TE Vwgh Erkenntnis 1994/10/5 92/15/0223

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Karger, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Eigelsberger, über die Beschwerde des Dr. P in G, vertreten durch Dr. F, Rechtsanwalt in G, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom 31. März 1992, Zl. B 161-3/91, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1986 bis 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war im Streitzeitraum als Gesellschafter der Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht "K-F-G-D" (in der Folge: GesnbR) der steuerliche Vertreter der "H und Partner KG" (in der Folge: KG). Diese KG hatte bereits mit Kaufvertrag vom 6. März 1980 das Schloßhotel X um einen Kaufpreis von umgerechnet S 73,8 Mio erworben. Mit Pachtvertrag vom 20. September 1980 war der gesamte Hotelkomplex an die ebenfalls vom Beschwerdeführer vertretene "Schloß-X HotelbetriebsgesmbH" (in der Folge: GesmbH) verpachtet worden. Mit Kaufvertrag vom September 1983 erwarb dann der Beschwerdeführer um den Kaufpreis von S 866.096,-- von der KG ein Appartement der Ferienwohnhausanlage Schloß X, mit der ein Fruchtgenußrecht am Restaurant verbunden ist. In Punkt 2) dieser Vertrages stimmte der Beschwerdeführer als Käufer zu, daß der Kaufgegenstand zusammen mit den übrigen 30 Appartements, Abstellplätzen und Nutzungsrechten von einem gemeinsam bestellten Verwalter, der "berechtigt und ermächtigt" wurde, einen Pachtvertrag mit der GesmbH abzuschließen, verwaltet wird. Das Recht zur Einzelverpachtung oder Eigennutzung durch den Beschwerdeführer wurde ausgeschlossen. Im Jahre 1988 wurde über das Vermögen der KG und der GesmbH der Konkurs eröffnet. Die vom Beschwerdeführer dem Finanzamt erklärten Verluste aus dieser Vermietungstätigkeit betrugen 1983: S 40.187,--, 1984: S 4.529,--, 1985: S 36.204,--, 1986:

S 29.556,--, 1987: S 27.335,--, 1988: S 72.343,-- und 1989:

S 49.352,--.

Das Finanzamt, welches zunächst die Verluste der Jahre 1983 bis 1987 in den Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre anerkannt hatte, vertrat im Anschluß an eine die Jahre 1986 bis 1988 umfassende abgabenbehördliche Prüfung in den in wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1986 bis 1988 die Ansicht, es handle sich bei der in Rede stehenden Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht um eine Einkunftsquelle.

In seiner gegen diese Bescheide erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer im wesentlichen vor, zum Zeitpunkt des Appartementkaufes sei auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen kein Verlustmodell vorgelegen, sondern damit zu rechnen gewesen, daß bereits ab dem Jahre 1984 ein beinahe ausgeglichenes Ergebnis erzielt werde, weil sich die GesmbH verpflichtet habe, in der Höhe der Tilgungsquoten Pachtzahlungen zu leisten. Infolge wirtschaftlicher Schwierigkeiten der GesmbH hätten jedoch ab dem Jahr 1985 Pachtzahlungen nicht mehr in der ursprünglich vereinbarten Höhe geleistet werden können. Es habe auch Kaufinteressenten für das Appartement gegeben, doch sei es nie zu einer Kaufvereinbarung gekommen. Eine andere wirtschaftliche Verwertung des Appartements sei aber nicht möglich gewesen. Für den Abschluß des Appartementkaufes seien wirtschaftliche Überlegungen wie die, das Mandat bei den beratenen Firmen und den mit ihnen verflochtenen Gesellschaften behalten zu können, maßgebend gewesen. Der Beschwerdeführer führte hiezu noch ergänzend aus, daß die aus der Steuerberatung der genannten Gesellschaften stammenden Einnahmen der "S-NF KG ", deren Mitgesellschafter er sei, die Verlustanteile seines Appartements bei weitem überstiegen. Dr. H wäre seinerzeit an ihn herangetreten, um ihn im Hinblick auf das bestehende Auftragsverhältnis für einen Kauf des Appartements zu gewinnen. Da sich jedoch die anderen Gesellschafter der zuletzt genannten Kommanditgesellschaft gegen eine Aufnahme des Appartements in das Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgesprochen hätten, habe er das Appartement persönlich übernommen, um das Auftragsverhältnis nicht zu verlieren.

Nach Abweisung seiner Berufung mittels Berufungsvorentscheidung stellte der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte darin nochmals aus, insgesamt seien ihm von den von ihm beratenen Gesellschaften höhere Einnahmen zugeflossen als die von ihm geltend gemachten Verluste ausmachten. Die auf diese Einkünfte entfallende Einkommensteuer betrage ein "Vielfaches der auf die erklärten Verluste entfallenden Steuerersparnis".

Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers als unbegründet ab.

Mit Beschluß vom 29. September 1992, B 676/92-3, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid nach seinem gesamten Vorbringen in dem Recht verletzt, daß die Appartementvermietung als Einkunftsquelle behandelt werde. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Zustellung des angefochtenen Bescheides am 16. April 1992 - das ist nach Kundmachung des u.a. die Rückwirkungsanordnung (Abschnitt I Art. II) auf alle nicht rechtskräftig veranlagten Fälle aufhebenden Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes vom 12. Dezember 1991, V 53/91-15, u.a., im Bundesgesetzblatt - ist die Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 322/1990, im Beschwerdefall nicht anzuwenden (vgl. hiezu beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 17. Februar 1993, Zl. 93/14/0006).

