TE Vwgh Erkenntnis 1994/12/15 93/15/0149

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Karger, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Rauscher, über die Beschwerde der S-AG in S, vertreten durch Dr. B, Rechtsanwalt in W, gegen die Bescheide 1. der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 1. Oktober 1992, Zl. 400/10-GA8BK-DK/92,

betreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftsteueräquivalent zum bzw. ab dem 1. Jänner 1989 und 1. Jänner 1990, 2. des Bundesministers für Finanzen vom 21. Jänner 1993, Zl. 08 2610/2-IV/8/93, betreffend Aufhebung gemäß § 299 BAO, 3. der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 18. Februar 1993, Zl. 400/9-GA8BK-DK/92, betreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991, Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1988 und 4. der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 9. Juni 1993, Zl. 400/7-GA8BK-DK/93, betreffend Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1991, zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von insgesamt S 18.260,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1. Mit Bescheiden vom 10. April 1992 und 14. April 1992 wurden gegenüber der Beschwerdeführerin zum 1. Jänner 1989 und 1. Jänner 1990 der Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt sowie Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent vorgeschrieben. Bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens veranschlagte das Finanzamt Wertpapiere, die zur Deckung von Abfertigungsvorsorgen angeschafft worden waren, unter den Besitzposten; es verweigerte den Abzug von Baukostenzuschüssen als Schulden.

In ihrer gegen diese Bescheide erhobenen Berufung begehrte die Beschwerdeführerin, die zur Bedeckung der Abfertigungsrücklage im Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapiere nicht im Einheitswert des Betriebsvermögens in Ansatz zu bringen und die Baukostenzuschüsse als abzugsfähige Betriebsschulden zu behandeln.

Mit Bescheid des Finanzamtes vom 4. Mai 1992 wurde gegenüber der Beschwerdeführerin der Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 festgestellt sowie Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent vorgeschrieben. Bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens verweigerte das Finanzamt (neuerlich) den Abzug der geltend gemachten Baukostenzuschüsse als Schulden; anders als in den zuvor erwähnten Bescheiden veranschlagte es jedoch die zur Deckung der Abfertigungsvorsorgen angeschafften Wertpapiere nicht als Besitzposten.

In ihrer gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung begehrte die Beschwerdeführerin, die Baukostenzuschüsse als abzugsfähige Betriebsschulden zu behandeln.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 1. Oktober 1992 wies die Finanzlandesdirektion für Salzburg die Berufungen als unbegründet ab; sie sprach aus, daß die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der in den angefochtenen Bescheiden angeführten Abgaben unverändert bleiben. Sie vertrat die Auffassung, die strittigen Baukostenzuschüsse seien nicht als Schuld abzuziehen; die strittigen Wertpapiere zählten auch unter den vorliegenden Umständen zu den Besitzposten.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde vor dem Verfassungsgerichtshof, wobei sie erklärte, den Bescheid "inhaltlich bloß in der Frage der Wertpapiere, formal jedoch zur Gänze" anzufechten. Der Verfassungsgerichtshof lehnte mit seinem Beschluß vom 15. Juni 1993, Zlen. B 1870/92, 2026/92, 2027/92, 248/93, 363/93 und 660/93, die Behandlung der Beschwerde ab und trat diese antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. Mit der beim Verwaltungsgerichtshof zur Zl. 93/15/0149 protokollierten Beschwerde wird der Bescheid zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes angefochten; die Beschwerdeführerin erachtet sich im Recht verletzt, daß Wertpapiere, die zur Deckung der nach dem Bewertungsgesetz nicht abzugsfähigen Abfertigungsrückstellung angeschafft werden müssen, nicht in den Einheitswert des Betriebsvermögens einbezogen werden.

