TE Vwgh Erkenntnis 1995/3/22 93/13/0076

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Dr. C, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat II) vom 29. Oktober 1992, Zl 6/1-1442/87-08, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer 1979 bis 1982, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 12.740,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer bezieht aus seiner Tätigkeit als Betriebsberater Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Anläßlich einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden anhand von Überweisungsbelegen folgende Geldflüsse ins Ausland festgestellt: An IBA-Anstalt in S, Fürstentum Liechtenstein (in der Folge IBA bezeichnet; Verwaltungsrat: JS, seit 20. Jänner dessen Witwe und der Beschwerdeführer jeweils allein zeichnungsberechtigt) im Jahr 1979 S 233.102,--, 1980 S 117.510,--, 1981 S 105.663,-- und 1982 S 509.014,--; an IB-Gesellschaft mbH, M, BRD (in der Folge IBGes bezeichnet; Gesellschafter zu 100 % IBA, Geschäftsführer: Beschwerdeführer) im Jahr 1980 S 710.870,-- und im Jahr 1982 S 531.370,--. Den Erhebungen des Prüfers zufolge handle es sich bei IBA um eine "Briefkastenfirma" (Sitz- oder Domizilgesellschaft). Im Rechtshilfeweg mit der BRD sei festgestellt worden, daß IBGes ihrerseits Zahlungen in Höhe von DM 89.400,-- (1980) und DM 150.700,-- (1982) an IBA überwiesen habe. Die IBGes besitze keine eigenen Räumlichkeiten zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die Adresse sei das Steuerberatungsbüro K und S, einziger Angestellter sei der Beschwerdeführer als Geschäftsführer. Als "Briefkastenfirma" sei die IBA nicht Empfänger der abgesetzten Beträge. Der Verpflichtung gemäß § 162 BAO zur genauen Bezeichnung des Empfängers sei nicht entsprochen worden. Im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sei es durchaus üblich, daß über Geschäfte in derartigen Größenordnungen Verträge, Absprachen und einschlägige Korrespondenz geführt werde und nicht lediglich die Faktura Grundlage für das ganze Geschäft sei. Den an die IBA und IBGes geleisteten Zahlungen sei die Anerkennung als Betriebsausgabe zu versagen.

In der Folge erließ das Finanzamt diesen Feststellungen folgend für die Jahre 1979 bis 1982 - teilweise nach Wiederaufnahme der Verfahren - entsprechende Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide.

Die dagegen eingebrachte Berufung wurde mit dem angefochtenen Bescheid abgewiesen.

Gemäß § 167 Abs 2 BAO habe die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzusehen sei oder nicht.

Unbestritten sei, daß es sich bei dem Empfänger der von der Betriebsprüfung nicht anerkannten Zahlungen, das liechtensteinische Unternehmen IBA, um eine Sondergesellschaft im Sinne des Art 84 des liechtensteinischen Gesetzes über Landes- und Gemeindesteuern, also eine Sitz- oder Domizilgesellschaft handle, die innerhalb des Fürstentums keine eigene geschäftliche Tätigkeit entfalten dürfe.

Strittig sei, inwieweit "hinter" dieser liechtensteinischen Firma in wirtschaftlicher Sicht der Beschwerdeführer stehe bzw ob oder inwieweit diese Firma gerade in dem für die strittigen Zurechnungen maßgebenden Rahmen wirtschaftlich tätig geworden sei oder ob sie nur zur Gewinnabschöpfung bzw Steuerminderung für den Beschwerdeführer vorgeschoben worden sei. Zur Beantwortung dieser Frage ging die belangte Behörde auf die Gründung und Organisation einer liechtensteinischen Sitz- und Domizilgesellschaft (= Briefkastenfirma) und deren steuerliche Behandlung im Fürstentum Liechtenstein ein, wobei - wie im konkreten Fall in der Rechtsform einer liechtensteinischen Anstalt - die Stellung der "Inhaber der Gründerrechte" (= der tatsächliche Inhaber der liechtensteinischen Anstalt) und des "Begünstigten" (= Destinatär, der die wirtschaftlichen Vorteile daraus zieht) hervorgehoben wurden.

