TE Vwgh Erkenntnis 1994/10/5 94/15/0059

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerden des F in A, vertreten durch Dr. R, Rechtsanwalt in L, gegen 1) den ersten Spruchteil des Bescheides der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 29. April 1992, Zl. B 240-3/91, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1987 und 1988, und

2) der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 29. April 1992, Zl. B 238-3/91, betreffend Rückforderung von Investitionsprämien, zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 9.130,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer hat jahrzehntelang gemeinsam mit seiner Ehegattin ein Hotel in A betrieben. Im Jahre 1986 veräußerte er dieses Hotel und wohnt seither in dem im Jahr 1983 in unmittelbarer Nachbarschaft des Hotels errichteten Gästehaus. In diesem wurden im Streitzeitraum drei Zimmer (mit sechs Betten) samt Bad/Dusche und WC samt Nebenräumen zur Fremdenbeherbergung mit Frühstück verwendet. Der Frühstücksraum und die Küche standen den Gästen auch als Fernseh- und Aufenthaltsräume zur Verfügung. Den Gästen wurde auch Halb- bzw. Vollpension angeboten; Mittag- und Abendessen wurden aber - auf Grund einer entsprechenden Vereinbarung - im ehemaligen Hotel des Beschwerdeführers, welches nach seiner Veräußerung vom neuen Eigentümer als a la carte-Restaurant betrieben wurde, verabreicht. Jährlich erfolgten aber nur zwischen drei und fünf Voll- und Halbpensionsbuchungen. Bei Aufteilung der Nutzflächen des Gästehauses entfallen unbestrittenermaßen, rechnet man die Küche zur Privatsphäre, 35 %, andernfalls 30,5 %, auf die private Verwendung.

Im ersten Spruchteil des erstangefochtenen Bescheides ging die belangte Behörde bei ihrer Abweisung der Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1987 und 1988 davon aus, daß die im Gästehaus betriebene Fremdenzimmervermietung einkommensteuerrechtlich den Charakter einer bloßen Vermögensverwaltung und nicht den einer gewerblichen Vermietung aufweise. Bei der schon genannten geringen Zahl von Voll- und Halbpensionsbuchungen übersteige die Verrechnung der von den Gästen im benachbarten Restaurant eingenommenen "Pensionen" NICHT IN ERHEBLICHEM UMFANG jenes Ausmaß, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden sei. Dieses Ausmaß werde auch nicht deswegen erreicht, weil Gästen über Wunsch Lebensmittel und Getränke besorgt würden. Dem Antrag des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren, einen Teil der Aufwendungen für die Küche als abzugsfähige Ausgaben anzuerkennen, könne nicht entsprochen werden, weil nach der Aktenlage die Küche überwiegend für private Zwecke des Beschwerdeführers verwendet worden sei.

Mit dem zweitangefochtenen Bescheid forderte die belangte Behörde im Instanzenzug die dem Beschwerdeführer für die in den Jahren 1983 bis 1986 angeschafften Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme einer Kaffeemaschine) gewährten Investitionsprämien zurück, weil die betreffenden Wirtschaftsgüter (durch Weiterverwendung in der nicht gewerblichen Fremdenzimmervermietung bzw. durch Überführung in das Privatvermögen im engeren Sinn) noch innerhalb der (gesetzlichen) Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen (des ehemals vom Beschwerdeführer geführten Hotels) ausgeschieden seien. Hiebei wurde hinsichtlich der Beurteilung der Vermietungstätigkeit auf den erstangefochtenen Bescheid Bezug genommen.

Mit Beschluß vom 3. März 1994, B 822/92-11, hob der Verfassungsgerichtshof den Teil 2 des Spruches des erstangefochtenen Bescheides auf und trat die Beschwerde hinsichtlich des verbliebenen Spruchteiles 1 dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof macht der Beschwerdeführer jeweils Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Er erachtet sich in beiden Beschwerdefällen in dem Recht verletzt, daß seine Fremdenzimmervermietung einkommensteuerrechtlich als gewerbliche Vermietung und nicht als bloße Vermögensverwaltung behandelt werde; hinsichtlich des noch verfahrensgegenständlichen Spruchteiles des erstangefochtenen Bescheides erachtet sich der Beschwerdeführer auch in dem Recht verletzt, daß seine die Küche betreffenden Aufwendungen bei der Ermittlung seiner Einkünfte als Abzugsposten anerkannt werden.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihren Gegenschriften die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerden beantragt:

Der Verwaltungsgerichtshof hat beschlossen, die vorliegenden Beschwerden wegen ihres engen persönlichen und sachlichen Zusammehanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung zu verbinden; er hat sodann in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

1. Zur Zimmervermietung:

Das Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus Gewerbebetrieb ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darin zu erblicken, ob sich die Tätigkeit des Vermieters auf die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes beschränkt oder ob, in welcher Richtung und in welchem Ausmaß sie darüber hinausgeht. Die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein machen die Betätigung nicht zu einer gewerblichen, es sei denn, die laufende Verwaltungsarbeit hätte ein solches Ausmaß, daß sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Insgesamt müssen zur bloßen Vermietung besondere, damit nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt wird. Eine solche weitere Tätigkeit wird vor allem in den typischen Fällen "gewerblicher" Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen erbracht. Diese weitere Tätigkeit besteht insbesondere in der (angebotenen) Verpflegung der Gäste (sei es auch nur in der Form eines Frühstücks) und in der täglichen Wartung der Zimmer (Reinigung, Bettenmachen). Wenn solche Tätigkeiten wie die tägliche Verabreichung eines Frühstücks und die tägliche Wartung der Zimmer allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur im bescheidenen Ausmaß anfallen, so begründen auch sie keinen (steuerlichen) Gewerbebetrieb (vgl. hiezu beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom 14. Jänner 1986, Zl. 85/14/0092, und vom 20. November 1989, Zl. 88/14/0230, jeweils m.w.N.).

