TE Vwgh Erkenntnis 1995/3/21 94/14/0167

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Rauscher, über die Beschwerde des A in Pennewang, vertreten durch Dr. G, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 18. Oktober 1994, Zl. 14/61/1-BK/Hp-1994, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer für das Jahr 1990, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer betrieb als Einzelunternehmer bis März 1992 einen Maschinen- und Formenbaubetrieb, seine Firma wurde im Jänner 1992 in das Firmenbuch eingetragen. Im Jänner 1992 gründete der Beschwerdeführer unter gleich hoher Beteiligung von drei Angehörigen mit diesen eine GmbH zum Werkzeug-, Vorrichtungs- und Formenbau, zur Dreherei, zum Sondermaschinenbau sowie zum Handel mit Waren aller Art. Ab März 1992 verpachtete der Beschwerdeführer dieser GmbH sein Einzelunternehmen und beschränkte dessen Tätigkeit - soweit er sie selbst weiterbetrieb - auf den Wareneinkauf für die GmbH und auf das erwähnte Bestandverhältnis, in dessen Rahmen er einen in den Jahren 1990/1991 im Einzelunternehmen hergestellten Hallenzubau, von dessen Herstellungskosten er 1990 einen Investitionsfreibetrag von S 512.123,-- geltend gemacht hatte, an die GmbH vermietete.

Die belangte Behörde versagte dem Beschwerdeführer diesen Investitionsfreibetrag im Anschluß an die vom Verwaltungsgerichtshof in dessen Erkenntnis vom 16. Februar 1994, 90/13/0002, vertretene Rechtsansicht, mit der Begründung, die kurzfristige Verwendung der Halle für den unmittelbaren Betriebszweck des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers begründe den Anspruch auf Investitionsfreibetrag deshalb nicht, weil der Beschwerdeführer von vornherein beabsichtigt habe, das Gebäude zu vermieten. Mag die konkrete Wahl der Rechtsform der Führung des Erzeugungsbetriebes auch erst Ende 1991 oder Anfang 1992 getroffen worden sein, habe die Absicht, den Betrieb in anderer Form weiterzuführen, bereits im Herstellungszeitpunkt des Hallenzubaus im Dezember 1990 bestanden. In der mündlichen Verhandlung sei vom Beschwerdeführer ausgeführt worden, er habe sich schon immer mit der Frage einer anderen Rechtsform für sein Unternehmen beschäftigt. Erfahrungsgemäß setze eine Rechtsformänderung bzw. die Gründung einer Familien-GmbH neben einem bestehenden Einzelunternehmen lange Vorbereitungshandlungen voraus. Auch aus dem kurzen Verwendungszeitraum des Hallenzubaus für das Einzelunternehmen könne darauf geschlossen werden, daß von vornherein beabsichtigt gewesen sei, das Objekt an Dritte entgeltlich zu überlassen.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf gewinnmindernde Geltendmachung des Investitionsfreibetrages aus den Herstellungskosten des Hallenzubaus für das Jahr 1990 verletzt, behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb Bescheidaufhebung.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zu dem mit § 10 Abs 3 EStG 1988 insoweit vergleichbaren § 122 Abs 3 EStG 1972 in der Fassung des zweiten AbgÄG 1977 hat der Verwaltungsgerichtshof in dem bereits erwähnten Erkenntnis vom 16. Februar 1994 ausgesprochen, daß bei Herstellungskosten auf die im Herstellungszeitpunkt vorgesehene Nutzung abzustellen sei. Maßgeblich sei danach der Zeitpunkt, in dem das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß verwendbar wäre. Sei von vornherein beabsichtigt, ein Wirtschaftsgut in bestimmter Weise zu verwenden, dann führe eine kurzfristige, von diesem Verwendungszweck abweichende Nutzung nicht dazu, daß in der anschließenden beabsichtigten Verwendung eine Änderung der Verhältnisse zu erblicken sei. Eine solche Änderung läge vielmehr erst dann vor, wenn ein Wirtschaftsgut mit der Absicht, es einem bestimmten (begünstigten) Gebrauch zuzuführen, hergestellt, die Absicht aber später aufgegeben worden sei. Ob eine kurze Zeit nach der Herstellung erfolgte Nutzungsänderung im Zeitpunkt der Herstellung beabsichtigt gewesen sei, sei eine auf der Beweisebene zu lösende Sachfrage.

Der Verwaltungsgerichtshof hält diese Rechtsansicht, von der abzugehen er keinen Anlaß findet, auch zu § 10 Abs. 3 EStG 1988 für zutreffend.

Nach dieser Bestimmung ist daher entscheidend, ob im Zeitpunkt, in dem die hergestellte Sache bestimmungsgemäß verwendbar wurde, die Absicht bestand, daß das Gebäude nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienen solle, sondern einer Vermietung, ohne daß der ausschließiche Betriebsgegenstand die gewerbliche Vermietung des Wirtschaftsgutes darstelle.

Der Beschwerdeführer trägt unter dem Beschwerdegrund inhaltlicher Rechtswidrigkeit nichts vor, was geeignet wäre, die Richtigkeit dieser auch von der belangten Behörde vertretene Rechtsansicht zu widerlegen. Der Vorwurf inhaltlicher Rechtswidrigkeit ist daher unbegründet.