2. Mit Bescheid vom 21. Jänner 1993 hob der Bundesminister für Finanzen den oben unter 1. erwähnten Bescheid der Finanzlandesdirektion Salzburg in Ausübung des Aufsichtsrechtes gemäß § 299 Abs. 2 BAO auf, soweit er den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftsteueräquivalent zum 1. Jänner 1991 betrifft. Begründend wurde - auf Grund näher dargestellter Überlegungen - die Auffassung vertreten, die zum Betriebsvermögen gehörenden Wertpapiere seien bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auch dann zu den Besitzposten zu zählen, wenn sie zur Bedeckung von Abfertigungsrückstellungen dienten. Dies habe die Finanzlandesdirektion bei der Erlassung des zu 1. erwähnten Bescheides, soweit er den Stichtag 1. Jänner 1991 betreffe, nicht beachtet und den Bescheid des Finanzamtes, der die strittigen Wertpapiere zum erwähnten Stichtag nicht zu den Besitzposten gezählt habe, bestätigt. Der Bescheid sei somit insoweit inhaltlich rechtswidrig. Es seien Wertpapiere mit einem Nominale von S 92,615.000,-- außer Ansatz geblieben.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Dieser lehnte die Behandlung der Beschwerde mit seinem zu 1. erwähnten Beschluß ab und trat sie antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. Die beim Verwaltungsgerichtshof zur Zl. 93/15/0152 protokollierte Beschwerde macht Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Die Beschwerdeführerin erachtet sich - aus dem Inhalt der Beschwerde erkennbar - im Recht verletzt, daß die strittigen Wertpapiere nicht zu den Besitzposten gezählt würden, sowie im Recht auf Beachtung der "Teilrechtskraft" des Bescheides des Finanzamtes.

3. Mit (endgültigem) Bescheid vom 5. Oktober 1989 war gegenüber der Beschwerdeführerin zum 1. Jänner 1988 der Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt sowie Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent vorgeschrieben worden. Bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens hatte das Finanzamt den Abzug von Baukostenzuschüssen als Schulden verweigert. Mit ihrer gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung - in der Fassung mehrfacher ergänzender Erklärungen - hatte die Beschwerdeführerin begehrt, die zur Deckung der Abfertigungsrücklage im Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapiere nicht bei den Besitzposten zu veranschlagen.

Mit ihrem Bescheid vom 18. Februar 1993 entschied die Finanzlandesdirektion Salzburg über die soeben erwähnte, den Bescheid zum Stichtag 1. Jänner 1988 betreffende sowie über die den Bescheid zum Stichtag 1. Jänner 1991 betreffende, im Hinblick auf den zu 2. erwähnten Aufhebungsbescheid des Bundesministers für Finanzen wiederum unerledigte Berufung der Beschwerdeführerin.

Der Spruch dieses Bescheides lautet:

"Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

I. Die von den Einheitswertbescheiden zum 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 abgeleiteten Bescheide betreffend die Vermögensteuer und das Erbschaftsteueräquivalent ab 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 bleiben unverändert.

II. Der Einheitswertbescheid zum 1. Jänner 1988 bleibt unverändert.

III. Der angefochtene Einheitswertbescheid zum 1. Jänner 1991 wird abgeändert. Der Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 wird mit

S 3,440.441.000,-- festgestellt."

In der Begründung vertrat die belangte Behörde zunächst die Auffassung, die strittigen Wertpapiere seien bei der Feststellung des Einheitswertes zu den Besitzposten zu zählen. "Die Berufung" (gemeint offenbar: die Berufungen) sei(en) daher als unbegründet abzuweisen. Die Berufungen gegen die von den Einheitswertbescheiden zum 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 abgeleiteten Bescheide betreffend die Vermögensteuer und das Erbschaftsteueräquivalent ab 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 seien als unbegründet abzuweisen, weil diese mit der Begründung angefochten worden seien, die in den Grundlagenbescheiden getroffenen Feststellungen seien unzutreffend (§ 252 BAO). Bei der Erlassung des Bescheides betreffend die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 habe das Finanzamt - der Erklärung der Beschwerdeführerin folgend - die in Rede stehende Wertpapierdeckung nicht bei den Besitzposten veranschlagt. Der Einheitswert des Betriebsvermögens der Beschwerdeführerin zum 1. Jänner 1991 sei daher (auf Grund einer näher dargestellten Berechnung, in der die Wertpapierdeckung im Rohvermögen veranschlagt wird) mit S 3,440.441.000,-- festzustellen.

