TE Vwgh Erkenntnis 1994/11/9 92/13/0280

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Dr. X, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 24. September 1992, Zl. 6/3 - 3057/92-09, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war Eigentümer sämtlicher Eigentumswohnungen eines Hauses, das er im Streitjahr zur Gänze verkaufte. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte er monatliche Zahlungen an den Erwerber des Hauses als Werbungskosten und in seiner das Streitjahr betreffenden Umsatzsteuererklärung die auf diese Zahlungen entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuern geltend. Um die Beurteilbarkeit dieser vom Beschwerdeführer an den Erwerber seines Hauses geleisteten Zahlungen als Werbungskosten seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die Berechtigung des Beschwerdeführers zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges für diese Zahlungen geht der zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bestehende Streit. Der Beschwerdeführer rechtfertigte die in seinen Abgabenerklärungen diesbezüglich vorgenommenen Ansätze dabei mit folgenden Behauptungen:

Nach dem Inhalt eines vom Finanzamt am 14. Juni 1991 errichteten Aktenvermerks gab der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers an, daß ein Mietvertrag durch Erhöhung des Mietzinses abgeändert haben werden müssen, da der Erwerber der Liegenschaft diese ansonsten zu diesem Betrag nicht gekauft hätte. In seiner, gegen die von den Erklärungen abweichenden Abgabenbescheide des Finanzamtes erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, daß die Zahlungen von ihm an den Käufer des Objektes für unterlassene Instandhaltungen geleistet worden seien. Der Beschwerdeführer habe zu Beginn eines neuen Mietverhältnisses Anfang Mai 1988, somit mehr als ein Jahr vor dem Verkauf des Objektes, beabsichtigt, zum Zwecke der Vermietung die Malerei und den Anstrich der Türen neu vornehmen zu lassen und die Spannteppiche zu ersetzen. Da diese Arbeiten nicht durchgeführt wurden, seien vom Mieter des Objektes nur Mietzinse in geringerer Höhe entrichtet worden. Es habe sich der Beschwerdeführer daher dem Käufer gegenüber verpflichtet, die Differenz auf einen angemessenen Mietzins bis zum Ablauf des Mietvertrages zu übernehmen. Die vom Beschwerdeführer übernommenen Aufwendungen stünden demnach mit der Vermietung des Objektes in unmittelbarem Zusammenhang und stellten deshalb Werbungskosten dar. Hätte der Beschwerdeführer die Kosten aus eigenem investiert, könnte am Werbungskostencharakter solcher Aufwendungen kein Zweifel bestehen. Der neue Eigentümer des Hauses habe die vereinnahmten Vermietungsdifferenzbeträge ordnungsgemäß versteuert.

