TE Vwgh Erkenntnis 1995/4/27 93/17/0131

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kirschner und die Hofräte Dr. Puck, Dr. Gruber, Dr. Höfinger und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Fichtner, über die Beschwerde der S-Gesellschaft m.b.H. in Linz, vertreten durch Dr. W, Rechtsanwalt in L, gegen den Bescheid der OÖ LReg vom 4. März 1993, Zl. Gem - 7352/4 ad - 1993 - Wa, betreffend Vorschreibung von Getränkesteuer samt Säumnis- und Verspätungszuschlag (mP: Landeshauptstadt Linz in 4010 Linz, Hauptplatz 1), zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Land Oberösterreich Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- und der mitbeteiligten Landeshauptstadt Linz Aufwendungen in der Höhe von S 12.500,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1.1. Mit Bescheid vom 4. Juni 1991 setzte der Magistrat der mitbeteiligten Landeshauptstadt Linz gegenüber der beschwerdeführenden Partei gemäß den §§ 1, 2, 4, 6 und 7 der Getränkesteuerordnung der Stadt Linz in der geltenden Fassung die Getränkesteuer für den Zeitraum vom 1. September 1988 bis 31. Dezember 1990 in Höhe von S 9.358,-- fest; gleichzeitig wurden gemäß §§ 162 bis 165 Oö LAO ein Säumniszuschlag in der Höhe von S 374,-- sowie gemäß § 104 Oö LAO ein Verspätungszuschlag von 10 % im Betrag von S 936,-- vorgeschrieben.

Begründend heißt es in diesem Bescheid im wesentlichen, für den Prüfungszeitraum seien keine Getränkesteuererklärungen abgegeben worden, weswegen ein Verspätungszuschlag gemäß § 104 der Oö LAO zu verhängen gewesen sei. Durch die Nichtabgabe der Getränkesteuererklärungen bzw. die Nichtentrichtung der Getränkesteuer im Prüfungszeitraum sei gegen die §§ 6 und 7 der Getränkesteuerordnung der Stadt Linz in der geltenden Fassung verstoßen worden.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung führte die beschwerdeführende Gesellschaft unter Hinweis auf § 2 des Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetzes aus, daß nur eine entgeltliche Abgabe von getränkesteuerpflichtigen Getränken an Letztverbraucher im Gemeindegebiet der Getränkesteuer unterliege. Es müßten daher alle Tatbestandsmerkmale gegeben sein, um eine Getränkesteuerpflicht auszulösen. Da die beschwerdeführende Partei, deren Pensionsbetrieb sich in einer Stadtrandlage befinde, gegenüber den im Zentralraum von Linz befindlichen Pensionen einen Wettbewerbsvorteil benötige, um die Auslastung ihrer neu erbauten Pension zu gewährleisten, verschenke sie das Frühstück an die Pensionsgäste. Den Pensionsgästen werde nur der Nächtigungspreis in Rechnung gestellt. Bei der Gratisabgabe eines Frühstücks an die Pensionsgäste handle es sich um eine reine Werbemaßnahme, der die Entgeltlichkeit fehle. Auch bei Nichtkonsumation eines Frühstücks sei der gesamte Preis für die Nächtigung zu bezahlen.

1.2. Mit Bescheid des Stadtsenates der mitbeteiligten Landeshauptstadt Linz vom 8. Jänner 1992 wurde der Berufung der beschwerdeführenden Partei keine Folge gegeben. In der Begründung führte die Behörde aus, nach den Bestimmungen der Getränkesteuerordnung unterliege der Getränkesteuer die entgeltliche Abgabe von Getränken in Hotels, Pensionen etc. Sei der Preis eines Getränkes in einem Speisenpreis und dergleichen eingerechnet, so sei als Entgelt jener Betrag anzunehmen, der in dem betreffenden Betrieb bzw. in gleichartigen Betrieben für gleichartige Getränke bei gesondeter Verabfolgung üblich sei. Im konkreten Fall seien den Pensionsgästen Frühstücksgetränke verabreicht worden.