Anläßlich der Übermittlung dieses Berufungsbescheides an das Finanzamt wies die Finanzlandesdirektion dieses an, die vom abgeänderten Einheitswertbescheid zum 1. Jänner 1991 abgeleiteten Abgabenbescheide (Vermögensteuer, Erbschaftsteueräquivalent ab 1. Jänner 1991) gemäß § 295 BAO zu berichtigen.

Gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 18. Februar 1993 erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Dieser lehnte die Behandlung der Beschwerde mit dem unter 1. zitierten Beschluß ab und trat die Beschwerde antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. Vor dem Verwaltungsgerichtshof zog die Beschwerdeführerin zunächst die Beschwerde "betreffend Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent zum 1. Jänner 1991" zurück. In ihrer gegen die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 und die Vorschreibung von Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1988 erhobenen, beim Verwaltungsgerichtshof zur Zl. 93/15/0153 protokollierten Beschwerde macht sie Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Sie erachtet sich "inhaltlich durch das Einbeziehen der Wertpapiere, die nach EStG zwingend zur Deckung der nach BewG nicht abzugsfähigen Abfertigungsrückstellung angeschafft werden müssen, und formal durch die grob rechtswidrige Erlassung eines Aufhebungsbescheides" in ihren Rechten verletzt. Durch den Inhalt der Beschwerdegründe wird deutlich, daß sich die Beschwerdeführerin mit dem im Beschwerdepunkt genannten "Aufhebungsbescheid" auf den zu 2. erwähnten, gemäß § 299 BAO erlassenen Bescheid des Bundesministers für Finanzen bezieht.

4. Gleichzeitig mit der zu 3. genannten Berufungsentscheidung übermittelte das Finanzamt der Beschwerdeführerin seinen als "Beilage zur Berufungsentscheidung bzw. Berichtigung gemäß § 295 BAO" bezeichneten Bescheid vom 5. März 1993. Darin wird der Beschwerdeführerin - jeweils abweichend von den bisherigen Vorschreibungen - Vermögensteuer von S 30,963.960,-- und Erbschaftsteueräquivalent von S 15,481.980,-- vorgeschrieben. In der Begründung wird auf die gleichzeitig zugestellte Berufungsentscheidung verwiesen.

Gegen diesen Bescheid des Finanzamtes erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Sie vertrat die Auffassung, der Bescheid widerspreche dem Spruch der Berufungsentscheidung, auf die er sich formal und inhaltlich beziehe. Dieser ordne nämlich ausdrücklich an, daß die abgeleiteten Bescheide unverändert blieben; der bekämpfte Bescheid greife somit rechtswidrig in die Bindungswirkung der Berufungsentscheidung ein. Überdies sei der Bescheid mit Formgebrechen behaftet, weil er - obwohl am Willen der Behörde, hoheitliche Gewalt auszuüben (Steuervorschreibung), kein Zweifel bestehen könne und alle Formerfordernisse eines Bescheides gegeben seien - nicht als Bescheid bezeichnet sei.

Mit Bescheid vom 9. Juni 1993 wies die Finanzlandesdirektion Salzburg die Berufung als unbegründet ab. Sie vertrat im wesentlichen die Auffassung, der Spruchteil der Berufungsentscheidung vom 18. Februar 1993, wonach die von den Einheitswertbescheiden zum 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 abgeleiteten Bescheide betreffend die Vermögensteuer und das Erbschaftsteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1988 und dem 1. Jänner 1991 unverändert bleiben, sei mit der fehlenden sachlichen Zuständigkeit der Rechtsmittelbehörde begründet, im Rahmen der Rechtsmittelentscheidung über den Grundlagenbescheid auch die von diesem abzuleitenden Abgabenbescheide zu erlassen, deren Spruch im Rahmen der gegen dieses Bescheidsystem eingebrachten Berufung inhaltlich gar nicht beeinsprucht worden sei. Die belangte Behörde habe mit dem in Rede stehenden Spruchteil keinesfalls die Erlassung von Abgabenbescheiden im Sinne des § 295 BAO ausgeschlossen, die vom abgeänderten Bescheid vom 18. Februar 1993 über die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 abzuleiten gewesen seien. Das Fehlen der Bezeichnung "Bescheid" ändere nichts am Bescheidcharakter der bekämpften Erledigung, die ihrem gesamten Inhalt nach zweifelsfrei als Bescheid einzuordnen sei.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Dieser lehnte die Behandlung der Beschwerde mit seinem Beschluß vom 28. September 1993, Zl. B 1443/93, ab und trat die Beschwerde antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Die beim Verwaltungsgerichtshof zur Zl. 93/15/0213 protokollierte Beschwerde macht Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Die Beschwerdeführerin erachtet sich "durch die rechtsgrundlose, grob rechtswidrige Erlassung eines Berichtigungsbescheides nach § 295 BAO im Recht auf ordnungsgemäße Festsetzung des Einheitswertes verletzt".