Nach seinem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz erklärte der Beschwerdeführer ergänzend, die Verpflichtung zur Leistung der Ausgleichszahlungen dem Mieter und nicht dem Erwerber der Liegenschaft gegenüber übernommen zu haben; dem Käufer des Objektes habe der Beschwerdeführer diesen Umstand nur auf Wunsch des Mieters mitgeteilt. Der Mieter habe nämlich gehofft, auf Grund der höheren Mietenzahlungen bessere Chancen auf eine eventuelle Verlängerung des Mietvertrages durch den Käufer zu haben. In Beantwortung eines von der belangten Behörde erlassenen Vorhaltes ergänzte der Beschwerdeführer sein Vorbringen durch die Behauptung, daß die Mietvereinbarung mit dem betroffenen Mieter mündlich abgeschlossen worden sei und eine Dauer des Mietverhältnisses vom 1. Mai 1988 bis zum 30. April 1991 derart zum Gegenstand gehabt habe, daß das Mietverhältnis am 30. April 1991 ohne Kündigung durch Zeitablauf enden sollte, wobei der Mieter das Recht gehabt habe, schon vorher unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist zu kündigen; eine eventuelle Verlängerung des Mietverhältnisses sei in Aussicht gestellt worden. Der Mietzins habe inklusive 10 % Umsatzsteuer und einem Betriebskostenvorschuß monatlich S 12.900,-- betragen, wobei der Beschwerdeführer ursprünglich einen monatlichen Gesamtmietzins von S 18.400,-- erzielen wollte. Da der Mieter aber darauf bestanden habe, daß der Beschwerdeführer die Wohnung teilweise tapezieren und ausmalen und die Spannteppiche teilweise erneuern und teilweise reinigen lasse, wobei er auch einige Türen neu geschliffen und lackiert und mit Messingtürklinken versehen haben wollte, sei zwischen dem Beschwerdeführer und dem Mieter dahin Einigung erzielt worden, daß der Mieter alle Renovierungsarbeiten auf eigene Kosten durchführen lassen und deshalb nur S 12.900,--, somit also um S 5.500,-- weniger an Miete entrichten werde. Für den Fall des Verkaufes der Wohnung durch den Beschwerdeführer während der Dauer des Bestandvertrages sei vereinbart worden, daß ein eventueller Käufer alle Rechte und Pflichten aus dem Vertrag zu übernehmen habe und daß der Beschwerdeführer dem Käufer die Differenz zwischen der ursprünglich verlangten und der tatsächlich vereinbarten Miete bis zur Beendigung des Mietverhältnisses, sei es durch Zeitablauf, sei es durch Kündigung des Mieters, zu vergüten habe. Letzteres habe der Mieter deshalb verlangt, damit ein eventueller Käufer eher bereit wäre, das Mietverhältnis über die vereinbarte Dauer von drei Jahren hinaus zu verlängern und damit dieser Käufer dem Mieter die Wertschätzung eines gut zahlenden Mieters erweisen würde. Es seien die Ausgleichszahlungen somit nicht dem Mieter, sondern dem Erwerber der Liegenschaft und zwar gemäß der Vereinbarung mit dem Mieter und zu dessen Vorteil gezahlt worden.

Angeschlossen war dieser Vorhaltsbeantwortung die Ablichtung einer Urkunde, welche mit dem 19. Mai 1989 datiert und als "Vereinbarung" überschrieben ist und folgenden Wortlaut hat:

"Die Wohnung im 2. Stock des Hauses ... wurde von

(Beschwerdeführer) aus ganz bestimmten Gründen zu einem sehr geringen Zins an (Mieter) vermietet, und zwar bis zum 30.4.1991. (Beschwerdeführer) verpflichtet sich daher, vom 1. Juni 1989 bis zum 30.4.1991 für jeden Kalendermonat eine Ausgleichszahlung von S 5.000 (S fünftausend) an (Erwerber) zu bezahlen, und zwar jeweils für sechs Monate im voraus und erstmals für die sechs Monate von Juni 89 bis November 89.

Sollte (Mieter) das Mietverhältnis schon vor dem 30.4.1991 beenden, so hätte (Beschwerdeführer) nur bis zum Zeitpunkt der Beendigung die monatlichen Ausgleichszahlungen zu leisten."

Unter diesem Text findet sich noch ein Vermerk, betreffend die Bestätigung über den Erhalt der ersten Ausgleichszahlung von S 30.000,-- am 19. Mai 1989 und die Unterschrift des Erwerbers; ebenso finden sich auf dieser Urkunde noch drei weitere vom Erwerber unterfertigte Bestätigungsvermerke über den Erhalt von Ausgleichszahlungsanteilen samt Umsatzsteuer.

