TE Vwgh Erkenntnis 1995/1/26 94/16/0105

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Eigelsberger über die Beschwerde des K in W, vertreten durch Dr. L, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission Wien vom 11. März 1994, Zl. MD-VfR-Z 8 und 9/92, betreffend Getränkesteuer für die Zeit vom 1. Jänner 1988 bis 31. Oktober 1991, sowie Säumniszuschlag wegen nicht fristgerechter Entrichtung der Getränke- und Gefrorenessteuer, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird in seinem Ausspruch über Getränkesteuer für die Zeit vom 1. Jänner 1988 bis 31. Oktober 1991 (im Betrag von S 891.716,--) sowie punkto der Auferlegung eines Säumniszuschlages von S 2.175,-- wegen nicht fristgerechter Entrichtung der Getränke- und Gefrorenessteuer wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Das Land Wien hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 12.740,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen; das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Die Entscheidung über die Beschwerde betreffend den Ausspruch des angefochtenen Bescheides über Gefrorenessteuer von S 14.959,-- für die Zeit vom 1. Jänner 1988 bis 31. Oktober 1991, Vergnügungssteuer von S 292.770,-- für die Zeit vom 1. Jänner 1988 bis 31. Oktober 1991, Vergnügungssteuer-Pauschsteuer von S 54.412,-- sowie Säumniszuschlag von S 539,-- wegen nicht fristgerechter Entrichtung der Vergnügungssteuer bleibt vorbehalten.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung betreffend Getränke- und Vergnügungssteuer gelangte die Revisionsstelle des Magistrats der Stadt Wien zur Auffassung, der Beschwerdeführer hätte von der A-GmbH einerseits Getränke mit an ihn adressierten Rechnungen bezogen, die ordnungsgemäß verbucht und versteuert worden seien, andererseits aber auch "Schwarzeinkäufe" getätigt, indem unter der Bezeichnung "HD" (= Heimdienst) Lieferungen im Wege nicht adressierter Rechnungen an ihn erfolgt seien. Letztere Rechnungen seien in den Geschäftsaufzeichnungen nicht aufgeschienen. Davon ausgehend nahm die Revisionsstelle eine Verkürzung von 31,3 % in der Sparte Erfrischungsgetränke an und brachte auf alle restlichen Getränkegruppen einen Sicherheitszuschlag von 10 % zur Anwendung.

Der Beschwerdeführer distanzierte sich von den ihm vorgeworfenen Unregelmäßigkeiten auf das Schärfste.

Die Abgabenbehörde erster Instanz erließ daraufhin, der Ansicht der Revisionsstelle folgend, am 1. April 1992 entsprechende Abgabenbescheide.

Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufung, wobei er bestritt, unter dem Titel "Heimdienst" Getränke zugekauft zu haben. Er behauptete dazu, es gäbe diesbezüglich keine schlüssigen Unterlagen. Auch darüber, daß die entsprechenden Getränke von ihm betriebsmäßig verwendet worden seien, gäbe es keine Unterlagen. Wegen der mit der A-GmbH vereinbarten Jahresrückvergütung habe der Beschwerdeführer ein Interesse daran, nur unter seinem Namen Einkäufe zu tätigen.

Über behördliche Aufforderung vom 20. Mai 1992 nahm der Beschwerdeführer in die beim Bemessungsakt nach Ansicht der Abgabenbehörde aufliegenden Unterlagen für den Zukauf von Getränken unter dem Titel "Heimdienst" Einsicht und führte dazu aus, die betreffenden Rechnungen trügen weder seinen Namen noch seine Kundennummer; es sei ihm unverständlich, wieso ihm diese Rechnungen zugerechnet würden.

Am 1. Juli 1992 wies der Beschwerdeführer (unter Bekanntgabe eines Wechsels in seiner steuerlichen Vertretung) unter Vorlage einer Kopie seines Vertrages mit der A-GmbH darauf hin, anders als in seiner Berufung behauptet, für den Gesamtbezug an Getränken nicht eine Jahresvergütung von 18 %, sondern nur eine solche in Höhe von 8 % zu erhalten.