Der Verwaltungsgerichtshof hat das Verfahren über die Beschwerden wegen des sachlichen und persönlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und über die Beschwerden erwogen:

Zu 1.: Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid im Recht verletzt, daß (gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1972 bzw. § 14 Abs. 5 EStG 1988) zur Deckung der Abfertigungsrücklage (-Rückstellung) angeschaffte, ins Betriebsvermögen gehörende Wertpapiere bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht als Besitzposten angesehen werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 22. März 1993, Zl. 93/13/0034, die Auffassung vertreten, daß die zur Deckung der Abfertigungsrücklage angeschafften Wertpapiere bei der Bewertung unter den Besitzposten zu veranschlagen sind; aus einer die Abzugsfähigkeit bestimmter Schulden und Lasten betreffenden Regelung kann nicht abgeleitet werden, daß zum Betriebsvermögen gehörende Aktiva nicht zu berücksichtigen sind. Diese Auffassung hält der Gerichtshof im Erkenntnis vom heutigen Tag, Zl. 93/15/0051, aufrecht; auf die Entscheidungsgründe der zitierten Erkenntnisse wird gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen.

Die belangte Behörde hat somit im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die zur Deckung der Abfertigungsrücklage angeschafften Wertpapiere zu den Besitzposten gezählt; die geltend gemachte Rechtswidrigkeit liegt nicht vor.

Zu 2.: Gemäß § 299 Abs. 2 BAO kann ein Bescheid von der Oberbehörde in Ausübung des Aufsichtsrechtes wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden.

Soweit die Beschwerde den angefochtenen Aufhebungsbescheid zunächst deshalb für rechtswidrig hält, weil die von der Oberbehörde vertretene Auffassung, die zur Deckung der Abfertigungsrücklage angeschafften Wertpapiere seien zu den Besitzposten zu zählen, verfehlt sei, genügt der Hinweis auf die Darlegungen zu 1.; die Auffassung der belangten Behörde steht im Einklang mit der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes.

Die Beschwerdeführerin macht weiters geltend, sie habe gegen den erstinstanzlichen Bescheid betreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens, Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent zum bzw. ab dem 1. Jänner 1991 "nur wegen der steuerlichen Handhabung der Baukostenzuschüsse" Berufung erhoben; diese Berufungen seien abgewiesen worden. Über den "Nichtansatz" der Wertpapiere in der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 sei mit diesem Berufungsbescheid somit nicht abgesprochen worden; vielmehr sei der Nichtansatz der Wertpapiere im Bescheid der ersten Instanz in "Teilrechtskraft" erwachsen. Der angefochtene Aufhebungsbescheid versuche also etwas aufzuheben, worüber die Berufungsentscheidung nicht abspreche.

Diese Auffassung kann nicht geteilt werden. Die Abgabenbehörde erster Instanz hatte bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 in der Frage der Baukostenzuschüsse den in der Erklärung der Beschwerdeführerin geltend gemachten Schuldenabzug verweigert; die "Wertpapierdeckung" hatte sie - erklärungsgemäß - nicht zu den Besitzposten gezählt.

Gegen diesen Bescheid hatte die Beschwerdeführerin Berufung erhoben; darin hatte sie begehrt, die Baukostenzuschüsse als abzugsfähige Betriebsschulden zu behandeln, und auch die Gründe ihrer Berufung auf die Frage der Baukostenzuschüsse beschränkt.

