden Beträgen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist (Ansicht der belangten Behörde), oder ob das Gemeindezentrum auch nach dem Mai 1985 - wie auch zivilrechtlich - der Leasinggeberin zuzurechnen ist, weil Vorleistungen von insgesamt 6,74 Mio S (Darlehen 4,16 Mio S, Beihilfe 2,58 Mio S) nicht von der Beschwerdeführerin, sondern von den in ihrem Bereich bestehenden Schulgemeinden und vom Landesfonds zur Verfügung gestellt worden sind, weswegen erheblich weniger als 30 % bzw unter Einrechnung der Kaution geringfügig mehr als 50 % der Herstellungskosten an Vorleistungen durch die Beschwerdeführerin erbracht worden sind, wobei noch zu beachten ist, daß nach einem Erlaß des Bundesministers für Finanzen bei Vorleistungen im Rahmen des Kommunalleasings von mehr als 30 % der Herstellungskosten eines Gebäudes dieses nach wie vor der Leasinggeberin zuzurechnen ist, wenn Vorleistungen UND Kaution der Leasingnehmerin 75 % der Herstellungskosten nicht übersteigen, weswegen auf Grund des Vorliegens eines abgabenrechtlich anzuerkennenden Bestandverhältnisses die der Beschwerdeführerin in den monatlich von der Leasinggeberin ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist (Ansicht der Beschwerdeführerin).

Gegen den im Spruch dieses Erkenntnisses genannten, im Instanzenzug ergangenen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Die Beschwerdeführerin erstattete zur Gegenschrift der belangten Behörde eine Replik.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Für die Frage, ob Leasinggüter der Leasinggeberin oder der Leasingnehmerin zuzurechnen sind, kommt es maßgeblich darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an die Leasingnehmerin gleich einer "echten" Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen ist, oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt. Es geht letztlich darum, ob die Leasingnehmerin mit der Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftliche Eigentümerin im Sinn des § 24 Abs 1 lit d BAO wird (vgl das hg Erkenntnis vom 17. Oktober 1989, 88/14/0189, Slg Nr 6444/F, und vom 21. Oktober 1993, 92/15/0085, mwA).

Wie sich aus dem Gesamtbild der Verhältnisse (Entschluß einer "Leasing-Finanzierung" wegen des zu erwartenden Kostenvorteils, Baurechtsvertrag, Mietvertrag, Darlehensvertrag) ergibt, hat die Beschwerdeführerin zwecks Errichtung des Gemeindezentrums Verträge abgeschlossen, in denen sie innerhalb der Grundmietzeit von 20 Jahren für dessen Herstellungskosten und einen Gewinn der Leasinggeberin aufkommt (vollamortisiertes Immobilienfinanzierungsleasing), wobei sie überdies durch hohe Vorleistungen bestrebt war, die Leasingraten möglichst niedrig zu halten und überdies das Gemeindezentrum auf einem ihr gehörenden Grundstück errichtet wurde (Kommunalleasing).

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, daß in der von ihr gewählten Vertragsgestaltung ein typisches Kommunalleasing mit vollamortisierter Immobilienfinanzierung zu erblicken ist.

Für die Entscheidung der Frage, ob bei dieser Vertragsgestaltung schon mit der Überlassung des Gemeindezentrums wirtschaftliches Eigentum der Beschwerdeführerin begründet worden ist, ist nach der oben zitierten Rechtsprechung ausschlaggebend, ob angesichts der der Beschwerdeführerin eingeräumten Rechtstellung eine andere wirtschaftliche Nutzung des Gemeindezentrums als durch sie als Leasingnehmerin sinnvollerweise überhaupt noch in Betracht kommt. Diesem Gesichtspunkt folgend haben Lehre und Rechtsprechung die in den zitierten Erkenntnissen dargelegten Kriterien für die Zurechnung von Leasinggütern an die Leasingnehmerin entwickelt; unter anderem führt es danach zur Zurechnung des Leasinggutes an die Leasingnehmerin, wenn diese - wie es hier im Hinblick auf den Kündigungsverzicht der Leasinggeberin und die Einräumung einer Kaufoption an die Leasingnehmerin der Fall ist - das Recht hat, das Leasinggut nach Ablauf der Vertragsdauer weiter zu nutzen oder um einen bestimmten, einer bloßen Anerkennung gleichkommenden Kaufpreis zu erwerben; ebenso, wenn das Leasinggut so auf die individuellen Bedürfnisse der Leasingnehmerin zugeschnitten ist, daß seine anderweitige Verwendung nach Ablauf der Vertragsdauer für die Vertragspartner nicht sinnvoll wäre. Im Beschwerdefall war es nicht rechtswidrig, wenn die belangte Behörde unter dem Gesichtspunkt der von der Beschwerdeführerin als Leasingnehmerin der Leasinggeberin erbrachten Vorleistungen, die insgesamt 81,84 % der Herstellungskosten ausmachen und die bei einer allfälligen Vertragsauflösung bzw bei Vertragsablauf jedenfalls im Ausmaß von 48,04 % der Herstellungskosten nicht rückzuerstatten sind, eine solche wirtschaftliche Bindung der Beschwerdeführerin an das Gemeindezentrum angenommen hat, daß eine andere wirtschaftliche Nutzung desselben als durch sie sinnvollerweise nicht mehr in Betracht kommt.

