TE Vwgh Erkenntnis 1994/8/17 93/15/0205

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Wetzel und Dr. Steiner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Eigelsberger, über die Beschwerde des Dipl.-Ing. Gerhard H in K, vertreten durch Dr. G P, Rechtsanwalt in T, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIII) vom 15. Februar 1993, Zl. 6/4-4191/92-08, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1986 bis 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist neben seiner Unterrichtstätigkeit an einer Höheren Technischen Lehr- und Versuchsanstalt auch selbständig als Zivilingenieur für Maschinenbau tätig. Anläßlich einer die Jahre 1986 bis 1989 umfassenden abgabenrechtlichen Prüfung vertrat der Prüfer unter anderem die Auffassung, verschiedene vom Beschwerdeführer an seine Gattin bezahlte Honorare (und zwar 1986 S 40.000,--, 1987 S 40.000,--, 1988 S 39.500,-- und 1989 S 33.000,--), seien nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil kein Vertrag existiere, der die Leistungen umfang- und zeitmäßig genau umschreibe.

Das Finanzamt folgte dieser Ansicht und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren entsprechende Sachbescheide.

Nur dagegen berief der Beschwerdeführer, wobei er sich betreffend die für das Beschwerdeverfahren einzig offengebliebene Frage der Anerkennung der Vereinbarung mit seiner Ehegattin auf den folgenden Text eines Werkvertrages vom 1. Jänner 1980 bezog:

" Werkvertrag

abgeschlossen zwischen Dipl.Ing. Gerhard H,

als Auftraggeber und Ulrike

H als Auftragnehmerin.

1) Beginn und Umfang des Werkvertrages

Der Beginn des Werkvertrages ist der 15.1.1980. Dieser Vertrag ist ein Rahmenvertrag, welcher auf die Zeit der Zusammenarbeit der Vertragspartner geschlossen wird und in welchem die laufend geschlossenen Werkverträge ihre Deckung finden.

Der Abschluß dieser Werkverträge erfolgt entweder mündlich durch Zuteilung von zu erbringenen Leistungen oder stillschweigend innerhalb der Laufzeit dieses Werkvertrages durch Verrichtung der zu erbringenen Leistungen.

2) Gegenstand des Werkes

Die Auftragnehmerin übernimmt die im Ziviltechnikerbüro fallweise anfallenden Schreibarbeiten und Büroarbeiten. Weiters übernimmt die Auftragnehmerin die anläßlich der Vermietung der Wohnung anfallenden Verwaltungsarbeiten, sowie die Instandhaltung des vermieteten Objektes.

3) Durchführung des Werkes

Die Leistungen der Auftragnehmerin werden selbständig und in voller Eigenverantwortlichkeit erbracht.

Der Ort der Erbringung der Leistung bestimmt sich nach den Erfordernissen des jeweiligen Auftrages.

Die Auftragnehmerin ist an keine bestimmte Zeit zur Erfüllung des Auftrages gebunden.

Sie hat lediglich den für eine bestimmte Leistung gesteckten Zeitlimit einzuhalten.

4) Verrechung des Entgeltes

Das Entgelt wird für jede zu erbringende Leistung pauschal vereinbart und wird nach Ausführung des Werkes zur Zahlung fällig.

5) Dieser Werkvertrag kann von beiden Vertragspartnern unter Einhaltung einer einmonatigen Frist zu jedem Monatsende gekündigt werden.

6) Die aus diesen Werkvertragsleistungen resultierenden Steuern und Abgaben werden von der Auftragnehmerin getrage."

Der Beschwerdeführer meinte dazu, dieser Vertrag entspreche allen von der Praxis entwickelten Anerkennungskriterien für Verträge mit nahen Angehörigen. Zur Höhe der Honorare führte der Beschwerdeführer aus, diese hätten sich nach dem Umfang der anfallenden Arbeiten gerichtet. Da der Geschäftsumfang seiner freiberuflichen Tätigkeit sich im Prüfungszeitraum nicht erweitert habe, sei auch die Tätigkeit seiner Gattin limitiert gewesen.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 21. Mai 1992 als unbegründet ab, wobei es die Auffassung vertrat, der Vertrag vom 1. Jänner 1980 habe keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt. Auf Basis des Werkvertrages allfällig mündlich abgeschlossene Einzelverträge seien nach außen hin nicht ausreichend zum Ausdruck gekommen. Außerdem verneinte das Finanzamt die Fremdüblichkeit der vorliegenden Vereinbarung.

Der Beschwerdeführer beantragte daraufhin fristgerecht die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ergänzend brachte er vor, der Werkvertrag vom 1. Jänner 1980 entspreche den auch zwischen Fremden in Zivilingenieurbüros abgeschlossenen Vereinbarungen. Pauschalhonorare seien die Regel.