Die Abgabenbehörde habe von Amts wegen den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wahrzunehmen, wonach im Sinne des § 19 Oö LAO für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt maßgebend sei. Nach der ständigen Rechtsprechung der Höchstgerichte werde gerade im Zusammenhang mit der Beurteilung der Frage des Vorliegens eines Getränkeentgeltes dem wahren wirtschaftlichen Gehalt besondere Bedeutung beigemessen. Es sei daher auf Grund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 19 Oö LAO seitens der Abgabenbehörde davon auszugehen, daß im Zusammenhang mit der Entgeltleistung für die Nächtigung auch die gleichzeitig anläßlich der Nächtigung bereitgestellten Frühstücksgetränke entgeltmäßig abgedeckt seien. Daher sei nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon auszugehen, daß das Entgelt für die Frühstücksgetränke im Entgelt für die Nächtigung mit beinhaltet und einer Getränkebesteuerung zuzuführen sei. Dies vor allem bei Berücksichtigung des Umstandes, daß die Bereitstellung von Frühstücksgetränken ausschießlich im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Nächtigung erfolge. Der Umstand, daß Pensionsgäste bei Verzicht keine finanzielle Rückvergütung erhielten, stehe dem nicht entgegen. Bei der Ermittlung des Entgeltanteils an den Zimmerpreisen für Frühstücksgetränke seien die üblichen Preise für derartige Frühstücksgetränke in gleichartigen Betrieben heranzuziehen; daraus habe sich die Bemessungsgrundlage von S 93.580,-- und eine 10-%ige Getränkesteuer von S 9.358,-- ergeben.

Werde eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so trete gemäß § 162 Abs. 1 Oö LAO mit Ablauf dieses Tages die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages ein. Da die Getränkesteuer für die abgegebenen Frühstücksgetränke nicht zum jeweiligen Fälligkeitstermin entrichtet worden sei, sondern Anlaß für eine Nachforderung durch die Abgabenbehörde bestehe, lägen die rechtlichen Voraussetzungen für die Verhängung eines Säumniszuschlages vor. Der Säumniszuschlag betrage gemäß § 164 Oö LAO 4 % des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages und unter Berücksichtigung eines nachgeforderten Abgabenbetrages von S 9.358,-- errechne sich ein 4-%iger Säumniszuschlag von S 374,--.

Gemäß § 8 Abs. 2 Getränkesteuerordnung der Stadt Linz habe der Steuerpflichtige Getränke, für die im Laufe des Kalendermonats die Steuerschuld entstanden sei, bis zum 10. des übernächsten Kalendermonats nach Art, Menge und Entgelt anzumelden und damit zu erklären. Im konkreten Fall sei vom Abgabepflichtigen die Getränkesteuer im Abgabenzeitraum nicht erklärt worden. Gemäß § 104 Abs. 1 Oö LAO könne die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahrten, einen Verspätungszuschlag bis zu 10 % der festgesetzten Abgabe auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar sei. Im konkreten Fall habe die beschwerdeführende Partei im Abgabenzeitraum keine Getränkesteuer erklärt und auch keinen Schuldausschließungsgrund vorgebracht. Somit lägen die rechtlichen Voraussetzungen für die Verhängung eines Verspätungszuschlages vor. Im Hinblick darauf, daß die Abgabepflichtige für einen Abgabenzeitraum von nahezu zweieinhalb Jahren keine Getränkesteuer erklärt habe und unter Berücksichtigung der nachgeforderten Getränkesteuer über S 9.000,-- gelange die Rechtsmittelbehörde im Rahmen des ihr eingeräumten freien Ermessens zur Ansicht, daß die Verhängung eines 10-%igen Verspätungszuschlages der festgesetzten Abgabe und eines Betrages von S 936,-- gerechtfertigt sei.

Die beschwerdeführende Partei erhob gegen diesen Bescheid Vorstellung mit der Begründung, sie sei auf Grund der Stadtrandlage und des geringen Bekanntheitsgrades der Pension gezwungen, Werbemaßnahmen zu setzen. Diese Werbemaßnahme beruhe im wesentlichen darauf, für den Gast unabhängig, ob eine Frühstücksabgabe erfolge oder nicht, und auch unabhängig davon, in welchem Ausmaß das Frühstück genossen werde, den Zimmerpreis gleich zu halten. Die Konsumation des Frühstücks werde auch auf keiner Rechnung getrennt ausgewiesen. Jeder Unternehmer, der bei Beginn seiner Tätigkeit für die notwendige Auslastung seines Betriebes sorgen müsse, sei genötigt, Werbemaßnahmen durchzuführen. Die Abgabe von Gratisfrühstücken habe sich als erfolgreiche Werbemaßnahme erwiesen, weil dadurch eine sehr gute Auslastung des Pensionsbetriebes erreicht worden sei. Es fehle somit das Tatbestandsmerkmal der Entgeltlichkeit der Abgabe der Frühstücksgetränke.

