TE Vwgh Erkenntnis 1995/1/17 90/14/0203

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Fichtner, über die Beschwerde des F in W, vertreten durch Dr. J, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 23. Februar 1990, Zl. 40.152-4/88, betreffend Haftung für Lohnsteuer und Zahlung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1. Jänner 1984 bis 31. Dezember 1986, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Lohnsteuer wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben; im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 13.100,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Anläßlich einer über den Zeitraum 1. Jänner 1984 bis 31. Dezember 1986 im Fleischhauereibetrieb des Beschwerdeführers durchgeführten Lohnsteuerprüfung ergab sich nach Ansicht des Prüfers unter anderem eine Nachforderung an Lohnsteuer in Höhe von insgesamt S 1.988,70, weil ab "7/86" Barzuschüsse zur Reinigung der Arbeitskleidung "an die Fleischergesellen ausbezahlt (110,-- mtl.)" worden seien, ohne diese der Lohnsteuer zu unterwerfen. § 26 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 umfasse nicht die Hingabe von Barbeträgen an die Arbeitnehmer zur Reinigung von Berufskleidung. Neben dieser Lohnsteuernachforderung kam es laut dem Prüfungsbericht vom 25. Jänner 1988 zu Nachforderungen auf Grund Abfuhrdifferenzen betreffend "DZ 1/84" in Höhe von S 515,-- und "FB 7/85" in Höhe von S 2.200,--. Diese Nachforderungen standen in keinem Zusammenhang mit den Lohnsteuernachforderungen ab Juli 1986.

Das Finanzamt erließ in der Folge einen entsprechenden Nachforderungsbescheid, gegen den der Beschwerdeführer berief und sich dabei ausschließlich gegen die lohnsteuerliche Behandlung der "Barzuschüsse zur Reinigung der Arbeitskleidung" wandte. Gemäß § 16 Pkt. 2 des Kollektivvertrages für das Tiroler Fleischergewerbe werde den Arbeitnehmern als Aufwandsentschädigung eine Schmutzzulage von S 25,-- pro Arbeitswoche bezahlt. Diese Schmutzzulage sei gemäß § 68 Abs. 2 EStG 1972 bis zu einem monatlichen Freibetrag von S 5.070,-- steuerfrei.

§ 16 Pkt. 2 des erwähnten Kollektivvertrages hat folgenden Wortlaut:

    "Die Beistellung und Reinigung von Arbeitsschürzen und

Arbeitsjankern (Mäntel bzw. Arbeitsanzüge) erfolgt durch den

Arbeitgeber. Wo dies nicht geschieht, erhält der Arbeitnehmer

als Aufwandsentschädigung eine Schmutzzulage von ..... S 25,--

pro Arbeitswoche.

    Bei teilweiser Beistellung bzw. Reinigung wird die

Schmutzzulage wie folgt unterteilt:

    Die Beistellung und Reinigung wird mit je ........ S 12,50

bemessen;

    Die Arbeitsschürzen und der Arbeitsjanker

(Mantel bzw. Arbeitsanzug) wird mit je ............... S  6,26

festgelegt."

Mit dem angefochtenen Bescheid, der auch über den "Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und zuviel verrechneter Familienbeihilfe für den Zeitraum 1. Jänner 1984 bis 31. Dezember 1986" erging, gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Die Gewährung der Schmutzzulagen gemäß § 68 EStG 1972 liege allein in der Tatsache, daß der Arbeitnehmer und seine Kleidung bei den Arbeitsverrichtungen zwangsläufig erheblich verschmutzt würden. Die Schmutzzulage stelle somit eine Abgeltung der Unannehmlichkeit der Verschmutzung dar. Dabei spiele es keine Rolle, ob dem Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang für die Anschaffung von Arbeitsschutzkleidung oder deren Reinigung Aufwendungen entstünden. Aus der Formulierung des Kollektivvertragspunktes im § 16 sei eindeutig zu erkennen, daß die als Schmutzzulage bezeichnete Aufwandsentschädigung eine Geldentschädigung für Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Anschaffung und Reinigung der Arbeitskleidung darstelle. Die gewährten Barzuschüsse seien daher keine Abgeltung für die Tatsache der Unannehmlichkeit der Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung. Auch die Anwendung der "Befreiungsbestimmung" des § 26 EStG 1972 sei im vorliegenden Fall nicht möglich, weil die Arbeitnehmer anstelle des Sachbezuges Geldbeträge erhalten hätten, die den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen seien.