Dem Auszug aus dem Öffentlichkeitsregister nach habe JS für die IBA als Repräsentant und Verwaltungsrat fungiert. JS habe (vor seinem Tod) in S ein Rechts- und Treuhandbüro geführt und sei auf die Beratung sogenannter Sitz- bzw Domizilgesellschaften "ausgerichtet" gewesen. Er sei in diesem Sinn als "Berufstreuhänder" bekannt gewesen. Nach seinem Tod habe seine Witwe die Geschäfte und die Firmenbetreuungen übernommen. Hinsichtlich der angeführten Stellung des JS sei anzuführen, daß Sitz- oder Domizilgesellschaften in Liechtenstein von Gesetzes wegen einen ständigen Vertreter zu bestellen hätten. Dies erfolge in der Regel mittels eines Repräsentanzvertrages zwischen der Anstalt und dem Treuhänder. Der Repräsentant sei kein Organ der Gesellschaft, sondern lediglich ein ständiger Beauftragter des Unternehmens zur Entgegennahme von behördlichen Zustellungen jeder Art. Irgendeine Handlungs- oder Vertretungsbefugnis besitze der Repräsentant nur bei einer entsprechenden ausdrücklichen Ermächtigung (zB Mandatsvertrag - durch diesen Vertrag werde die Verwaltung oder der Verwaltungsrat verpflichtet, die Geschäftsführung nach dem Willen des Mandanten auszuüben). Zusätzlich müßten diese Gesellschaften wenigstens ein zur Geschäftsführung und Vertretung befugtes Mitglied des Verwaltungsrates haben, das liechtensteinischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Liechtenstein sei und die berufliche Zulassung als Rechtsanwalt, Rechtsagent, Treuhänder oder Buchprüfer oder eine von der Regierung anerkannte kaufmännische Befähigung besitze. Das erkläre auch, warum laut Registerauszug zuerst Herr JS und dann seine Witwe aufscheinen. Daß der Beschwerdeführer als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat mitaufscheine, beweise jedoch, wie entscheidend die Einflußnahme des Beschwerdeführers auf die Beschlußfassung der IBA sei. Daraus folgerte die belangte Behörde, daß der Beschwerdeführer wirtschaftlich hinter der liechtensteinischen "Briefkastenfirma" stehe.

Hinsichtlich der IBGes mit Sitz im Steuerberatungsbüro K und S ging die belangte Behörde auf Grund der festgestellten Geldflüsse von Wien über diese Firma nach Liechtenstein davon aus, daß die Firma lediglich als "Post- und Geldumleitungsstelle" gedient habe, zumal der Beschwerdeführer nur allgemein auf die tatsächliche Geschäftstätigkeit und die ertragsteuerliche Situation dieser Firma verwiesen habe, ohne auf die Geldflüsse nach Liechteinstein einzugehen. Der Beschwerdeführer spreche von einem umfangreichen, administrativen Geschäftsbetrieb der Mitarbeiter der Kanzlei K und S, ohne die von dieser Kanzlei erbrachten Leistungen genauer anzuführen. Einziger Angestellter der IBGes sei der Beschwerdeführer als Geschäftsführer laut Arbeitsvertrag vom 22. Mai 1981. Der Beschwerdeführer habe zu den den steuerbaren Umsätzen zugrunde liegenden Programmiererarbeiten laut den Beilagen zu den Steuererklärungen lediglich das vage Vorbringen erstattet, die Rohprogramme seien in Deutschland adaptiert, getestet und nach Erstellung der Programmbeschreibungen nach Österreich eingeführt worden, wobei nur der Name eines Kooperationspartners in Deutschland, eine Gesellschaft in Hamburg, genannt worden sei, ohne deren Funktion und Aufgabe bzw die erbrachten Leistungen zu erläutern und zu dokumentieren. Dieses Vorbringen beurteilte die belangte Behörde als "bloße Schutzbehauptung", zumal in einer "zweiten Niederschrift vom 6. September 1984" von mehreren Firmen gesprochen worden sei, in denen die Programme getestet, hierüber aber keine schriftlichen Unterlagen vorgelegt worden seien.

In der Folge verwies die belangte Behörde auf Widersprüche in den im Laufe der abgabenbehördlichen Prüfung und im anschließenden Berufungsverfahren vorgebrachten Schilderungen der Geschäftsabwicklung und darauf, daß die von der IBGes dem Beschwerdeführer in W in Rechnung gestellten Beträge in nahezu gleicher Höhe nach Schaan weitergeleitet worden seien, sodaß letztendlich nur ein geringfügiger Gewinn in der BRD zur Versteuerung verblieben sei. Die IBGes könne daher nicht als Erbringer der in Rechnung gestellten Leistungen angesehen werden. Die belangte Behörde ging deswegen und auf Grund jeglichen Fehlens schriftlicher Unterlagen (insbesondere Auftragsbeschreibungen) davon aus, daß die IBGes nur "dazwischen geschaltet" worden sei, um indirekt das Geld an die Muttergesellschaft (der IBA) in Liechtenstein weiterzuleiten. Mit der Nennung der IBA und IBGes seien daher nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge bekanntgegeben worden. Vielmehr stehe der Beschwerdeführer selbst wirtschaftlich hinter der "genannten Briefkastenfirma", es seien ihm daher auch die geltend gemachten Zahlungen zuzurechnen.

Die Behandlung der gegen diesen Bescheid an den Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerde wurde von diesem Gerichtshof mit Beschluß vom 19. März 1993, B 2120/92-3, abgelehnt. Gleichzeitig wurde die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid erkennbar in seinem Recht auf Anerkennung von Betriebsausgaben verletzt und beantragt dessen Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und erstattete eine Gegenschrift, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides rügt der Beschwerdeführer insbesondere (soweit Fragen der Beweiswürdigung angesprochen werden, handelt es sich um keine Rechtswidrigkeit des Inhaltes, sondern allenfalls um eine solche infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften), daß im angefochtenen Bescheid ausgesprochen wird, die IBA könne als "Briefkastenfirma" nicht als tatsächlicher Empfänger der abgesetzten Beträge gelten. Da die IBA nach den getroffenen Feststellungen eine Sondergesellschaft im Sinne des Art 84 des liechtensteinischen Gesetzes über Landes- und Gemeindesteuern sei, somit nach liechtensteinischem Recht als eine Unternehmensform des Privatrechtes mit eigener Rechtspersönlichkeit, setze sich eine Argumentation, die dieser Gesellschaft die Rechtspersönlichkeit abspreche, in Widerspruch mit den Grundwertungen des österreichisch-liechtensteinischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 5. November 1969. In seinem Art 26 nehme das Abkommen eine Einschränkung seines Geltungsbereiches dahingehend vor, daß es nur Anwendung finden soll, sofern an solchen Gesellschaften oder Treuhandvermögen in Liechteinstein ansässige natürliche Personen oder Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des liechtensteinischen öffentlichen Rechts unmittelbar beteiligt oder begünstigt sind. Gerade die ausdrückliche Erwähnung ua auch der Domizilgesellschaften im Abkommen zeige, daß der österreichische Gesetzgeber diese Gesellschaften ausdrücklich auch als juristische Personen des Privatrechts anerkennt und ihnen in rechtsrichtiger Vollziehung der Steuergesetze demnach auch die Fähigkeit, rechtsgültiger Empfänger von Geldbeträgen sein zu können, nicht abgesprochen werden dürfe.

Die Rechtsrüge des Beschwerdeführers ist unberechtigt:

Abgesehen davon, daß Art 26 eine "ausdrückliche Anerkennung" von liechtensteinischen Domizilgesellschaften als juristische Person nicht normiert (vielmehr wird dort nur ausgesprochen, daß das Abkommen auf Gesellschaften und Treuhandvermögen, die nach dem liechtensteinischen Steuerrecht von einer Vermögens-, Erwerbs- und Ertragsteuer auf Grund von Art 83 und 84 des Steuergesetzes vom 30. Jänner 1961 befreit sind, nur insoweit Anwendung findet, als an solchen Gesellschaften oder Treuhandvermögen in Liechtenstein ansässige natürliche Personen oder Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des liechtensteinischen öffentlichen Rechts unmittelbar beteiligt oder begünstigt sind), ist die Beurteilung der Rechtspersönlichkeit derartiger Einrichtungen durch den österreichischen Gesetzgeber nicht von entscheidender Bedeutung. Denn selbst wenn eine als Empfänger bezeichnete Gesellschaft eine juristische Person ist (wie dies etwa bei der IBGes zweifellos der Fall ist), bleibt es der belangten Behörde unter den Voraussetzungen des § 162 BAO (vgl hiezu jedoch unten) unbenommen, im Rahmen der freien Beweiswürdigung den Abzug der abgesetzten Beträge zu versagen, wenn maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen, daß die benannte (und sei es auch eine juristische) Person nicht der tatsächliche Gläubiger oder Empfänger ist. Hat nun die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, sei es, daß es sich dabei um eine "Briefkastenfirma", dh um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann, sei es aus anderen Gründen, so kann diese Person auch nicht als Empfänger im Sinne des § 162 BAO angesehen werden. Die gerügte inhaltliche Rechtswidrigkeit haftet dem angefochtenen Bescheid daher nicht an.

Zur Frage der behaupteten Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften ist folgendes zu sagen:

Mit den oben wiedergegebenen Ausführungen begründet die belangte Behörde die von ihr getroffene Entscheidung nicht schlüssig: Der Gerichtshof hat zwar in seinem Erkenntnis vom 13. November 1985, 84/13/0187, der Ansicht der belangten Behörde zugestimmt, daß in Anwendung des § 162 BAO bei Nennung einer "Briefkastenfirma" als Empfänger von abgesetzten Beträgen - ohne Bekanntgabe der an dem Unternehmen tatsächlich Beteiligten - die Annahme, die genannte Person sei nicht Gläubiger bzw Empfänger der abgesetzten Beträge, berechtigt sei und der Abzug in Ausübung der freien Beweiswürdigung daher versagt werden könne. Im Beschwerdefall ist aber zunächst darauf hinzuweisen, daß sich dem Inhalt der vorgelegten Akten nicht entnehmen läßt, daß eine konkrete Anfrage gemäß § 162 Abs 1 BAO, an den Beschwerdeführer gerichtet worden wäre. Im Bericht über die abgabenbehördliche Prüfung wurde hiezu nur festgehalten, daß der "Verpflichtung gemäß § 162 BAO" zur genauen Bezeichnung der Empfänger der abgesetzten Beträge nicht entsprochen worden sei. Da sich eine solche "Verpflichtung" für den Abgabepflichtigen aber nur im Fall einer konkreten Anfrage ergibt, spricht diese Formulierung eher gegen eine solche Anfrage.

Darüber hinaus hat aber die belangte Behörde weder die "Briefkasteneigenschaft" der IBA noch der IBGes schlüssig begründet. Hinsichtlich der IBA ging die belangte Behörde - wie ausgeführt - von einer solchen Eigenschaft als "unbestritten" aus. Der Beschwerdeführer rügt diese Annahme ausdrücklich als aktenwidrig und ist damit insofern im Recht, als die Berufung umfangreiche Ausführungen enthält, die der Annahme einer "Briefkastenfirma" - träfen sie zu - entgegenstünden. Insbesondere wird die zur Annahme führende Beweiswürdigung des Prüfers, die IBA sei eine "Briefkastenfirma", ausführlich gerügt. Eine diesbezügliche Auseinandersetzung erfolgte jedoch infolge der Annahme, die Eigenschaft der IBA als "Briefkastenfirma" sei unbestritten, nicht, sodaß der Beschwerdeführer diesbezüglich zu Recht auch einen Begründungsmangel rügt.

Demgegenüber enthält der über die abgabenbehördliche Prüfung erstattete Bericht keine Feststellungen dahingehend, daß der Beschwerdeführer "hinter" der IBA stehe und die Berufung keine Ausführungen, dies sei nicht der Fall. Derartiges wurde erstmals in der dem Beschwerdeführer im Verfahren nicht vorgehaltenen Stellungnahme des Prüfers vom 14. Juli 1988 festgehalten. Damit kann aber auch die in der Gegenschrift vertretene Ansicht nicht geteilt werden, in dieser Stellungnahme seien keine neuen Tatsachen festgestellt worden, sondern sei nur eine rechtliche Würdigung des vom Prüfer bereits festgestellten Sachverhaltes erfolgt.

Hinsichtlich der IBGes, diese sei nur als "Post- und Geldumleitungsstelle" zu beurteilen, ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde unschlüssig, weil sie zu einem nicht geringen Teil darauf beruht, daß diese Gesellschaft in etwa gleich hohe Beträge, wie sie von ihr dem Beschwerdeführer in Rechnung gestellt wurden, an ihre Muttergesellschaft, die IBA, überwiesen habe. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, davon auszugehen, die IBGes hätte die dem Beschwerdeführer in Rechnung gestellten Leistungen nicht erbracht, weil es sich bei diesen Zahlungen an die IBA in keiner Weise zwingend um Entgelte für die Beschaffung von gerade dem Beschwerdeführer gegenüber erbrachten Leistungen, somit um eine betragsmäßig in etwa gleich hohe "Weiterfakturierung" gleicher Leistungen handeln muß. Der Beschwerdeführer hat in der Berufung hiezu behauptet, daß zu den Auftraggebern der IBGes neben dem Beschwerdeführer auch andere Unternehmen gezählt hätten. Eine Auseinandersetzung (auch) mit diesem Berufungsvorbringen enthält der angefochtene Bescheid nicht, obwohl eine diesbezügliche Überprüfung im Rechtshilfeweg durch die Behörde ebenso möglich gewesen wäre, wie entsprechende Ermittlungen hinsichtlich der Geschäftstätigkeit der IBGes und ihrer vom Beschwerdeführer angegebenen Subunternehmen.

Zwar tritt die amtswegige Ermittlungspflicht der Behörde insoweit zurück, als die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei wegen des Fehlens der der Behörde sonst zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten höher wird. Gerade im Verhältnis zur Bundesrepublik Deutschland kann die Behörde aber im Hinblick auf den erwähnten Rechtshilfeweg von den gebotenen Ermittlungen in diesem Sinn nur sehr eingeschränkt entbunden werden. Die belangte Behörde hätte sich daher nicht darauf beschränken dürfen, die diesbezüglichen Angaben des Beschwerdeführers als "bloße Schutzbehauptung" abzutun, sie hätte vielmehr die Überprüfung der behaupteterweise durch konkret bekanntgegebene Subunternehmer erbrachte Geschäftstätigkeit der IBGes zB dahin, ob die IBGes in ihrem Rechenwerk entsprechende Aufwendungen ausgewiesen hat, oder allenfalls weitere Ermittlungen bei den behaupteten Subunternehmen veranlassen müssen.

Letztlich ist darauf hinzuweisen, daß die Begründung des angefochtenen Bescheides insofern mangelhaft und widersprüchlich ist, als die belangte Behörde (einerseits) davon ausgeht, mit der Nennung der IBGes und IBA seien die tatsächlichen Empfänger nicht bekanntgegeben worden, die entsprechende Rechtsfolge des § 162 Abs 2 BAO aber nicht zum Ausdruck bringt, sondern (andererseits auch) die Meinung vertritt, die Zahlungen seien dem Beschwerdeführer als dem "hinter der genannten Briefkastenfirma" Stehenden "zuzurechnen". Die Verweigerung der beantragten Absetzungen gemäß § 162 Abs 2 BAO und die Zurechnung beim tatsächlichen Empfänger schließen einander jedoch aus. Der Vollständigkeit halber ist in diesem Zusammenhang überdies darauf hinzuweisen, daß zwischen der Verweigerung der Abzugsfähigkeit von geltend gemachten Betriebsausgaben im Sinn des § 162 Abs 2 BAO und einer "Zurechnung" an den Beschwerdeführer insofern ein entscheidender Unterschied besteht, als nur im erstgenannten Fall die Beantwortung der Frage entbehrlich ist, ob und welche Aufwendungen etwa zum Erwerb der in der Folge weiterveräußerten Wirtschaftsgüter (Software) oder (weiter)verwendeten Wirtschaftsgüter (Know-how) erforderlich waren.

Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs 2 Z 3 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994. In dem nach dieser Verordnung pauschalierten Schriftsatzaufwand ist die Umsatzsteuer bereits enthalten. Der Ersatz von Stempelgebühren gebührt nicht für die an den Verfassungsgerichtshof vorgelegte Vollmacht und die dem Verfassungsgerichtshof ursprünglich nicht vorgelegte 3. Beschwerdeausfertigung. Hinsichtlich der später nachgereichten Beschwerdeausfertigung wurden keine Stempelgebühren angesprochen.