Entgegen der Auffassung der Beschwerde hatte diese Vorgangsweise nicht die Wirkung, daß in der Frage der Wertpapierdeckung "Teilrechtskraft" des Bescheides erster Instanz eingetreten wäre. Die Berufungsbehörde hat gemäß § 289 Abs. 1 erster Satz BAO, sofern die Berufung nicht gemäß § 278 zurückzuweisen ist, immer in der Sache selbst zu entscheiden. Nach § 289 Abs. 2 BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Es liegt im Wesen der der Berufungsbehörde durch § 289 BAO aufgetragenen meritorischen Berufungsentscheidung, daß die Berufungsbehörde anläßlich einer Berufung die Sache nach allen tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten neu zu überprüfen hat. Darin eingeschlossen ist die sich auf die gesamte Sache erstreckende Änderungsbefugnis, ohne durch die in der Berufung vorgebrachten Gesichtspunkte beschränkt zu sein. Aus den Bestimmungen der §§ 289 Abs. 1, 279 Abs. 1 und 115 BAO ergibt sich aber nicht nur eine solche weite Entscheidungs-"Befugnis", sondern überdies (aus Gründen der Beachtung der materiellen Richtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung) auch die Verpflichtung der Berufungsbehörde, aus einer erkannten Unrichtigkeit im Tatsachenbereich oder im Bereich der rechtlichen Beurteilung die entsprechenden Folgerungen zu ziehen und die Abänderung des von ihr als rechtswidrig erachteten Bescheides im Spruch ihrer Berufungsentscheidung in allen Belangen, somit auch in den unangefochten gebliebenen Punkten, auch in denen, die über die geltend gemachten Berufungspunkte und über das Berufungsbegehren hinausgehen (§ 250 Abs. 1 lit. b und c BAO) sowohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des Berufungswerbers abzuändern. Eine "Teilrechtskraft" kann im Bereich des Abgabenverfahrensrechtes (abgesehen von einigen - hier nicht vorliegenden - ausdrücklich angeordneten Ausnahmen) somit nicht eintreten (vgl. zum Ganzen Stoll, BAO, 2797 ff, und Ritz, BAO, § 289, Rz 10 jeweils mwN). Eine Beschränkung der Prüfung auf den Umfang der Anfechtung wäre nur im Falle der rechtlichen Trennbarkeit einer Erledigung in selbständige Bescheide zulässig und geboten (vgl. Stoll aaO 2799 mwN); ein solcher Fall liegt hier nicht vor, weil eine Trennung des Einheitswertbescheides und der abgeleiteten Bescheide nach den Gesichtspunkten "Baukostenzuschüsse" einerseits und "Wertpapierdeckung" andererseits nicht zulässig gewesen wäre.

Es kann somit nicht davon die Rede sein, daß der erstinstanzliche Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 in der Frage der "Wertpapierdeckung", die das Finanzamt nicht zu den Besitzposten zählte, mangels einer auch auf diesen Punkt bezogenen Berufung in "Teilrechtskraft" erwachsen wäre.

Die Berufungsbehörde hatte in der Begründung ihres Bescheides vom 1. Oktober 1992 zwar die Auffassung vertreten, die Wertpapierdeckung gehöre zu den Besitzposten. Sie hatte es jedoch - offenbar deshalb, weil sie gar nicht erkannte, daß das Finanzamt diese Wertpapiere nicht zu den Besitzposten gezählt hatte - unterlassen, aus dieser Auffassung die gebotenen Konsequenzen zu ziehen, die im Sinne der oben umschriebenen Verpflichtungen der Berufungsbehörde in der "Verböserung" durch Ansatz der Wertpapierdeckung als Besitzposten hätten bestehen müssen. Die Berufungsbehörde beschränkte sich auch insoweit darauf, die Berufung als unbegründet abzuweisen; damit hatte sie einen dem erstinstanzlichen Bescheid inhaltsgleichen - und somit in der Frage des Ansatzes der Wertpapierdeckung zum 1. Jänner 1991 objektiv rechtswidrigen - Bescheid erlassen. Darin liegt eine Rechtswidrigkeit des Inhaltes des Berufungsbescheides, die die Oberbehörde gemäß § 299 Abs. 2 BAO zum Anlaß für die Aufhebung des Bescheides nehmen durfte.