Der Verwaltungsgerichtshof hat schon in seinem einen mit dem nunmehrigen Beschwerdefall ähnlichen Fall betreffenden Erkenntnis vom 23. Oktober 1990, Zl. 90/14/0086, in dem ebenfalls die Liebhabereiverordnung nicht anzuwenden war, u.a. folgendes ausgeführt: Wenn von Anfang an Zweifel an der objektiven Ertragsfähigkeit einer Vermietungstätigkeit angebracht gewesen seien, komme es darauf an, ob sich bei der Beobachtung eines Zeitraumes, der bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit fünf bis acht Jahren als ausreichend angesehen werde, eindeutig ergebe, daß die Aussicht, Überschüsse über die Werbungskosten aus der Vermietungstätigkeit zu erzielen, nicht bestehe. Eine erst während der Dauer des Mietverhältnisses eingetretene Insolvenz der Gesellschaft, von der der Erfolg der Vermietung abhänge, sei ein Indiz für die objektive Ertragsunfähigkeit der Tätigkeit, wenn sich der Vermieter von Anfang an "den Erfolgsaussichten des Hotelbetreibers ausgeliefert" und damit für eine Vermietungstätigkeit nicht typische Risken auf sich genommen habe. Zwar würde eine vorübergehende Beeinträchtigung der Ertragsfähigkeit die wirtschaftliche Tätigkeit nicht zur steuerlichen Liebhaberei machen. Anderes gelte aber bei einer dauernden Beeinträchtigung der Ertragsfähigkeit der Tätigkeit durch Inkaufnahme von für eine Vermietungstätigkeit atypischen Risken. Diesfalls sei für die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit der Vermietung die Höhe des vereinbarten Mietzinses allein ohne Bedeutung.

Auf die Entscheidungsgründe des eben zitierten Erkenntnisses hat der Verwaltungsgerichtshof auch in seinem weiteren Erkenntnis vom 5. Oktober 1993, Zl. 90/14/0098, unter Hinweis auf § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat auch mehrfach ausgesprochen, daß, wenn eine Tätigkeit - aus welchen Gründen auch immer - objektiv nicht geeignet ist, Gewinne bzw. Überschüsse zu erzielen, der behauptete subjektive Wille für das Vorliegen einer steuerlich zu beachtenden Einkunftsquelle nicht ausreicht (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 7. September 1993, Zl. 90/14/0052, und vom 5. Oktober 1993, Zl. 90/14/0062).

Auch im nunmehrigen Beschwerdefall hat sich der Beschwerdeführer nach dem insoweit unstrittigen, von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid festgestellten Sachverhalt in seiner Vermietungstätigkeit - bei gleichzeitigem Ausschluß anderweitiger Verwertungsmöglichkeiten - an die GesmbH gebunden und die Ertragsaussichten der Vermietung damit an deren wirtschaftlichen Erfolg geknüpft. Er ist hiedurch sonst für einen Vermieter atypische Risken eingegangen, die eine dauernde Beeinträchtigung der Ertragsfähigkeit seiner Tätigkeit zur Folge hatten, was daraus hervorgeht, daß der Beschwerdeführer für den gesamten Beobachtungszeitraum nur Verluste aus der Vermietungstätigkeit erklärt hat; dies stellt nach dem oben Gesagten ein vom Beschwerdeführer nicht widerlegtes Indiz für die objektive Ertragsunfähigkeit der in Rede stehenden Vermietungstätigkeit dar.

Der Verwaltungsgerichtshof vermag auch keine Rechtswidrigkeit darin zu erblicken, daß die belangte Behörde zwischen der steuerberatenden Tätigkeit des Beschwerdeführers und dem Kauf des Appartements von einer beratenen Gesellschaft keinen so engen Zusammenhang erblickt hat, daß das Anschaffungsgeschäft als durch die Beratungstätigkeit veranlaßt erschiene; dies umso weniger, als die Anschaffung des Appartments unbestrittenermaßen von den übrigen Gesellschaftern der GesnbR abgelehnt wurde.

Bei dieser Sach- und Rechtslage kann die Stichhältigkeit der von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid weiters angeführten Gründe für die von Anfang an bestehende Ertragslosigkeit der Vermietungstätigkeit des Beschwerdeführers, insbesondere, daß die positive persönliche Prognose des Beschwerdeführers im Anschaffungszeitpunkt wegen seiner genauen Kenntnis über die ungünstige finanzielle Lage der beratenen Gesellschaften unglaubwürdig erscheine, dahingestellt bleiben. Es erübrigt sich daher auch das Eingehen auf die in diesem Zusammenhang erhobenen Verfahrensrügen.

Da somit dem angefochtenen Bescheid weder die behauptete Rechtswidrigkeit des Inhaltes noch auch ein wesentlicher Verfahrensmangel anhaftet, mußte die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994, insbesondere auf Art. III Abs. 2 dieser Verordnung.