1.3. Mit Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 5. Mai 1992 wurde der Vorstellung der beschwerdeführenden Partei Folge gegeben, der angefochtene Bescheid des Stadtsenates der Landeshauptstadt Linz vom 8. Jänner 1992 aufgehoben und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Landeshauptstadt Linz verwiesen. In der Begründung führte die Behörde aus, im § 144 Oö LAO seien die Grundlagen für die Schätzung durch die Abgabenbehörde enthalten. Der Schätzung müsse ein ausreichendes Ermittlungsverfahren unter Wahrung des Parteiengehörs vorausgehen. Bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen handle es sich um keine Ermessensentscheidung, sondern um einen Akt der Tatsachenfeststellung. Aus dem Vorstellungsakt sei weder ein ausreichendes Ermittlungsverfahren ersichtlich noch sei das Schätzungsergebnis der beschwerdeführenden Partei zur Kenntnis gebracht worden. Darüber hinaus müsse aus den Akten hervorgehen, welche Vergleichsbetriebe bei dem durch die Abgabenbehörde durchgeführten Betriebsvergleich herangezogen worden seien und wie die Verhältnisse in diesen Vergleichsbetrieben lägen; dem Abgabepflichtigen müsse Gelegenheit gegeben werden, sich zu den Ergebnissen, die die Behörde ermittelt habe, Stellung zu nehmen. Da aus dem Vorstellungsakt kein ausreichendes Ermittlungsverfahren unter Wahrung des Parteiengehörs ersichtlich gewesen sei, sei die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung zurückzuverweisen gewesen.

1.4. Mit Bescheid vom 25. November 1992 gab der Stadtsenat der Stadt Linz der Berufung der beschwerdeführenden Partei gegen den Bescheid des Magistrates Linz vom 4. Juni 1991 neuerlich keine Folge. Ergänzend zu der Begründung des Bescheides vom 4. Juni 1991 führte die Behörde aus, bei der Berechnung der Getränkesteuernachforderung im Prüfungszeitraum sei grundsätzlich der Wareneinsatz an Kaffee Grundlage für die Schätzung der Bemessungsgrundlage bzw. für die Ermittlung der Anzahl der getränkesteuerpflichtigen Frühstückspreisanteile. Dieser Kaffeewareneinsatz habe im Zeitraum vom 1. September 1988 bis 31. Dezember 1990 insgesamt 146 kg betragen. Auf Grund von Erfahrungswerten betrage die durchschnittliche Ausbeute bei Frühstückskaffee 80 Portionen pro Kilogramm. Bei ähnlichen Betrieben mit Frühstücksbuffets im Raum Linz betrage der getränkesteuerpflichtige Frühstückspreisanteil durchschnittlich über S 15,--, wie Ermittlungen ergeben hätten, zumindest jedoch S 10,--. Dieser letztgenannte Wert sei auch der Berechnung der Getränkesteuernachforderung zugrunde gelegt worden. Aus diesen Werten errechne sich im Abgabenzeitraum vom 1. September 1988 bis 31. Dezember 1990 eine Getränkesteuernachforderung in Höhe von S 9.358. Gegen die Schätzungsmethode bzw. die Berechnung des Nachforderungsbetrages habe die beschwerdeführende Partei im Rahmen eines Parteiengehörs keinen Einwand vorgebracht.

Weiters werde festgestellt, daß die Versteuerung der Frühstücksgetränke auf Grund der Bestimmungen der Getränkesteuerordnung der Stadt Linz, insbesondere des § 4 Abs. 3, von allen Abgabepflichtigen vorgenommen werde, wobei entweder durch die Abgabepflichtigen selbst eine realistische Ermittlung des getränkesteuerpflichtigen Frühstückspreisanteiles erfolge bzw. diese Ermittlungen auf gelegentlichen Wunsch durch Organe der Abgabenbehörde durchgeführt und von den Abgabepflichtigen jedenfalls anerkannt würden. Von Vereinbarungen auf freiwilliger Basis könne nicht gesprochen werden, zumal einem solchen Vorgehen eine gesetzliche Verpflichtung entgegenstehe. Überdies seien im Raum von Linz Betriebe, die dem der beschwerdeführenden Partei ähnlich seien, vorhanden und könnten daher als Vergleichsbetriebe herangezogen werden.