Die belangte Behörde wies die Berufung als unbegründet ab und vertrat die Rechtsmeinung, der vorgelegte Rahmenvertrag entspreche nicht den Erfordernissen eines eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts sowie fremdüblichen Bedingungen. Weder aus dem Rahmenvertrag noch aus den vom Beschwerdeführer und seiner Gattin gezeichneten Auszahlungsbelegen sei auch nur annähernd das Ausmaß und die Art der Tätigkeit der Gattin des Beschwerdeführers erkennbar. Da das Ausmaß der Tätigkeit nicht feststehe, könne das Honorar nicht auf seine Angemessenheit und damit auf die Fremdüblichkeit überprüft werden. Es lasse sich nicht nachvollziehen, ob mit den in den Streitjahren gezahlten Honoraren die Tätigkeit der Ehegattin des Beschwerdeführers abgedeckt worden sei. Es falle überdies auf, daß das Honorar für die ersten drei Quartale des Jahres 1987 erst am 1. September 1987 ausbezahlt worden sei; dies sei nicht fremdüblich. Gerade im Bereich fließender Grenzen zwischen entgeltlicher und familienhafter Mitwirkung müßten die von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen genauestens erfüllt sein.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, ursprünglich an den Verfassungsgerichtshof erhobene und von diesem nach Ablehnung ihrer Behandlung antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes. Der Beschwerdeführer erachtet sich nur in seinem Recht auf Anerkennung des zwischen ihm und seiner Gattin am 1. Jänner 1980 abgeschlossenen Rahmenvertrages als Werkvertrag verletzt.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die von der belangten Behörde verfaßte Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie a) nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, weiters b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und schließlich

c) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen auch abgeschlossen worden wären (vgl. dazu z.B. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar Teil I und II2 Rz 158 zu § 2 EStG sowie Quantschnigg-Schuch, Einkommensteuerhandbuch Rz 45 und 46 zu § 20 EStG sowie die dort jeweils zitierte Judikatur und Literatur).

Betreffend den als Anerkennungskriterium erforderlichen klaren und eindeutigen Inhalt gilt die Regel, daß bei unklaren Vertragsgestaltungen derjenige zur Aufklärung beizutragen hat, der sich auf die unklare Vereinbarung beruft (vgl. Doralt aaO. Rz 163 Abs. 3). Mit Rücksicht darauf, daß der Beschwerdeführer auf das als Vorhalt zu wertende Argument der Berufungsvorentscheidung, es fehle am erforderlichen eindeutigen, klaren Inhalt des Rahmenvertrages und seien die auf Basis des Rahmenvertrages abgeschlossenen Einzelverträge nicht ausreichend nach außen hin in Erscheinung getreten, in seinem Vorlageantrag in keiner Weise reagierte und der belangten Behörde nicht bekanntgab, für welche im einzelnen erbrachte Leistungen seiner Gattin die Honorare bezahlt wurden, kann der belangten Behörde im Ergebnis nicht entgegengetreten werden, wenn sie auch unter Berücksichtigung der Belege über die Honorarauszahlung zur Auffassung gelangte, es sei im Beschwerdefall nicht zu erkennen, für welchen Arbeitsaufwand seiner Gattin der Beschwerdeführer die strittigen Honorare bezahlte. Gerade wegen des Erfordernisses der Prüfung der Fremdüblichkeit wäre es aber unbedingt notwendig gewesen, daß der Beschwerdeführer Art und Umfang der erbrachten Werkleistungen seiner Ehegattin im einzelnen dargelegt hätte. Ohne diese dafür unabdingbare Grundlage war die belangte Behörde von vornherein gar nicht in der Lage, den notwendigen Fremdvergleich anzustellen. Sie hat daher frei von inhaltlicher Rechtswidrigkeit dem vorgelegten Werkvertrag die Anerkennung versagt.

Daran vermögen auch die beiden Sachargumente der Beschwerde, ein Ehegatte habe gemäß § 98 ABGB einen Anspruch auf Abgeltung seiner Mitwirkung bzw. bei Werkverträgen gelte in Ermangelung einer konkreten Werklohnvereinbarung ein angemessenes Entgelt als bedungen (§ 1152 ABGB), nichts zu ändern. Gerade die Frage, ob die Gattin des Beschwerdeführers für ihre Leistungen angemessen (und damit fremdüblich) entlohnt wurde, hätte nur auf Grund einer detaillierten, inhaltlich klaren Darlegung der von ihr erbrachten Leistungen beurteilt werden können, wozu aber der Beschwerdeführer im Rahmen des Verwaltungsverfahrens ausreichend Gelegenheit hatte. Daß er diese Gelegenheit nicht nützte, fällt ihm nunmehr selbst zur Last. Mit Rücksicht darauf, daß im vorliegenden Fall einerseits kein klarer Vertragsinhalt vorliegt und damit andererseits jede Grundlage für die Prüfung der Fremdüblichkeit fehlt, war auf die Frage, ob der vorliegende Werkvertrag und die auf seiner Basis geschlossenen Einzelverträge nach außen hin überhaupt in ausreichender Art und Weise in Erscheinung getreten sind (vgl. dazu z.B. Quantschnigg-Schuch aaO. Rz 48), nicht weiter einzugehen.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen, womit bei mit Rücksicht auf die einfache Rechtslage die Entscheidung in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden konnte.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VO BGBl. Nr. 416/1994, insbesondere auf deren Art. III Abs. 2.