In einem Erhebungsbericht der Revisionsstelle vom 17. Juli 1992 ist dazu festgehalten, daß laut Rücksprache mit der A-GmbH der Beschwerdeführer eine Rückvergütung von 8 % erhalte, hinsichtlich der Heimdienstlieferungen werde eine Rückvergütung verneint.

Daraufhin erließ die Abgabenbehörde erster Instanz am

12. bzw. 14. August 1992 abweisliche Berufungsvorentscheidungen, wogegen der Beschwerdeführer rechtzeitig Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz stellte.

Im Kern seiner diesbezüglichen Ausführungen rügte der Beschwerdeführer, es sei nicht ersichtlich, woraus die Behörde ihre Behauptung ableite, die sogenannten Heimdienstrechnungen seien für Lieferungen an ihn ausgestellt worden.

In einem Auftrag des Verfassungs- und Rechtsmittelbüros der Magistratsdirektion vom 28. September 1992 wurde betont, daß es für den Fall des Fehlens vom Beschwerdeführer unterschriebener Lieferbestätigungen einer detaillierten Darlegung der Gründe und Beweise bedürfe, aus denen hervorgehe, daß die Lieferungen, die in den Geschäftsaufzeichnungen nicht aufschienen, auch an den Beschwerdeführer erfolgt seien.

Daraufhin nahmen zwei Beamte der Revisionsabteilung Einsicht in die Geschäftsaufzeichnungen der A-GmbH und stellten fest, daß unter dem Titel "HD" (= Heimdienst) Barverkäufe durch die Fahrverkäufer an Letztverbraucher zu verstehen seien. Die jeweiligen Touren dieser Fahrverkäufer würden jeweils EDV-mäßig vorbereitet. Die Ablage der Rechnungsdurchschriften entspreche bis zum Beginn der Revisionstätigkeit dem zeitlichen Ablauf der Verkäufe. In Verbindung mit der oft gleichen Warenlieferung (HD-Rechnung und offizielle Rechnung) erscheine eine Zuordnung der HD-Rechnungen an den den entsprechenden Wiederverkäufer als wahrscheinlich.

Der Generaldirektor der A-GmbH W und deren Prokurist H gaben, von der Revisionsstelle niederschriftlich befragt, an, daß jede Bestellung über EDV erfaßt und den entsprechenden Touren zugeordnet werde. Die Lieferbelege seien bis Juni 1991 numerisch aufsteigend und nach Liefertouren abgelegt worden. Die Beladung der Fahrzeuge erfolge nach diesen Belegen. Die Fahrer würden für die Lieferungen Informationen der Fahrerkoordination erhalten. Dazu würden dem Fahrer z.B. entweder zusammengeklammerte Belege oder Hilfszettel übergeben.

Die Revisionsstelle berichtete daraufhin, daß auf den Lieferscheinen keine Unterschriften aufschienen und führte unter anderem aus:

"Zu den Lieferscheinnummern wird bemerkt, daß nur die ersten sechs Ziffern von Bedeutung sind und die letzte Ziffer - so sie vorhanden ist - für den Revisionsbeamten nicht erklärbar ist (z.B.:

22.11.1988        014012/9          Piano Expreß

22.11.1988        014013/7          HD

19.07.1988        502133/-          Piano Expreß

19.07.1988        502134/9          HD

12.07.1988        490387/9          Piano Expreß

12.07.1988        490388/7          HD               usw.).

Auf Grund dieser Feststellungen kann davon ausgegangen werden, daß die in Frage stehenden HD-Rechnungen dem Steuerpflichtigen zuzuordnen sind und dieser auch die Getränke tatsächlich erhalten hat."

Das Verfassungs- und Rechtsmittelbüro der Magistratsdirektion Wien richtete in diesem Zusammenhang an die MA 4/7 folgende Anweisung:

"In jenen Fällen, in denen überhaupt bestritten wird, Lieferungen über den "HD" bezogen zu haben, ist es unbedingt notwendig, einen überzeugenden Nachweis dafür zu führen und alle Möglichkeiten der Sachverhaltsfeststellung in dieser Richtung auszuschöpfen.

Im gegenständlichen Fall erscheint es zweckmäßig, anhand von zwei bis drei Lieferungen über den "HD" an den Berufungswerber KONKRET darzustellen, wie der Vorgang tatsächlich war und wie die einzelnen Vorgänge - von der Bestellung bis zum Eingang des Entgeltes - ihren Niederschlag in den Aufzeichnungen der Amatil Getränke Ges.m.b.H. fand.

Vor allem ist wichtig festzuhalten, wie die Identität des Vertragspartners für den Lieferanten feststand und wie diese in den Geschäftsaufzeichnungen festgehalten wurde. Die Notwendigkeit dieser Kenntnis ergibt sich schon daraus, daß die Lieferroute nur anhand der festgehaltenen Adressen zusammengestellt werden konnte, da eine Lieferung ohne Kenntnis der Identität der Lieferrouten gar nicht möglich war.

Weiters mußte die Identität der einzelnen Kunden erfaßt werden, andernfalls Naturalrabatte gar nicht möglich waren. Weiters stellt sich die Frage, ob tatsächlich immer sofort bei Lieferung der Getränke der Kaufpreis kassiert wurde. War das nicht der Fall, müßte die Lieferfirma die Zahlungsbelege ihrer Kunden haben und müßte sie auch aus diesem Grund Kenntnis von der Identität ihrer Kunden haben."

Dazu berichtet schließlich die Revisionsstelle folgendes:

"In Beantwortung der Anfrage vom 8.3.1993 wird auf die Niederschrift vom 20.7.1993 mit der Firma A-GmbH hingewiesen.

Die Zuordnung der "HD"-Lieferungen ergibt sich aus der Bestellmodalität der Firma A. Die Bestellung (in jeder Weise) wird edvmäßig aufbereitet, d.h. bei einem allfälligen Wiederverkaufsbezug wird für den zugehörigen Letztverbraucherbezug (HD) die nächsthöhere Lieferscheinnummer verwendet, wobei die letzte Ziffer nur für die edvmäßige Erkennung dient.

Beispiele:

Piano Expreß (Ing.Zöchling) 22.11.88  Lieferscheinnr. 014012 9

HD                          "         "               014013 7

Piano Expreß                12.7.88   "               490387 9

HD                          "         "               490388 7

Piano Expreß                13.12.88  "               050200 4

HD                          "         "               050201 2

Aus organisatorischen Gründen konnten nur stichprobenweise Kopien (zu demonstrativen Zwecken) ausgefertigt werden.

Bei allen HD-Lieferungen wurde der Kaufpreis sofort kassiert. Die Identität der einzelnen Kunden ist nur an Hand der Lieferscheinnummer bzw. eventueller Hilfszettel erkennbar. Diese Hilfszetteln bzw. Lieferinformationen sind nach erfolgter Lieferung nicht aufbewahrt worden (siehe letzten Absatz der Niederschrift vom 20.7.93)."

Die bezogene, mit dem Prokuristen der A-GmbH H Niederschrift vom 20. Juli 1993 lautet:

"In Ergänzung zur Niederschrift vom 3. Feber 1993 wird folgendes festgestellt:

Letztverbraucherbezüge sind grundsätzlich mit Rechnung auf Firmenwortlaut oder als HD-Barverkauf ohne nähere Bezeichnung des Namens möglich.

HD-Barverkauf ist jener Verkauf der bei A nicht namentlich definiert ist und von jedem Letztverbraucher bezogen werden kann.

Dieser HD-Barverkauf kann auch auf Wunsch zusätzlich mit einer Lieferung an Wiederverkäufer erfolgen.

Jahresrückvergütungen oder monatliche Rückvergütungen können grundsätzlich nur mit der auf dem Beleg angeführten Kundennummer abgerechnet werden.

Lieferinformationen bzw. Notizen, die der Fahrer erhält, um die Lieferung durchführen zu können, werden nach erfolgter Lieferung nicht mehr benötigt und nicht aufbewahrt."

Nach Vorhalt dieser Ermittlungsergebnisse erklärte der Beschwerdeführer dazu in seiner Eingabe vom 30. November 1993, daß sich aus den Unterlagen nicht einmal die Vermutung ergäbe, er hätte die mit "HD" bezeichneten Lieferungen erhalten oder geordert. Bei einer Liefertour werde ja nicht nur der Beschwerdeführer beliefert. Es sei unverständlich, wieso trotz des Umstandes, daß sich der Prüfer die letzte Ziffer der Lieferscheinnummern nicht erklären konnte, abschließend festgestellt worden sei, die Lieferungen seien an den Beschwerdeführer erfolgt. Aus der Niederschrift vom 20. Juli 1993 sei auch nicht ansatzweise abzuleiten, daß die "HD"-Lieferungen an den Beschwerdeführer erfolgt seien. Wenn es richtig sei, daß die letzte Ziffer der Lieferscheinnummer für die EDV-mäßige Erkennung notwendig sei, so müßte es möglich sein, auf diese Art in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise festzustellen, an wen die Lieferungen erfolgt seien. Im gesamten Prüfungszeitraum seien am rechten Donauufer in unmittelbarer Umgebung des Lokals des Beschwerdeführers Bauarbeiten durchgeführt worden; die Baustellen seien mit Gastgewerbewaren beliefert worden (vermutlich Kantinenbetrieb); es sei daher möglich, daß diese Baustellen mit "HD"-Lieferungen beliefert worden seien.

Die belangte Behörde wies daraufhin die Berufungen des Beschwerdeführers als unbegründet ab und bestätigte die erstinstanzlichen Bescheide. Sie stützte sich dabei im Wege einer wörtlichen Wiedergabe insbesondere auf den Bericht des Revisionsorgans vom 3. August 1993 und führte dazu aus, es könne doch kein Zweifel sein, daß die Nummern der Rechnungen des Berufungswerbers und jener der am gleichen Tag getätigten Heimdienstlieferungen - mit Ausnahme der letzten Ziffer, die lediglich für die Lieferfirma von Relevanz sei - sich nur in der vorletzten Ziffer unterschieden und in den Liefermengen übereinstimmten. Daß die Heimdienstlieferungen einen anderen Kunden betroffen hätten, sei daher mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen, zumal andernfalls in einem halben Jahr (Juli 1988 bis Dezember 1988) siebenmal zufällig die angeführte Übereinstimmung aufgetreten sein müßte. Im Hinblick auf die nachgewiesenen Schwarzeinkäufe stehe die Schätzungsberechtigung der Abgabenbehörde dem Grunde nach fest.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Verwaltungsgerichtshofbeschwerde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Der Beschwerdeführer erachtet sich aus dem Gesamtzusammenhang seines Vorbringens insbesondere durch die Zurechnung der "Heimdienst-Bezüge" an ihn in seinen Rechten verletzt und macht ausdrücklich geltend, die belangte Behörde hätte nicht alle Umstände gewürdigt, die von Bedeutung seien bzw. sie hätte nicht alle Möglichkeiten der Wahrheitsfindung ausgeschöpft.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 128 Abs. 2 WAO (= § 167 Abs. 2 BAO) hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Die Beweiswürdigung der belangten Behörde ist nach der ständigen hg. Rechtsprechung einer nachprüfenden Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insoferne zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, dh ob sie ua den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. dazu die bei Ritz, BAO-Kommentar Rz 12 zu § 167 BAO zitierten hg. Erkenntnisse vom 16. Dezember 1993, Zl. 88/16/0241, und vom 17. Dezember 1993, Zl. 92/17/0296 sowie Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3 Anm. 1 Abs. 2 zu § 41 VwGG und 548 letzter Absatz sowie 549 Abs. 1, 2 und 4).

Im vorliegenden Zusammenhang ist die Frage von zentraler Bedeutung, ob eine eindeutige Zuordnung der vom angefochtenen Bescheid (unter Bezugnahme auf den Revisionsbericht vom 3. August 1993) aufgelisteten "HD"-Belege an den Beschwerdeführer möglich ist oder nicht. Dabei fällt bei Betrachtung der betreffenden, in den Verwaltungsakten in Kopie enthaltenen Urkunden ins Auge, daß diese Belege zum einen jeweils die Bezeichnung "HD-F 3" und daneben die Angabe "1000 Wien" tragen; zum anderen jeweils eine "Kunden Nr. 46450" nennen, welche Umstände weder im Revisionsbericht vom 3. August 1993 noch im angefochtenen Bescheid Erwähnung finden. Ebenso augenfällig ist dabei ersichtlich, daß die vom angefochtenen Bescheid als maßgeblich hervorgehobenen Lieferscheinnummern nach ihrer Schreibweise in den zitierten Belegen anders aufscheinen, als von der belangten Behörde dargestellt: Die jeweils letzte Ziffer der Lieferscheinnummer ist nämlich keineswegs (sowie im Revisionsbericht vom 3. August 1993 und im angefochtenen Bescheid präsentiert) räumlich von der vorhergehenden Ziffernreihe durch einen Abstand abgesetzt geschrieben, sondern in Wahrheit ohne Zwischenraum, sodaß im Wege eines üblichen, den mathematischen Denkgesetzen entsprechenden Nummernvergleiches von einer aufsteigenden Reihenfolge und damit von einem entsprechenden Zusammenhang der Nummern, der an den Beschwerdeführer adressierten Lieferscheine mit den Nummern der "HD"-Lieferscheine nicht ohne weiteres gesprochen werden kann.

Dazu kommt, daß das die Beweiswürdigung der belangten Behörde tragende Argument, die letzte Ziffer der Lieferscheinnummer sei "nur für die edv-mäßige Erkennung" bzw. "nur für die Lieferfirma" von Relevanz, in den Ermittlungsergebnissen keinerlei Deckung findet

Die erwähnten Umstände belasten die Beweiswürdigung der belangten Behörde mit Unschlüssigkeit.

Dazu kommt, daß es - insbesondere auch in Befolgung der vom Verfassungs- und Rechtsmittelbüro der Magistratsdirektion eingemahnten Ausschöpfung aller Möglichkeiten der Sachverhaltsfeststellung, worauf zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird - erforderlich gewesen wäre, durch detaillierte Befragung informierter Vertreter der A-GmbH (insbesondere auch der in Frage kommenden Fahrer) die Bedeutung der Bezeichnung "HD-F 3" in Verbindung mit "1000 Wien" abzuklären und in diesem Zusammenhang auch zu erheben, welchem konreten Kunden in den Geschäftsunterlagen der A-GmbH die Kundennummer 46450 zuzuordnen ist, wobei zu beachten gewesen wäre, daß diejenigen Lieferscheine, die den Beschwerdeführer namentlich nennen, jeweils auf die Kundennummer 44635 lauten. Für den Fall, daß die letzte Ziffer der Lieferscheinnummer tatsächlich jene Bedeutung haben sollte, die von der belangten Behörde angenommen wurde, wäre es erforderlich gewesen, dies durch entsprechende, einer nachprüfenden Schlüssigkeitskontrolle standhaltende Beweisergebnisse zu untermauern, z.B. durch konkrete Befragung informierter Vertreter der Firma A-GmbH bzw. entsprechende Erhebungen darüber, welche Informationen die EDV-Anlage des genannten Getränkelieferanten anhand der von der belangten Behörde herausgehobenen letzten Ziffer der Lieferscheinnummer liefert. Insoweit ist dem Beschwerdeführer beizupflichten, wenn er der der belangten Behörde eine unzureichende Ermittlung des Sachverhaltes vorwirft.

Der angefochtene Bescheid war daher im spruchmäßig bezeichneten Umfang wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben (§ 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG).

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VO BGBl. Nr. 416/1994; die Abweisung des Kostenmehrbegehrens betrifft den vom Beschwerdeführer angesprochenen Umsatzsteuerbetrag, für dessen Zuerkennung angesichts der gesetzmäßig vorgenommenen Pauschalierung des Schriftsatzaufwandes kein Raum besteht.