Obwohl beim Frühstücksbuffet auch Tee und Orangenjuice angeboten worden seien, werde im konkreten Fall von einer Nachversteuerung dieser ebenfalls getränkesteuerpflichtigen Frühstückspreisanteile ausschließlich für den gegenständlichen Abgabenzeitraum Abstand genommen, weil mangels entsprechender Berechnungsgrundlagen auch eine annähernde Schätzung der Bemessungsgrundlage nicht opportun gewesen sei. Für den folgenden Abgabenzeitraum seien der beschwerdeführenden Partei allerdings von der Abgabenbehörde Aufzeichnungen aufgetragen worden, damit sowohl Kaffee als auch Tee und Orangenjuice einer realistischen Getränkebesteuerung im Sinne der Rechtsmeinung der Aufsichtsbehörde zugeführt werden könnten.

Gegen diesen Bescheid erhob die beschwerdeführende Partei neuerlich Vorstellung und brachte vor, die Auseinandersetzung über die Höhe der Getränkesteuer wäre aus prinzipiellen Erwägungen entbehrlich gewesen, da sich die Berufung in keiner Weise mit dem Vorbringen auseinandergesetzt habe, es handle sich bei der Bereitstellung des Frühstücks an die Gäste um eine Werbemaßnahme.

1.5. Mit neuerlichem Vorstellungsbescheid vom 4. März 1993 (dem angefochtenen Bescheid) wurde diese Vorstellung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte die belangte Behörde aus, gemäß § 1 der Getränkesteuerordnung der Landeshauptstadt Linz vom 13. Februar 1950 in der Fassung vom 26. April 1988 unterliege die entgeltliche Abgabe von Getränken einer Getränkesteuer. Die Gemeinde-Getränkesteuer betrage 10 v.H. des Entgelts. Nach den Bestimmungen der Getränkesteuerordnung der Landeshaupstadt Linz sei als Entgelt, falls der Preis eines Getränkes in einem Speisemenüpreis und dergleichen eingerechnet sei, der Betrag anzunehmen, der in dem Betrieb für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung erhoben werde, oder, falls eine gesonderte Verabfolgung nicht stattfindet, der Betrag, der in ähnlichen Betrieben für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung üblich sei. Gemäß § 19 Oö LAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinung des Sachverhaltes maßgebend. Das im Rahmen der Vorstellung vom 23. Jänner 1992 durchgeführte Ermittlungsverfahren habe ergeben, daß die Zimmerpreise in der Pension der beschwerdeführenden Partei für ein Einbettzimmer S 440,-- bzw. für ein Zweitbettzimmer S 620,-- betragen habe; diese Preise seien für die Nächtigung eingehoben worden. Jeder Pensionsgast habe diese Beträge zu zahlen, wodurch in weiterer Folge ermöglicht werde, ein Frühstück einzunehmen, ohne für dieses noch ein weiteres Entgelt leisten zu müssen, sodaß auf Grund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 19 Oö LAO davon auszugehen sei, daß das Entgelt für die Frühstücksgetränke im Entgelt für die Nächtigung mitbeinhaltet sei. Im Rahmen einer Konzession nach § 189 Abs. 1 der Gewerbeordnung seien Gastgewerbetreibende auch zur Verabreichung des Frühstücks berechtigt und es könne im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, daß der Preis für das Frühstück auf die Zimmerpreise überwälzt werde.

Sowohl im Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetz als auch in der Getränkesteuerordnung der Landeshauptstadt Linz seien die Befreiungstatbestände von der Gemeinde-Getränkesteuer taxativ aufgezählt. Werbemaßnahmen fielen nicht unter die taxative Aufzählung des § 3 des Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetzes und müßten daher bei der Berechnung der Getränkesteuer Berücksichtigung finden.