Des weiteren legte der Beschwerdeführer noch eine von ihm und dem Erwerber unterfertigte Vereinbarung vom 15. Dezember 1988 über den beabsichtigten Verkauf zweier Eigentumswohnungen in diesem Haus sowie den Kaufvertrag vom 19. Mai 1989 über sämtliche Anteile dieses Hauses vor, in welchen Urkunden sich ein Hinweis auf die Ausgleichszahlung nicht findet.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde ergänzte der Beschwerdeführer sein Vorbringen mit der Behauptung, daß der Mieter dessen sicher sein habe wollen, daß auch bei einem Verkauf der Eigentumswohnung der Käufer den Mietvertrag akzeptieren würde; nur aus diesem Grund und zur Auffüllung der Differenz zwischen der tatsächlich bezahlten niedrigeren Miete und dem angemessenen Mietzins sei die Ausgleichszahlung an den Erwerber erfolgt. Einer Beurteilung dieser Zahlung als Kaufpreisanteil müsse der Umstand entgegenstehen, daß ein wirksam vereinbarter Kaufpreis bestimmt oder bestimmbar sein müsse.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid verneinte die belangte Behörde im Instanzenzug die Berechtigung des Beschwerdeführers zur Geltendmachung seiner Ausgleichszahlungen an den Erwerber des Hauses als Werbungskosten und die Eignung der dazu entrichteten Umsatzsteuerbeträge als tauglich zum Vorsteuerabzug. Zahlungen, welche anläßlich der Veräußerung vom Veräußerer an den Erwerber erfolgten und die während der vertraglichen Mietdauer fixierten geringeren Mietzinse abgelten sollten, führte die belangte Behörde begründend aus, stellten keine Werbungskosten dar. Es fehle solchen Zahlungen zum einen schon der Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; zum anderen seien diese Zahlungen im Rahmen der Veräußerung der Liegenschaft angefallen und daher ausschließlich der Vermögenssphäre des Beschwerdeführers zuzurechnen. Daran könne es auch nichts ändern, wenn diese Zahlungen in einem Mietverhältnis ihre Wurzel hätten oder dazu dienen sollten, den Kaufpreis bestimmbar zu machen oder einen Ausgleich für allfällige vom Erwerber zu übernehmende Verpflichtungen zu schaffen und geringere Mieteinnahmen auszugleichen. Daß sich die Mietvereinbarung zugunsten des Mieters auswirke, begründe keinen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aus der Vermietung; Ursache für die Leistung einer Ausgleichszahlung an den Erwerber sei vielmehr die Veräußerung der Einkunftsquelle, woran es auch nichts ändern könne, wenn diese Regelung bereits in einer Mietvereinbarung getroffen worden sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde mit dem Antrag, den angefochtenen Bescheid aus dem Grunde der Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben; es erklärt sich der Beschwerdeführer dem Inhalt seines Vorbringens nach durch den angefochtenen Bescheid in seinem Recht auf Geltendmachung von Werbungskosten und Vorsteuern im Zusammenhang mit den getätigten Ausgleichszahlungen als verletzt.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in einer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt. Der Beschwerdeführer hat repliziert.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Dem Beschwerdeführer ist darin beizupflichten, daß die Eigenschaft von Zahlungen als Werbungskosten nicht davon abhängt, an wen diese Zahlungen geleistet werden, solange sie nur als Ausgaben beurteilt werden können, die mit den Einnahmen in dem im § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 normierten Zusammenhang stehen. Der Beschwerdeführer hat auch recht mit seiner Auffassung, daß Werbungskosten auch nach Beendigung des Zufließens der Einnahmen erwachsen können. Beziehen sich nachträgliche Aufwendungen noch auf das Rechtsverhältnis vor seiner Beendigung, dann liegen nachträgliche Werbungskosten vor (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, TZ 12 zu § 32 EStG 1988). Es hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aber eine gegenteilige Auffassung ohnehin nicht vertreten, sondern die Qualifikation der Zahlungen des Beschwerdeführers als Werbungskosten vielmehr mit der Begründung verneint, daß ein Zusammenhang dieser Zahlungen mit der Einkünfteerzielung des Beschwerdeführers aus Vermietung und Verpachtung nicht gegeben sei; die Zahlungen hätten vielmehr die Funktion, dem Erwerber des Hauses einen Ausgleich dafür zu bieten, daß diesem während des aufrechten Bestandes des Mietverhältnisses zufolge der vom Beschwerdeführer mit seinem Mieter geschlossenen Vereinbarung über die Höhe des Mietzinses geringere als die am Markt erzielbaren Mieterlöse zufließen würden. Mit dieser Beurteilung ist die Behörde im Recht.