Nach dem letztzitierten Erkenntnis ist die Vermietung eines (zu keinem Betriebsvermögen gehörenden) Gebäudes (Gebäudeteiles) grundsätzlich Vermögensverwaltung. Zur gewerblichen Tätigkeit wird sie erst, wenn die laufende Verwaltungsarbeit ein solches Ausmaß erreicht, daß sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Dies wieder ist erst der Fall, wenn die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in ERHEBLICHEM UMFANG (DEUTLICH) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens (Liegenschaftsvermögens) verbunden ist. Selbst die Verpflegung der Gäste und tägliche Wartung der Zimmer begründet keinen (steuerlichen) Gewerbebetrieb, wenn solche Tätigkeiten wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß anfielen. Entscheidend ist, ob die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in ERHEBLICHEM UMFANG jenes Maß überschreitet, welches mit der Vermögensverwaltung üblicherweise verbunden ist.

In seinem Erkenntnis vom 3. Mai 1983, Zl. 82/14/0248, hat der Gerichtshof ausgesprochen, daß bei einer Frühstückspension mit vier Fremdenzimmern und darin befindlichen acht Fremdenbetten nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen sind.

Da in den nunmehrigen Beschwerdefällen der Umfang der Vermietungstätigkeit des Beschwerdeführers sogar noch geringer war als in dem mit dem zuletzt zitierten Erkenntnis entschiedenen Beschwerdefall, erweist sich die rechtliche Beurteilung der belangten Behörde im strittigen Punkt als nicht inhaltlich rechtswidrig.

Auch die Verfahrensrüge des Beschwerdeführers ist jeweils unbegründet, weil es nach dem Gesagten auf die von ihm vermißten Sachverhaltsfeststellungen über seine Nächtigungsziffern im Vergleich zu anderen Fremdenverkehrsbetrieben gleicher Art sowie auf die Anzahl der Ankünfte (von Gästen) und auf die Art und Weise der Frühstückszubereitung gar nicht ankommt.

2. Zu den Aufwendungen für die Küche:

Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972 dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Aus diesem Grund muß nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gerade bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden (vgl. zB. das hg. Erkenntnis vom 26. Jänner 1993, Zl. 88/14/0108, m.w.N.). Die Anwendung eines strengen Maßstabes erklärt sich daraus, daß es aus der Sicht gleichmäßiger Besteuerung nicht vertretbar wäre, wollte man einen Aufwand, der regelmäßig einer Vielzahl von Steuerpflichtigen in ihrer Privatsphäre erwächst und der daher steuerlich nicht abzugsfähig ist, bei einer kleinen Gruppe nur deswegen zum Abzug zulassen, weil bei dieser Gruppe ein zusätzliches berufsspezifisches Aufwandsinteresse nicht ausgeschlossen werden kann (s. hiezu das hg. Erkenntnis vom 22. März 1991, Zl. 87/13/0074). Bei "gemischtem Aufwand" bestünde die Abzugsfähigkeit sohin nur dann, wenn der Aufwand ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlaßt wäre (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 1. Dezember 1992, Zl. 92/14/0149).

Daß die zuletzt angeführten Voraussetzungen in den vorliegenden Fällen vorlägen, hat der Beschwerdeführer, der im Verwaltungsverfahren den Abzug von rund 70 % der ihm in den Streitjahren erwachsenen Aufwendungen für die Küche beantragt hatte, selbst niemals behauptet, geschweige denn bewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht. Auch hat der Beschwerdeführer niemals behauptet, bei den von ihm als Abzugsposten bei der Ermittlung der steuerlichen Einkünfte geltend gemachten Aufwendungen handle es sich um auf seine berufliche Tätigkeit zurückzuführende MEHRaufwendungen, also um Aufwendungen, die ihm in bestimmter Höhe nur mit Rücksicht auf seine berufliche Tätigkeit erwachsen seien, wie dies etwa der Fall sein könnte, wenn die Küche wegen seiner beruflichen Tätigkeit anders (besser bzw. größer) ausgestattet worden wäre als für ihre private Verwendung. Der bloße Hinweis auf die "Intensität der Bewirtschaftung und die Höhe der Nächtigungsziffern" stellt angesichts der in den Beschwerdefällen feststehenden Verhältnisse für sich allein noch kein hinreichendes Tatsachenvorbringen in der in Rede stehenden Richtung dar, zumal der Beschwerdeführer schwerpunktmäßig behauptete, OHNE DAS VORHANDENSEIN DER KÜCHE sei der "Betrieb" nicht zu führen und gehöre die Kücheneinrichtung sowie der Geschirrspüler DAHER zum notwendigen "Betriebsvermögen". Soweit mit dem erstangefochtenen Bescheid Aufwendungen für die Küche in den Streitjahren nicht als Abzugsposten anerkannt worden sind, haftet daher dem erstangefochtenen Bescheid im noch verfahrensgegenständlichen ersten Spruchteil und daraus folgend auch dem zweitangefochtenen Bescheid die behauptete Rechtswidrigkeit ebenfalls nicht an.

Auf Grund des Gesagten mußten die Beschwerden somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Da die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen schon durch die bisherige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes klargestellt waren, konnten die Entscheidungen in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat ergehen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994, insbesondere deren Art. III Abs. 2.