Die Höhe der Getränkesteuernachforderung sei anhand von Vergleichsbetrieben mit Frühstücksbuffet im Raum Linz geschätzt worden, wobei ein Wert von S 10,-- für den getränkesteuerpflichtigen Frühstückspreisanteil angenommen worden sei. Zur Berechnungsgrundlage sei der Wareneinsatz von Kaffee herangezogen worden. Eine Schätzung der Getränkesteuer bei der Verabreichung von Tee und Orangenjuice sei mangels entsprechender Grundlagen nicht möglich gewesen, sodaß für diese Getränke keine Getränkesteuer nachverrechnet worden sei.

1.6. Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden. Die beschwerdeführende Partei erachtet sich in ihrem Recht verletzt, für die unentgeltliche Abgabe von Frühstücksgetränken in ihrem Beherbergungsbetrieb keine Getränkesteuer entrichten zu müssen.

1.7. Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete ebenso wie die mitbeteiligte Landeshauptstadt Linz eine Gegenschrift, in welcher die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.

2.0. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

2.1.1. In der Beschwerde wird geltend gemacht, gemäß § 1 Abs. 1 des Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetzes seien die Gemeinden verpflichtet, auf die ENTGELTLICHE Lieferung (richtig: Abgabe) von Getränken eine Steuer einzuheben. Ebenso ließen die §§ 2 Abs. 2 sowie 5 Abs. 1 leg. cit. erkennen, daß ausschließlich entgeltliche Lieferungen der Getränkesteuer unterlägen. Der unentgeltliche Ausschank von Frühstücksgetränken falle nicht unter die Steuerpflicht. Die unentgeltliche Abgabe von Getränken als Werbemaßnahme habe keines eigenen Befreiungstatbestandes bedurft, da eine solche Getränkelieferung schon grundsätzlich mangels Entgeltlichkeit nicht Gegenstand der Steuer gemäß § 2 leg. cit. sei.

Rechtsirrig sei die Rechtsauffassung der belangten Behörde, die Beistellung des Frühstückes ohne konkrete Gegenleistung im Rahmen eines entgeltlichen Beherbergungsvertrages genüge, um eine Entgeltlichkeit der Abgabe des Frühstückes im Sinne des Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetzes auszulösen. Anknüpfung für die Steuerpflicht sei die entgeltliche Lieferung des Getränkes. Damit werde klar ausgedrückt, daß Entgelt und Lieferung des Getränkes in einem synallagmatischen Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung stehen müßten. Die Bemessung der Steuer knüpfe an den Preis des Getränkes an. Dies setze eine konkrete Gegenleistung für das ausgeschenkte Getränk voraus. Eine Berücksichtigung nicht gesondert ausgewiesener Entgelte finde nach § 4 Abs. 2 leg. cit. nur dann statt, wenn der Preis eines Getränkes in einem Speisen(Menü-)preis und dergleichen eingerechnet sei. Es genüge nicht, daß der Preis für das Frühstück bzw. die Frühstücksgetränke mittelbar auf die Zimmerpreise überwälzt werde. Mit einer solchen Argumentation würde nämlich jede unentgeltliche Leistung eines Betriebes zu einer entgeltlichen abgeändert, weil jede wirtschaftlich orientierte Führung eines Hotels selbstverständlich eine Kostendeckung in dem Sinne anstrebe, daß die Summe der Einnahmen insgesamt alle Ausgaben übersteigen solle. Andernfalls könnten gewinnorientierte Betriebe prinzipiell keine unentgeltliche Leistung erbringen. Mit einer mittelbaren "Überwälzung" auch der Werbemaßnahmen auf die Einnahmengestaltung werde an der Unentgeltlichkeit der Werbemaßnahme, nämlich der Beistellung des Frühstücks, nichts geändert.

2.1.2 Das Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetz, LGBl. Nr. 15/1950, lautet in der hier anzuwendenden Fassung vor der Gemeinde-Getränkesteuergesetz-Novelle 1992, LGBl. Nr. 28, auszugsweise:

"§ 1. Durch dieses Gesetz werden die Gemeinden gemäß § 8, Abs. (6), des Finanz-Verfassungsgesetzes 1948 vom 21. Jänner 1948, BGBl. Nr. 45, verpflichtet, bei der entgeltlichen Abgabe von Getränken mit Ausnahme von Bier und Milch eine Steuer nach den Bestimmungen dieses Landesgesetzes einzuheben. ...

§ 2. (1) Unter Getränke im Sinne dieses Gesetzes sind zum Genuß bezw. Trinken bestimmte Flüssigkeiten - mit Ausnahme von Milch - einschließlich flüssiger Grundstoffe zur Herstellung solcher Flüssigkeiten zu verstehen.