Unter dem Beschwerdegrund der Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhebt der Beschwerdeführer den Vorwurf, die Feststellung der belangten Behörde, es sei von vornherein beabsichtigt gewesen, das Objekt an Dritte entgeltlich zu überlassen, beruhe auf der Scheinbegründung, der Beschwerdeführer habe sich schon immer mit der Frage einer Rechtsformänderung befaßt. Die Feststellung sei durch Verfahrensergebnisse nicht gedeckt. Bei der Änderung der Rechtsform seien andere Formen zur Diskussion gestanden, die alle keinen Einfluß auf den Investitionsfreibetrag gehabt hätten. Wenn schon bei Errichtung des Gebäudes an die Gründung einer GmbH gedacht gewesen wäre, wäre bereits von der GmbH der Zubau auf fremdem Grund und Boden als Superädifikat oder im Rahmen eines Baurechtes nach dem BauRG errichtet worden, um sowohl höhere Abschreibungssätze als auch den Investitionsfreibetrag in Anspruch zu nehmen. Daß die Gründung einer GmbH und die Überlassung des Gebäudes an diese zum Zeitpunkt der Errichtung des Zubaues nicht geplant und beabsichtigt gewesen sei, ergebe sich aus dem Zeitablauf, weil für die Planung und Baugenehmigung eine Vorbereitungszeit von zwei Jahren erforderlich gewesen sei, bis der Zubau durchgeführt werden konnte. Der Umstand, daß der Steuerberater die Honorarnote über die Beratung betreffend Rechtsformänderungen bereits am 30. November 1991 gelegt habe, lasse nur den Schluß zu, daß zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit einer praktischen Durchführung der Änderung der Rechtsform gerechnet worden sei. Erst die Steuerzahlungen (Einkommen- und Gewerbesteuer) von ca. S 675.000,-- im Jahr 1991 und der Umstand, daß der Jahresabschluß 1991 bereits im Jänner 1992 fertiggestellt gewesen sei (Honorarnote 10. Februar 1992), habe den Anlaß dazu gegeben, Rechtsformänderungen in Angriff zu nehmen. Der Notariatsakt vom 27. Jänner 1992 zur Gründung der GmbH habe keiner langen Vorbereitung bedurft.

Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer weder eine Scheinbegründung durch die belangte Behörde, noch eine mangelnde Deckung deren Feststellungen durch Verfahrensergebnisse oder eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde auf.

Maßgeblich ist der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendbarkeit des Hallenzubaus (Fertigstellung im Dezember 1990). Die lange Dauer für die Planung und die Erlangung der Baugenehmigung sind für die Ermittlung der Absichten des Beschwerdeführers im maßgeblichen Zeitpunkt nicht entscheidend. Sie wären eher ein Indiz dafür, daß im maßgeblichen Zeitpunkt eine GmbH, hätte sie schon damals existiert, nicht Bauherr hätte sein können.

Wenn den Beschwerdeführer zur Rechtsformänderung die Steuerzahlungen im Jahre 1991 bewogen haben sollten, so verweist die belangte Behörde in der Gegenschrift darauf, daß diese Zahlungen aus der Veranlagung der Erklärungen 1989 resultierten, der Beschwerdeführer also im Zeitpunkt der Fertigstellung des Hallenzubaus die voraussichtlichen Steuerzahlungen bereits abschätzen konnte.

Ob sich der Beschwerdeführer zu einer Rechtsformänderung entschlossen hat, allenfalls zu welcher und zu welchem Zeitpunkt, läßt sich aus dem Datum, unter dem der Steuerberater Honorarnote über Beratungsleistungen legte, nicht entnehmen.

Sollte - wie der Beschwerdeführer nun behauptet - die Bilanz "Jänner 1992" schließlich den letzten Anstoß zur Verwirklichung der Gründung der GmbH und der Vermietung der Halle an diese gegeben haben, schließt dies die von der belangten Behörde festgestellte Absicht des Beschwerdeführers zu dieser Vorgangsweise im Dezember 1990 keineswegs aus.

Der Verwaltungsgerichtshof sieht keinen Grund, aus dem der belangten Behörde auf Grund der vom Beschwerdeführer vorgetragenen Tatsache, sich schon immer mit der Frage einer Rechtsformänderung getragen zu haben, im Zusammenhang mit der Tatsache, daß die Errichtung der GmbH und die Vermietung der Halle an diese ca. 13 bzw. 14 Monate nach Fertigstellung der Halle erfolgte, nicht erlaubt sein sollte, ohne hiedurch gegen das Gebot schlüssiger Begründung der Beweiswürdigung zu verstoßen, die schon im Dezember 1990 vorliegende Absicht einer Vermietung der Halle an eine zu gründende Familien-GmbH festzustellen.

Daß diese Vermietung als gewerbliche Vermietung durch ein Unternehmen des Beschwerdeführers mit dem ausschließlichen Betriebsgegenstand gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern erfolgen sollte, hat der Beschwerdeführer nie behauptet. Die belangte Behörde hatte keinen Grund, dies anzunehmen, zumal dies auch schließlich nicht geschehen ist. Der Beschwerdeführer hat die Vermietung ab März 1992 nämlich nicht in Form gewerblicher Vermietung betrieben und außerdem noch den Unternehmensgegenstand des Wareneinkaufs für die GmbH im Einzelunternehmen fortgeführt.

Daß es in der Gesamtheit betrachtet allenfalls eine steuerlich günstigere Konstruktion hätte geben können, wenn sich der Beschwerdeführer entschlossen hätte, die Halle bereits seinerzeit durch eine Familien-GmbH auf fremdem Grund zu errichten, zeigt eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht auf.

Dem angefochtenen Bescheid haftet daher auch keine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften an.

Da der angefochtene Bescheid dem Beschwerdeführer im Rahmen des Beschwerdepunktes in seinen Rechten nicht verletzt, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.