Der vom Beschwerdeführer konstruierte Zusammenhang zwischen den von ihm an den Erwerber des Hauses geleisteten Zahlungen und seinem Mietvertrag zu seinem Mieter ist nämlich nur insoweit als gegeben zu erkennen, als der niedriger als grundsätzlich möglich vereinbarte Mietzins das Motiv für die dem Erwerber des Hauses geleisteten "Ausgleichszahlungen" gebildet hatte. Inwiefern es der Erzielung der Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung gedient haben sollte, daß der Beschwerdeführer dem Erwerber des Hauses "Ausgleichszahlungen" für den in zu geringer Höhe vereinbarten Mietzins leistete, vermag der Beschwerdeführer auch vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht einsichtig zu machen. Daß der Mieter, hätte der Beschwerdeführer sich ihm gegenüber nicht verpflichtet, im Verkaufsfall solche Zahlungen an den Erwerber zu leisten, den Bestandvertrag seinerzeit nicht abgeschlossen hätte, ist ein Sachverhalt, den die belangte Behörde nicht festgestellt hat, und zu dessen Feststellung auch kein Anlaß bestand. Es ist nämlich kein vernünftiger Grund zu erkennen, der ein solches Verhalten des Mieters erklären hätte können. Ob der Beschwerdeführer nach dem Zeitpunkt des Eigentumsübergangs am Haus dem Erwerber Differenzzahlungen der vorliegenden Art leisten würde, konnte für den Mieter in keiner Weise Bedeutung haben. Jenseits bestandrechtlicher Betrachtungen über die Wirksamkeit der ohne Schriftform vereinbarten Mietvertragsbefristung ergäbe auch das vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte Interesse des Mieters an einer allfälligen "Vertragsverlängerung" keinen einsichtigen Grund für ein Interesse des Mieters an Zahlungen des Beschwerdeführers an den neuen Eigentümer während der vereinbarten Laufzeit des Mietvertrages, weil die Bereitschaft des Erwerbers des Hauses zur "Vertragsverlängerung" vernünftigerweise ja wohl davon bestimmt sein mußte, was der Mieter nach Ablauf der vereinbarten Bestanddauer des Vertrages zu zahlen bereit sein würde.

Daß die Betrachtung der vom Beschwerdeführer geleisteten Zahlungen als eine den vom Erwerber zu leistenden Kaufpreis reduzierende Komponente deswegen ausgeschlossen werden müsse, weil damit zufolge des dem Mieter eingeräumten Kündigungsrechtes der Kaufpreis als unbestimmt und der Kaufvertrag deshalb als nicht zustandegekommen zu beurteilen wäre, ist ein Argument, welches Sollen und Sein verwechselt. Der solcherart vorgenommenen zivilrechtlichen Beurteilung des Kaufvertrages mag zuzustimmen sein; das blieb aber so lange bedeutungslos, als keiner der Partner des Kaufvertrages sich dazu veranlaßt fühlte, eine gegebenenfalls zu bejahende Unwirksamkeit des Kaufvertrages aus diesem Grunde geltend zu machen. Die vorgetragene zivilrechtliche Bedenklichkeit einer Beurteilung der Ausgleichszahlungen des Beschwerdeführers an den Erwerber als negative Kaufpreiskomponente schließt in keiner Weise aus, daß die Partner des Kaufvertrages diesen, der wirtschaftlichen Interessenlage Rechnung tragenden Weg nicht trotzdem gewählt haben. Ein Zusammenhang der vom Beschwerdeführer geleisteten Zahlungen mit den von ihm als Vermieter erzielten Einkünften aber ist auch unter diesem Aspekt nicht herzustellen.

Die Beschwerde erwies sich somit als unbegründet und war demnach gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.