(2) Insbesondere unterliegt der Gemeinde-Getränkesteuer die

entgeltliche Abgabe von Wein, ... Mineralwasser ..., künstlich

bereiteten Getränken, sowie von Kakao, Kaffee und Tee in trinkfertigem Zustande, weiters von anderen Auszügen aus pflanzlichen Stoffen (Extrakten, Fruchtsäften) und von Eiskaffee und Eisschokolade an den letzten Verbraucher

a) in Gast- und Schankwirtschaften, ... und sonstigen Stätten,

wo derartige Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle oder über die Gasse abgegeben werden und ...

§ 4. (1) Die Gemeinde-Getränkesteuer kann bis zum Ausmaß von 10 v.H. des Entgeltes für die Getränke eingehoben werden. Als steuerpflichtiges Entgelt gilt das dem Letztverbraucher in Rechnung gestellte Entgelt einschließlich des Wertes der mitverkauften Verpackung und Trinkhalme sowie der üblichen Beigaben, die herkömmlicherweise im Preis für das Getränk mitenthalten sind (z. B. Zucker und Milch im Kaffee, Zitrone im Tee usw.). Zum Entgelt gehört nicht die Umsatzsteuer, die Abgabe von alkoholischen Getränken, das Bedienungsgeld und die Gemeinde-Getränkesteuer.

(2) Ist der Preis eines Getränkes in einem Speisen-(Menü-)preis und dgl. eingerechnet, so ist unter Berücksichtigung des zweiten und dritten Satzes des Abs. 1 als Entgelt der Betrag anzunehmen, der in dem betreffenden Betrieb für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung erhoben wird oder, falls eine gesonderte Verabfolgung nicht stattfindet, der Betrag, der in ähnlichen Betrieben für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung üblich ist.

§ 5. (1) Zur Entrichtung der Gemeinde-Getränkesteuer ist verpflichtet, wer Getränke entgeltlich an den letzten Verbraucher abgibt."

Dieser gesetzlichen Regelung entsprechende Bestimmungen über die den Gegenstand der Getränkesteuer bildende entgeltliche Abgabe von Getränken trifft die Getränkesteuer-Ordnung der Stadt Linz, Amtsblatt der Landeshauptstadt Linz 1950, S. 48, in der Fassung Amtsblatt Nr. 2/1951, 24/1973, 24/1974, 12/1984 und 9/1988.

§ 19 Oö LAO lautet:

"(1) Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.

(2) Von Abs. 1 abweichende Regelungen der Abgabenvorschriften bleiben unberührt."

2.1.3. Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen davon aus, daß die Berechtigung zum Bezug eines Frühstücks ausschließlich an den Abschluß des Beherbergungsvertrages (Nächtigungsvertrages) geknüpft war. Weiters steht fest, daß die Gäste durch die Zusage, auch ein Frühstück bekommen zu können, einen Anspruch darauf erworben haben. Dies ergibt sich ganz klar auch aus der Wortwahl des S, der als Vertreter der beschwerdeführenden Partei in der Niederschrift vom 23. Oktober 1991 vor dem Magistrat Linz zu Protokoll gab, den Gästen werde über telefonische bzw. persönliche Anfrage mitgeteilt, "wie hoch der Übernächtigungspreis sei und daß für das Frühstück kein gesondertes Honorar in Rechnung gestellt wird. Personen, die auf die Konsumation des Frühstücksbuffets verzichten, zahlen denselben Preis wie jene Personen, die das Frühstücksbuffet in Anspruch nehmen."

Es kann nun dahingestellt bleiben, ob bei dieser Vertragslage - insbesondere auch im Hinblick auf den Wertunterschied der beiden von der beschwerdeführenden Partei zu erbringenden Leistungen - zivilrechtlich gesehen das synallagmatische Verhältnis die Erbringung der Gesamtleistung (Nächtigung und Frühstück) gegen das vereinbarte Entgelt darstellt oder ob dieses Gesamtverhältnis, so wie es der beschwerdeführenden Partei vorschwebt, in zwei getrennte rechtliche Beziehungen aufgelöst werden darf, nämlich in den Nächtigungsvertrag einerseits und in die Zusage einer unentgeltlichen Zugabeleistung andererseits (deren Beurteilung nach dem Zugabengesetz hier ohne Bedeutung ist).