Die Behandlung der gegen diesen Bescheid an den Verfassungsgerichtshof gerichteten Beschwerde hat dieser mit Beschluß vom 12. Juni 1990, B 563/90-3, abgelehnt. In der über nachträglichen Antrag an den Verwaltungsgerichtshof abgetretenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht, "daß gem. § 16/2 des Kollektivvertrages für das Tiroler Fleischergewerbe bezahlte Beträge abgabenfrei behandelt werden und daß gegen ihn kein Bescheid betreffend Zahlung und Haftung für Lohnsteuer und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 01.01.1984 - 31.12.1986 erlassen wird, verletzt". Ungeachtet der Erwähnung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag im Beschwerdepunkt richten sich die Beschwerdeausführungen ausschließlich gegen die Lohnsteuernachforderung auf Grund der ab Juli 1986 an die Arbeitnehmer bezahlten Barbeträge.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in der Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt. Der Beschwerdeführer hat eine Replik erstattet.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 26 Z. 1 EStG 1972 gehören der Wert der unentgeltlich überlassenen Arbeitskleidung und die Reinigung der Arbeitskleidung, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt, nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Nach § 68 Abs. 2 EStG 1972 sind unter Schmutzzulagen jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maße eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung zwangsläufig bewirken. Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit sie unter anderem durch Kollektivverträge oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, gewährt werden (§ 68 Abs. 2 Z. 3 lit. b EStG 1972). Übersteigen die im § 68 EStG 1972 geregelten Zulagen und Zuschläge insgesamt den Freibetrag von S 5.070,-- monatlich, so beträgt die Lohnsteuer 15 v.H. (§ 68 Abs. 1 EStG 1972).

Der Behörde ist zwar darin zuzustimmen, daß § 26 Z. 1 EStG 1972 dann nicht zum Zuge kommt, wenn der Arbeitgeber Berufskleidung nicht in natura überläßt, sondern dem Arbeitnehmer Geldbeträge etwa zu deren Anschaffung auszahlt (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. Oktober 1990, 89/14/0179). Dies bedeutet jedoch nicht, daß dieser sodann grundsätzlich steuerpflichtige Arbeitslohn nicht nach anderen Bestimmungen des EStG 1972 (so § 68 leg. cit.) einer begünstigten steuerlichen Behandlung unterliegen kann. Das Vorliegen der für die begünstigte Besteuerung nach § 68 EStG 1972 notwendigen materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die in Rede stehenden Zulagenzahlungen des Beschwerdeführers an seine Arbeitnehmer (Gewährung der Zulagen deshalb, weil die vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maße eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung zwangsläufig bewirken) wird von der belangten Behörde nicht in Frage gestellt (vgl. diesbezüglich auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. Mai 1994, 91/14/0057). Auch das Erfüllen der formal-rechtlichen Bedingung (Gewährung auf kollektivvertraglicher Grundlage) steht nicht in Streit. Dafür, daß Schmutzzulagen nach § 68 EStG 1972 lediglich eine Abgeltung "der Unannehmlichkeit der Verschmutzung" darstellen und nicht (auch) die Funktion einer Geldentschädigung zur Reinigung oder Anschaffung von Arbeitskleidung haben dürften, besteht nach der Gesetzeslage kein Anhaltspunkt.

Da die belangte Behörde dies verkannt hat, war der angefochtene Bescheid, soweit er Lohnsteuer betrifft, gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Im übrigen war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen, weil der Aufhebungsgrund den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nicht berührt und auch der Beschwerdeführer gegen die Rechtmäßigkeit seiner Vorschreibung nichts vorgebracht hat.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff, insbesondere § 48 Abs. 1 VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Stempelaufwand war für die jeweils lediglich mit S 120,-- je Ausfertigung zu vergebührende Beschwerdeergänzung (dreifach) sowie die Stellungnahme vom 17. Dezember 1991 (zweifach) zuzusprechen.