Soweit die Beschwerde geltend macht, die Berufungsentscheidung werde aufgehoben, obwohl in ihr die gleiche Rechtsansicht vertreten werde, wie im Aufhebungsbescheid, ist ihr zu erwidern, daß die Rechtmäßigkeit eines Bescheides an dem in seinem Spruch festgelegten Ergebnis zu messen ist. Im vorliegenden Fall hatte die Berufungsbehörde - ungeachtet der in der Begründung vertretenen gegenteiligen Rechtsansicht - in Gestalt der Rezeption des Bescheides der ersten Instanz einen Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1991 erlassen, in dem die Wertpapierdeckung nicht zu den Besitzposten gezählt wurde. Es kann daher auch nicht davon die Rede sein, daß Aufhebungsbescheid und aufgehobener Bescheid in der maßgebenden Frage übereingestimmt hätten.

Zu 3.: Soweit sich die Beschwerdeführerin durch den Ansatz der Wertpapierdeckung bei den Besitzposten in ihren Rechten verletzt erachtet, genügt der Hinweis auf die Darlegungen zu 1.

Weiters erachtet sich die Beschwerdeführerin durch die "grob rechtswidrige Erlassung eines Aufhebungsbescheides" in ihren Rechten verletzt; aus den Beschwerdegründen folgt, daß sie sich damit auf den zu 2. behandelten Aufhebungsbescheid des Bundesministers für Finanzen bezieht. Die Beschwerde leitet somit eine Rechtswidrigkeit des im Umfang der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988 und 1. Jänner 1991 und der Vorschreibung von Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1988 angefochtenen Bescheides (im vorliegenden Zusammenhang) ausschließlich aus der behaupteten Rechtswidrigkeit des zu 2. behandelten Aufhebungsbescheides ab. Mit diesen Darlegungen muß der Beschwerde schon deshalb ein Erfolg versagt bleiben, weil der Aufhebungsbescheid, wie zu 2. näher dargelegt wurde, dem Gesetz entspricht.

Zu 4.: Der angefochtene, den Bescheid der ersten Instanz durch Abweisung der Berufung rezipierende Bescheid der belangten Behörde betrifft die von der abgeänderten Feststellung des Einheitswertes abgeleitete, gemäß § 295 BAO berichtigte Vorschreibung von Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent. Es handelt sich dabei um einen Bescheid, der zur Feststellung des Einheitswertes durch die zu

3. erwähnte Berufungsentscheidung im Verhältnis eines abgeleiteten Bescheides im Sinne der §§ 185 ff, 252 und 295 BAO steht; inhaltlich betrifft der Bescheid ausschließlich die Vorschreibung von Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent und nicht die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens.

Nach dem in der Beschwerde bestimmt bezeichneten - und somit einer Auslegung an Hand der Beschwerdegründe nicht zugänglichen - Beschwerdepunkt erachtet sich die Beschwerdeführerin durch den zu 4. angefochtenen Bescheid in ihrem "Recht auf ordnungsgemäße Festsetzung des Einheitswertes" verletzt. In diesem somit allein geltend gemachten Recht konnte die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid, der nicht die Feststellung des Einheitswertes, sondern ausschließlich die Vorschreibung von Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent betrifft - unabhängig von der Frage der Gesetzmäßigkeit des Bescheides - nicht verletzt sein. Ein Eingehen auf die über den bestimmt bezeichneten Beschwerdepunkt hinausgehenden Beschwerdegründe ist dem Verwaltungsgerichtshof verwehrt; denn der Gerichtshof hat nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Beschwerdeführers verletzt wurde, sondern nur, ob jenes verletzt wurde, dessen Verletzung er behauptet (vgl. z.B. das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 19. September 1984, Slg. 11525/A).

Die Beschwerden waren daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung

BGBl. Nr. 416/1994.