Der Verwaltungsgerichtshof hat nämlich in seiner Rechtsprechung zur Getränkesteuer wiederholt ausgesprochen, daß es auf die bloße Benennung einer Leistung nicht ankommt (vgl. zur Benennung eines Entgelts als "Spende" die hg. Erkenntnisse vom 20. Dezember 1982, Zl. 81/17/0077, und vom 12. Oktober 1984, Zl. 84/17/0102), und daß gerade auch die Beurteilung der Entgeltlichkeit im Abgabenrecht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu erfolgen hat. In diesem Sinn hat der Verwaltungsgerichtshof die Abgabe von Personalgetränken in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als entgeltliche Abgabe angesehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Oktober 1987, Zl. 86/17/0108). Auch im Erkenntnis vom 18. Juni 1993, Zl. 90/17/0383, führte der Verwaltungsgerichtshof zu § 1 Abs. 1 Wiener Getränkesteuergesetz aus, beim Ausdruck "entgeltliche Abgabe von Getränken" handle es sich nicht um einen im Zivilrecht vorkommenden Ausdruck; eine Verweisung des Abgabenrechtes auf zivilrechtliche Gesichtspunkte sei daher durch den Gesetzeswortlaut nicht angezeigt. Da § 19 WAO der wirtschaftlichen Betrachtungsweise den Vorzug gebe und die Getränkesteuer als Verbrauchsabgabe in erster Linie auf den Konsum an einem bestimmten Ort abstelle, bestünde auch aus dem Regelungszweck kein sachgerechter Zusammenhang mit zivilrechtlichen Vorschriften, sei doch für den Konsum von Getränken nicht die Verschaffung der rechtlichen Verfügungsgewalt, sondern die Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsgewalt des Letztverbrauchers entscheidend.

Im Beschwerdefall erlangte der Pensionsgast der beschwerdeführenden Partei mit Bezahlung des Nächtigungsentgeltes einen Anspruch auf die Ausfolgung eines Frühstücks, wobei es ohne Belang ist, ob der Gast von diesem Anbot Gebrauch macht oder nicht. Mit ihrem Vorbringen, es handle sich bei der Abgabe des Frühstücks um eine Werbemaßnahme, vermag die beschwerdeführende Partei daher keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides darzutun. Im Beschwerdefall liegt nämlich eine Verknüpfung zwischen der Zimmerbereitstellung und der damit von der beschwerdeführenden Partei zugesagten Abgabe eines Frühstücks einerseits und des dafür geleisteten Entgeltes der Pensionsgäste andererseits vor, sodaß nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einer entgeltlichen Getränkeabgabe der Frühstücksgetränke gesprochen werden muß.

Auch bedeutet der Gesetzesbegriff der Entgeltlichkeit nicht, daß die Gegenleistung des Letztverbrauchers unbedingt Zug um Zug und getrennt von anderen Leistungen erbracht oder besonders ausgewiesen werden muß (hg. Erkenntnis vom 12. Dezember 1974, Zl. 1663/74, wonach Tee, der den Pensionsgästen bei schlechtem Wetter fallweise als Zugabe zu kalten Speisen verabreicht werde, nicht als freiwillige und unentgeltliche Leistung, sondern als entgeltliche Getränkeabgabe im Rahmen der Pension beurteilt wurde).

Ebenso verfehlt ist die Rechtsansicht der beschwerdeführenden Partei, die von ihr als unentgeltliche Werbemaßnahme beurteilte Verabreichung von Frühstücksgetränken unterliege mangels einer konkreten Kostendeckung dieser erbrachten Teilleistung nicht der Steuerpflicht, weil es nach dem Tatbestand des § 1 Abs. 1 Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetz nicht darauf ankommt, ob die entgeltliche Abgabe von Getränken an Letztverbraucher mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht erfolgt (vgl. hiezu das zu § 1 Abs. 1 Wiener Getränkesteuergesetz ergangene hg. Erkenntnis vom 21. Mai 1992, Zl. 91/17/0046).

