TE Vwgh Erkenntnis 1996/4/24 94/15/0025

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Steiner, Dr. Mizner und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Traudtner, über die Beschwerde der S-AG in P, vertreten durch Dr. Z, Rechtsanwalt in P, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 22. Dezember 1993, Zl. GA 7 1922/87, betreffend Haftung gemäß § 14 BAO, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Haftungsbescheid vom 31. März 1987 nahm das Finanzamt die Beschwerdeführerin gemäß § 14 BAO als Haftungspflichtige für Abgabenschulden der G. und M. S. Gesellschaft m.b.H. und Dkfm. Gerhard und Marjeta S. Gesellschaft nach bürgerlichem Recht in der Höhe von S 473.783,-- (Umsatzsteuer Oktober 1984 sowie September und Oktober 1985) in Anspruch.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Sie machte geltend, die Voraussetzungen der Betriebsnachfolgehaftung lägen nicht vor. Sie habe die Grundstücke Nr. 243 bis 256 je KG L. in Bestand genommen und auf der Liegenschaft ein Geschäfts- und Wohnhaus als Superädifikat errichtet. Liegenschaft und Haus habe sie der G. und M. S. GesbR vermietet. Im Bestandobjekt habe zuletzt die G. und M. S. Gesellschaft m.b.H. & Co KG (im folgenden: KG) einen Lebensmittelsupermarkt geführt, wo "ein Lebensmittelsortiment, ein Gartensortiment und ein Textilsortiment" angeboten worden seien. Im Jahr 1985 sei die KG in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Aus diesem Grund sei das Bestandverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der KG einvernehmlich aufgelöst und das Bestandobjekt an die Beschwerdeführerin zurückgegeben worden. Die KG habe ihren Betrieb liquidiert; es sei das Warenlager abverkauft, die Einrichtung verkauft, das Personal gekündigt und abgefertigt worden. Die Beschwerdeführerin habe von der KG lediglich einen Teil der Lebensmittelvorräte, nämlich die von der Beschwerdeführerin selbst verkauften und gelieferten Lebensmittel, und die gebrauchte Ladeneinrichtung gekauft und übernommen. