TE Vwgh Erkenntnis 1995/3/15 95/13/0023

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde der H-GmbH in W, vertreten durch Dr. S, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat III, vom 1. Dezember 1994, Zl. GA 6/2 - 2222/90-7, betreffend Gewerbesteuer 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeschrift und der ihr angeschlossenen Ablichtung des angefochtenen Bescheides ist folgender Sachverhalt zu entnehmen:

Die Beschwerdeführerin erwarb mit Kaufvertrag vom 1. Februar 1984 vom Wirtschaftsprüfer Dr. Friedrich H. dessen Klientenstock um ein nach Punkt III des Kaufvertrages in folgender Weise vereinbartes Entgelt:

"Für die Übertragung des Klientenstockes wird ein Kaufpreis in folgender Höhe vereinbart, der sich aus zwei Komponenten zusammensetzt:

a)

Einer vom übertragenen Honorarvolumen bemessenen Tangente, nämlich

1.

Basisbetrag, der mit 10 % der Summe der Honorarerlöse, die an die übertragenen Klienten in den auf die Übertragung folgenden zehn Jahren fakturiert werden, bemessen wird; hiefür wird von einem Kaufpreisanteil im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses von öS 5 Mio. (i.W.: öS fünf Millionen) ausgegangen. Dem Vertrag ist eine Liste der Klienten als Beilage beigegeben.

2.

Der vom Honorarvolumen bemessene Basisbetrag gemäß 1. erhöht sich um ein Agio von 25 % der 1984 realisierten Honorarerlöse der übertragenen Klienten.

b)

Einer Zinsentangente, berechnet von der Kaufpreiskomponente im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gemäß a) 1., d.s. öS 5 Mio., abzüglich der Kaufpreisanzahlung von öS 1 Mio. gemäß Punkt IV., also von öS 4 Mio. als fallendes Kapital, und zwar fallend um öS 400.000,-- p.a. Dieses fallende Kapital wird der Berechnung der Zinsentangente zugrundegelegt, wobei auf die jedes Jahr um die akkumulierten bisherigen Jahresminderungen von öS 400.000,-- reduzierte Berechnungsgrundlage ein Zinsfuß von 7,5 % fix ohne Berücksichtigung allfälliger Änderungen angewendet wird. Diese Kaufpreiskomponente beträgt daher aufgrund der aufrechten Aufträge laut beiliegender Liste, deren Übertragung beabsichtigt ist, bei Vertragsabschluß öS 1,650.000,--.

Hinsichtlich der Rechnungslegung wird festgehalten, daß es sich beim Kaufpreis daher im Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen Lieferung des immateriellen Wirtschaftsgutes Klientenstock um ein unbestimmtes Entgelt im Sinne des Abschn. 122 des Durchführungserlasses zum Umsatzsteuergesetz (Sollbesteuerung bei unbestimmtem Entgelt) handelt, das auf Basis der Honorarumsätze 1984 mit jenen Klienten, die übertragen werden, vorläufig abgerechnet werden muß, vorbehaltlich der späteren Berichtigung bei Kenntnis der endgültigen Bemessungsgrundlage."

In der Gewinnermittlung des Streitjahres setzte die Beschwerdeführerin eine als "Aufwand Kaufpreisabrechnung" bezeichnete Ausgabenposition in Höhe von S 399.233,-- an, deren Berechnung sie der Abgabenbehörde unter Bezugnahme auf die wiedergegebene Entgeltsvereinbarung im Kaufvertrag wie folgt darstellte:

Honorare 1988                             S 8.992,329,63

hievon 10 %                               S   899.233,--

abzüglich 10 % von S 5,000.000,--         S   500.000,--

Aufwand Kaufpreisabrechnung 1988          S   399.233,--

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid rechnete die belangte Behörde im Instanzenzug diesen Betrag von S 399.233,-- dem erklärten Gewinn der Beschwerdeführerin aus Gewerbebetrieb zum Gewerbeertrag mit der Begründung hinzu, daß es sich bei diesem Aufwand um eine dauernde Last im Sinn des § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 handle, die wirtschaftlich mit der Gründung "bzw." dem Erwerb des Betriebes "bzw." Teilbetriebes zusammenhänge. Notwendig, aber auch ausreichend für das Vorliegen einer dauernden Last sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ein Zeitraum von zehn Jahren; die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten sei mangels Unterschiedlichkeit der dafür normierten Rechtsfolgen bedeutungslos. Daß es bei den von der Beschwerdeführerin als Kaufpreisteilzahlungen bezeichneten Leistungen an der aleatorischen Komponente fehle, treffe insoweit nicht zu, als die Höhe dieser Zahlungen nicht von vornherein feststehe, sondern sich vereinbarungsgemäß erst aus der Höhe der jeweiligen Honorare ergebe.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde begehrt die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Bescheides aus dem Grunde der Rechtswidrigkeit seines Inhaltes oder jener infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften mit der Erklärung, sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Unterbleiben einer Hinzurechnung des in Rede stehenden Aufwandes nach § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 und in ihren Verfahrensrechten als verletzt zu erachten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 6) Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteiles am Betrieb zusammenhängen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind, wieder hinzugerechnet; das gilt nicht, wenn diese Beträge beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.

Daß die in Rede stehenden Aufwendungen wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb ihres Betriebes im Sinne des § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 zusammenhängen, bestreitet die Beschwerdeführerin nicht; desgleichen behauptet sie nicht, daß die von ihr erbrachten Leistungen beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen wären. Der von der Beschwerdeführerin unternommene Versuch aber, die Beurteilung des getätigten Aufwandes als dauernde Last durch die belangte Behörde als rechtswidrig zu erweisen, mußte mißlingen. Diese rechtliche Beurteilung der belangten Behörde war zutreffend.

Renten und Lasten im Sinne des § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 sind Verpflichtungen, die einen gewissen Unsicherheitsfaktor hinsichtlich der tatsächlichen Höhe der zu erbringenden Gesamtleistung enthalten, wie etwa eine dem Vorbesitzer aus Anlaß der Veräußerung eingeräumte Umsatzbeteiligung (vgl. die schon von der belangten Behörde zutreffend zitierte Literaturstelle bei Philipp, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz 1953, TZ 7 - 96, ebenso wie das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 1960, Slg. N.F. Nr. 2158/F). Nicht recht verständlich ist, weshalb die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes in seinem Erkenntnis vom 20. September 1988, 87/14/0167, dem von der belangten Behörde eingenommenen Standpunkt entgegenstehen sollten, wie dies die Beschwerdeführerin meint. Wenn der Gerichtshof im genannten Erkenntnis ausgeführt hat, daß die Bestimmung des § 29 Z. 1 EStG 1972 anders als jene des § 18 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 nicht an dauernde Lasten, sondern an bloß wiederkehrende Bezüge anknüpft, ist aus dieser Aussage für den Standpunkt der Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen. Die Beschwerdeführerin räumt dabei ein, daß die Unterscheidung zischen Renten und dauernden Lasten "für Österreich nicht von Bedeutung sei", will diese Aussage allerdings nur für den Anwendungsbereich des § 29 EStG 1972 gelten lassen, durch welche Bestimmung diese beiden Typen grundsätzlich gleich zu besteuern seien. Dem ist zum einen zu entgegnen, daß der Begriff der "wiederkehrenden Bezüge" in der Bestimmung des § 29 Z. 1 EStG 1972 mit den Begriffen der "Renten" und "dauernden Lasten" im Sinne sowohl der Bestimmung des § 18 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 als auch jener des im Beschwerdefall anzuwendenden § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 wegen der Unterschiedlichkeit der Begriffsinhalte nicht verglichen werden kann. Zum anderen aber sieht die Beschwerdeführerin mit ihrer Argumentation offensichtlich daran vorbei, daß gerade die hier anzuwendende Vorschrift des § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 für Renten die gleiche Rechtsfolge wie für dauernde Lasten normiert. Inwiefern in der Anwendung dieser Norm die im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 1988, 87/14/0167, getroffene Unterscheidung zwischen wiederkehrenden Bezügen und dauernden Lasten bedeutsam sein sollte, bleibt unerfindlich. Zu prüfen war im Beschwerdefall nicht der Charakter der Leistungen der Beschwerdeführerin an den Veräußerer des Klientenstocks als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z. 1 EStG 1972, sondern die Beurteilung dieser Aufwendungen als dauernde Last im Sinne des § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953.

Dem von der Beschwerdeführerin erhobenen Vorwurf, die belangte Behörde habe sich zur Begründung ihrer Beurteilung der Aufwendungen als dauernde Last auf die Ausführungen in der "überholten" Auflage des Einkommensteuer-Handbuches von Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg gestützt, ist zu erwidern, daß die Ausführungen von Quantschnigg/Schuch im Einkommensteuer-Handbuch für das Einkommensteuergesetz 1988 unter TZ 17 zu § 29 EStG 1988 den Begriff der dauernden Lasten in eben derselben, den Standpunkt der belangten Behörde stützenden Weise beschreiben. Auch dort ist davon die Rede, daß der Gesamtbetrag der auf der dauernden Last beruhenden Leistungen auch bei zeitlich begrenzten dauernden Lasten nicht von vornherein feststehen darf, weil andernfalls Kaufpreisraten vorlägen. Daß die Höhe des Kaufpreises für den erworbenen Klientenstock nach dem Inhalt der Entgeltsvereinbarung von vornherein festgestanden wäre, ist durch den Inhalt der Entgeltsvereinbarung in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise widerlegt. Die dagegen von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Argumente eines "nach allgemeinen Grundsätzen der Unternehmenswertermittlung feststehenden Kaufpreises" gestehen die Kaufpreisermittlung auf dem Wege von "Prognose bzw. Schätzung des projizierten Zukunftspotentials" zu und verfehlen damit das Ziel ihres argumentativen Einsatzes. Daß eine Laufzeit der vereinbarten Honorarbeteiligung des Veräußerers des Klientenstocks in der Dauer von zehn Jahren dazu ausreicht, die versprochenen Leistungen als dauernde Last zu beurteilen, entspricht der auch bei Quantschnigg/Schuch, a.a.O., wiedergegebenen Judikatur des Bundesfinanzhofes, gegen deren Anwendbarkeit in diesem Umfang der Verwaltungsgerichtshof auch für den Begriff der dauernden Lasten im Sinne des § 7 Z. 2 Gewerbesteuergesetz 1953 keine Bedenken hegt.

Die Beschwerdeausführungen zum Aufhebungsgrund der Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vermögen trotz aller Weitwendigkeit nicht darzustellen, welcher Fehler der belangten Behörde auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung unterlaufen sein soll. Die rechtliche Würdigung des auf der Tatsachenebene nicht bestrittenen Sachverhaltes hatte nicht Gegenstand von Verfahrenshandlungen der Behörde zu sein. Diese rechtliche Würdigung war, wie bereits dargestellt, im übrigen zutreffend.

Da somit der Inhalt der Beschwerde schon erkennen ließ, daß die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.