Im Beschwerdefall muß daher von einer entgeltlichen Abgabe der Frühstücksgetränke gesprochen werden, weil - jedenfalls in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - ein synallagmatischer Zusammenhang zwischen Berechtigung zum Konsum von Frühstücksgetränken und Entgeltleistung der Letztverbraucher anläßlich der Nächtigung im gegenständlichen Unternehmen vorliegt, wenn auch aus Gründen der Werbung die vom Pensionsgast zu erbringende Entgeltleistung für das Frühstück nicht gesondert ausgewiesen wurde.

2.2.1. Zur Frage der Schätzung bringt die beschwerdeführende Partei vor, die wahllose Heranziehung von "Vergleichsbetrieben mit Frühstücksbuffet im Raum Linz" verfehle das Spezifikum ihres Betriebes. Vergleichsbetriebe seien nur in der Randlage im Norden der Stadt zu finden, nicht jedoch in Zentrumslage.

2.2.2. Hier ist der beschwerdeführenden Partei entgegenzuhalten, daß gerade diese Frage Gegenstand des ersten Vorstellungsbescheides vom 5. Mai 1992 gewesen ist. Die Aufsichtsbehörde stellte in diesem Bescheid (mit der einem solchen Bescheid eigenen Bindungswirkung) fest, aus dem gegenständlichen Vorstellungsakt sei kein ausreichendes Ermittlungsverfahren ersichtlich noch sei das Schätzungsergebnis dem Vorstellungswerber, der nunmehrigen beschwerdeführenden Partei, zur Kenntnis gebracht worden. Darüber hinaus müsse bei dem von der Abgabenbehörde durchgeführten Betriebsvergleich aus den Akten hervorgehen, welche Vergleichsbetriebe herangezogen worden seien, wie die Verhältnisse in diesen Vergleichsbetrieben lägen und dem Abgabepflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme betreffend die behördlichen Ermittlungsergebnisse geboten werden.

Im Ersatzbescheid vom 25. November 1992 traf der Stadtsenat der Landeshauptstadt Linz zur Frage der Schätzung die oben in der Sachverhaltsdarstellung unter Punkt 1.4. im einzelnen wiedergegebenen, ergänzenden Feststellungen. Die beschwerdeführende Partei hätte in der (neuerlichen) Vorstellung gegen diesen Bescheid Gelegenheit gehabt, sämtliche Verfahrensmängel zu rügen, ja sogar ein neues Vorbringen zu erstatten (mangels einer dem § 41 Abs. 1 VwGG entsprechenden Regelung in der Oö Gemeindeordnung LGBl. Nr. 91/1990 besteht im Vorstellungsverfahren kein Neuerungsverbot; vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 23. Oktober 1987, Zl. 86/17/0108). All dies hat die beschwerdeführende Partei unterlassen. Vielmehr hat sie sich in ihrer Vorstellung ausdrücklich darauf beschränkt, zum wiederholten Male auszuführen, daß es sich bei der Ausgabe von Getränken um eine Werbemaßnahme zur Einnahmensicherung handle und die Auseinandersetzung über die Höhe der Getränkesteuer daher aus prinzipiellen Erwägungen entbehrlich sei.

Die Ausführungen der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid über das Schätzungsergebnis erscheinen dem Verwaltungsgerichtshof weder, was die Schätzungsmethode noch was das Ergebnis anlangt, unschlüssig zu sein. In einem solchen Fall ist die Verfahrensrüge einer Partei abzulehnen, die im Verwaltungsverfahren untätig geblieben ist, um erst im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ihre Zurückhaltung abzulegen und das Verwaltungsverfahren als mangelhaft zu bekämpfen, an dem sie trotz der gebotenen Gelegenheit nicht genügend mitgewirkt hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 11. Jänner 1984, Zl. 83/09/0158, u.a.).

2.3. Aus den dargelegten Erwägungen ergibt sich, daß die beschwerdeführende Partei durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten weder wegen der geltend gemachten noch wegen einer vom Verwaltungsgerichtshof aus eigenem aufzugreifenden Rechtswidrigkeit verletzt worden ist.

Die Beschwerde war infolgedessen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

2.4. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 und 48 Abs. 2 Z. 1 und 2 sowie Abs. 3 Z. 2 VwGG in Verbindung mit Art. I Z. 4, 5 und 7 sowie Art. III Abs. 2 der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.

2.5. Soweit Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zitiert wurden, die in der Amtlichen Sammlung der Erkenntnisse und Beschlüsse dieses Gerichtshofes nicht veröffentlicht sind, wird auf Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, hingewiesen.