TE Vwgh Erkenntnis 1994/11/9 94/13/0213

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner und Dr. Hargassner als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des O in W, vertreten durch Dr. L, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 29. Juni 1994, GZ. 6/3-3012/94-12, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1990, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

In dem das Jahr 1990 betreffenden Bescheid über die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Eigentümergemeinschaft hinsichtlich des Grundstücks Wien, M-Gasse 51, vertrat das Finanzamt die Auffassung, daß im Falle der Veräußerung des Mietobjektes die bisher gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1972 bzw. § 28 Abs. 5 EStG 1988 steuerfrei belassenen Beträge nachzuversteuern sind.

Mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid wurde die gegen den Feststellungsbescheid erhobene Berufung als unbegründet abgewiesen.

In der Beschwerde gegen diesen Bescheid werden sinngemäß dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind im Fall der Rechtsnachfolge aufgrund eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes die im Sinne der Bestimmungen des § 28 Abs. 3 EStG 1972 steuerfrei gebildeten Beträge nachzuversteuern, "unabhängig davon, ob die Mittel, die die Mietzinsreserve bilden, noch tatsächlich vorhanden sind oder nicht". Dabei ist auch nicht maßgeblich, daß die Erhaltungsbeiträge an den Käufer "übergeben" werden (vgl. zuletzt das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Dezember 1993, 90/14/0258, mit zahlreichen Hinweisen). Nicht anders zu beurteilen ist die Rechtslage nach der (mit § 28 Abs. 3 EStG 1972 vergleichbaren) Bestimmung des § 28 Abs. 5 EStG 1988, in dessen Z. 5 die Fortführung der steuerfreien Beträge für den Fall des Erwerbs von Todes wegen ausdrücklich vorgesehen ist.

Ähnlich wie die beschwerdeführende Partei im Falle des genannten Erkenntnisses vom 21. Dezember 1993, 90/14/0258, wendet sich der Beschwerdeführer im vorliegenden Streitfall gegen die Beurteilung der Erhaltungsbeiträge i.S.d. § 45 MRG als Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beschwerdeführer ist demgegenüber zunächst auf § 15 EStG 1988 zu verweisen, wonach Einnahmen vorliegen, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Nicht zu den Einnahmen zählen allerdings durchlaufende Posten. Darunter werden Beträge verstanden, die der Steuerpflichtige im Namen und für Rechnung eines anderen verausgabt (vgl. Hofstätter/Reichel, Rz. 3 zu § 15 EStG 1988). Davon kann aber im Falle von Erhaltungs- und Verbesserungsbeiträgen nach § 45 MRG keine Rede sein: Diese Beiträge, bei denen es sich um eine mietrechtliche Leistung des Mieters an den Vermieter handelt, gehen gleich dem Mietzins in das Eigentum des Vermieters über. Die abzurechnenden Beträge sind nur eine Rechengröße und bilden kein Sondervermögen (vgl. Würth in Rummel, ABGB2, Rz. 2 zu § 45 MRG). Die Verwendung der Erhaltungs- und Verbesserungsbeiträge erfolgt somit keinesfalls im Namen und auf Rechnung der Mieter. Entgegen der Meinung des Beschwerdeführers stellen sie somit weder "Treuhandbeträge" noch durchlaufende Posten dar.

Die Einwendungen des Beschwerdeführers gegen die insbesondere auch im Erkenntnis vom 18. Jänner 1989, 88/13/0014, - entgegen den Beschwerdeausführungen sehr wohl näher begründete - Auffassung, daß es sich bei den Erhaltungsbeiträgen um Einnahmen handelt, stellen keinen Anlaß dar, von dieser Rechtsansicht abzugehen.

Wenn sich der Beschwerdeführer dabei gegen die Unterscheidung zwischen Erwerben von Todes wegen und entgeltlichen Übergängen wendet, so ist er auf die Entscheidungsgründe des Erkenntnisses vom 5. Juni 1985, 84/13/0291, zu verweisen, worin zu § 28 Abs. 3 EStG 1972 ausführlich dargestellt wurde, warum es nicht vertretbar ist, die steuerlichen Verpflichtungen zur Fortführung, ordnungsgemäßen Verwendung und allfälligen Nachversteuerung der nach § 28 Abs. 3 EStG 1972 gebildeten Beträge auf den (Einzel-)Rechtsnachfolger aufgrund eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes zu überbinden. In Kenntnis dieser Rechtsprechung hat der Gesetzgeber des EStG 1988 für den Fall des Erwerbes von Todes wegen in Z. 5 des § 28 Abs. 5 eine Sonderregelung getroffen, wonach die steuerfreien Beträge diesfalls vom Rechtsnachfolger fortzuführen sind. Wie aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des EStG 1988 zu entnehmen ist (621 Blg. NR. 17. GP), sollte damit eine Fortführung der steuerfreien Beträge nicht nur dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger, sondern darüber hinaus bei sämtlichen Übergängen von Todes wegen ermöglicht werden. Schon aus dem Schweigen des Gesetzgebers zum Fall eines Erwerbs unter Lebenden ist zu erkennen, daß eine Fortführung des steuerfreien Betrages in diesem Fall nicht in Betracht kommt. Dabei bestehen zwischen einem Erwerb von Todes wegen - mag er auch im Wege einer Einzelrechtsnachfolge (insbesondere aufgrund eines Vermächtnisses) erfolgen - und einem Erwerb unter Lebenden so wesentliche Unterschiede, daß eine verschiedene abgabenrechtliche Behandlung gerechtfertigt ist.

Nicht erklärlich ist der Einwand des Beschwerdeführers, dem Verkäufer verbleibe der Erhaltungsbeitrag nicht. Tatsächlich wird der Verkäufer durch den Veräußerungsvorgang seiner mietrechtlichen Verpflichtungen entbunden, wogegen den Erwerber die Verpflichtung zur Verrechnung und allfälligen Rückzahlung (vgl. § 45 Abs. 8 MRG) trifft. Somit sind also dem Verkäufer die von ihm vereinnahmten Erhaltungsbeiträge durch den Veräußerungsvorgang endgültig verblieben. Zu Recht hat die belangte Behörde auch darauf verwiesen, daß die vom Erwerber zu übernehmenden mietrechtlichen Verpflichtungen einen Einfluß auf die Gestaltung des Kaufpreises haben können.

Unter dem Gesichtspunkt der Verletzung von Verfahrensvorschriften wird vom Beschwerdeführer schließlich gerügt, daß im angefochtenen Bescheid der Inhalt des vom Finanzamt erlassenen Feststellungsbescheides nicht wiedergegeben wurde. Dem ist zu entgegnen, daß ein zweitinstanzlicher, das Rechtsmittel abweisender Bescheid so zu werten ist, als ob die Rechtsmittelbehörde einen mit dem erstinstanzlichen Bescheid übereinstimmenden neuen Bescheid erlassen hätte, der fortan an die Stelle dieses Bescheides tritt und dessen Wirksamkeit völlig verdrängt (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. November 1991, 90/13/0282, 0283). Dabei widerspricht es keineswegs dem Gesetz, wenn sich die Berufungsbehörde im Spruch des Berufungsbescheides darauf beschränkt, im Sinne des § 289 Abs. 2 BAO die Abweisung des Rechtsmittels auszusprechen.

Da schon der Inhalt der Beschwerde erkennen ließ, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war sie gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen. Da die Rechtsfrage durch die bisherige Rechtsprechung klargestellt ist, konnte dabei die Entscheidung in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.