Die Beschwerdeführerin vertritt jedoch die Auffassung, Vorleistungen von insgesamt 6,74 Mio S (Darlehen 4,16 Mio S, Beihilfe 2,58 Mio S) seien nicht ihr zuzurechnen, weil sie von den in ihrem Bereich bestehenden Schulgemeinden und vom Landesfonds der Leasinggeberin zur Verfügung gestellt worden seien.

    Dem kann nicht gefolgt werden. Wie sich aus der Aktenlage

ergibt, bestanden bzw bestehen Rechtsbeziehungen nur zwischen

der Beschwerdeführerin und der Leasinggeberin und anderen

Gebietskörperschaften. Nicht eine der drei im Bereich der

Beschwerdeführerin bestehenden Schulgemeinden hat mit der

Leasinggeberin einen Darlehensvertrag abgeschlossen, sondern

ist dieser Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der

Leasinggeberin abgeschlossen worden. Hiebei spielt es keine

Rolle, daß die Darlehenssumme von einer der drei im Bereich der

Beschwerdeführerin bestehenden Schulgemeinden an die

Leasinggeberin überwiesen worden ist, weil es für die

Abgrenzung zwischen Miete und Kauf (Ratenkauf) nicht darauf

ankommt, ob Vorleistungen gegenüber der Leasinggeberin von der

Leasingnehmerin oder für deren Rechnung von einem Dritten

erbracht werden. Gleiches gilt auch hinsichtlich der vom

Landesfonds bereitgestellten Beihilfe. Diese Beihilfe ist

überdies ausdrücklich "für das Vorhaben Mehrzweck(Turn-)halle

Gemeindezentrum" gewährt worden. Auch die Leasinggeberin hat in

Beantwortung eines Auskunftsersuchens der belangten Behörde in

ihrem Schreiben vom 10. Juli 1989 ausgeführt, "uns hat die

Gemeinde .... ein Darlehen von 4,16 Mio S gewährt, welches zum

gegenwärtigen Zeitpunkt mit rund 8 % verzinst wird; vom

Land .... haben wir für die Errichtung der Halle, insbesondere

für die Erfüllung von Sonderwünschen der Gemeinde eine Subvention von 2,58 Mio S erhalten". Die Beschwerdeführerin hat den Ausführungen der Leasinggeberin im eben erwähnten Schreiben vom 10. Juli 1989 in ihrem Schreiben vom 14. August 1989 "voll inhaltlich" zugestimmt. Daß keine Rechtsbeziehungen zwischen der Leasinggeberin und anderen Gebietskörperschaften bestehen, ergibt sich auch aus der Tatsache, daß nicht die Leasinggeberin, sondern die Beschwerdeführerin Mitte des Jahres 1985 mit den drei in ihrem Bereich bestehenden Schulgemeinden einen Mietvertrag über die Nutzung der Mehrzweckhalle samt Nebenräumen für den Turnunterricht abgeschlossen hat, wobei jener Teil der Miete, der von der Beschwerdeführerin für die von den Schulgemeinden benutzten Räumlichkeiten an die Leasinggeberin zu entrichten ist, von den Schulgemeinden zu ersetzen ist. Für die Zurechnung der Vorleistungen an die Beschwerdeführerin ist schließlich nicht ausschlaggebend, ob sie von anderen Gebietskörperschaften Subventionen erhalten und diese an die Leasinggeberin weitergeleitet hat oder ob diese Subventionen in Form von verkürzten Zahlungsflüssen direkt von Subventionsgebern an die Leasinggeberin überwiesen worden sind.

Da somit auch die gesamten Vorleistungen von 13,74 Mio S für die Errichtung des Gemeindezentrums der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind, kann der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie bei der von der Beschwerdeführerin gewählten Vertragsgestaltung zu dem Schluß gelangt ist, daß das Gemeindezentrum der Beschwerdeführerin seit Mai 1985 im Sinn des § 24 Abs 1 lit d BAO zuzurechnen und die in den monatlich an die Leasinggeberin zu entrichtenden Beträgen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist.

Bei der gegebenen Sachlage erübrigte es sich, auf (widersprüchliche) Ausführungen in Erlässen des Bundesministers für Finanzen einzugehen, in denen starre Prozentsätze hinsichtlich der Vorleistungen bzw hinsichtlich der Vorleistungen von Kaution zur Lösung der Frage, ob ein Leasinggut der Leasinggeberin oder der Leasingnehmerin zuzurechnen ist, festgelegt worden sind. Bemerkt wird, daß die Beschwerdeführerin aus Erlässen des Bundesministers für Finanzen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche ableiten kann.

In Ausführung der behaupteten Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften rügt die Beschwerdeführerin, die Begründung des angefochtenen Bescheides habe mit den Begründungen des Finanzamtes in den Berufungsvorentscheidungen sowie in den Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 1986 und 1987 nichts mehr gemein. Insbesondere habe das Finanzamt nur ausgeführt, die Errichtung des Gemeindezentrums sei im Spezialleasing erfolgt. Es sei ihr daher im Berufungsverfahren nicht möglich gewesen, auf die Frage der Höhe der Vorleistungen einzugehen, weswegen der Grundsatz des Parteiengehörs verletzt worden sei. Hätte das Finanzamt ihr gegenüber geäußert, daß die Höhe der Vorleistungen für die Errichtung des Gemeindezentrums zur Lösung der Rechtsfrage entscheidungswesentlich sei, hätte sie auf den Erlaß des Bundesministers für Finanzen verwiesen, wonach bei Vorleistungen UND Kaution von bis zu 75 % der Herstellungskosten kein wirtschaftliches Eigentum der Leasingnehmerin anzunehmen ist.

Abgesehen davon, daß das Finanzamt hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 1986 und 1987 keine Berufungsvorentscheidungen erlassen hat und nur der angefochtene Bescheid der Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof unterliegt, somit allein von der Abgabenbehörde erster Instanz zu vertretende Verletzungen von Verfahrensvorschriften nicht zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides führen können, war die Frage der Höhe der Vorleistungen bereits Gegenstand einer abgabenbehördlichen Prüfung (vgl Tz 10 des gemäß § 150 BAO erstatteten Berichtes vom 15. April 1986). Hiezu hat die Beschwerdeführerin bereits in ihrer gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1985 gerichteten Berufung vom 16. Juli 1986 ausführlich Stellung genommen. Diese Frage ist sodann in mehreren Schreiben - zuletzt in dem von der Beschwerdeführerin an die belangte Behörde gerichteten vom 14. Februar 1991 - erörtert worden. Die Behauptung, der Grundsatz des Parteiengehörs sei durch die belangte Behörde verletzt worden, erweist sich als aktenwidrig.

Wie bereits ausgeführt, kann die Beschwerdeführerin aus Erlässen des Bundesministers für Finanzen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche ableiten.

In der Replik führt die Beschwerdeführerin für sich den Grundsatz von Treu und Glauben unter Berufung auf Erlässe des Bundesministers für Finanzen ins Treffen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat (vgl das hg Erkenntnis vom 22. Juni 1993, 93/14/0086, mwA), kann allgemeinen Verwaltungsanweisungen unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für einen Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen Abgabepflichtigem und Finanzamt voraussetzt, bei dem sich allein eine Vertrauenssituation bilden kann.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung

BGBl Nr 416/1994.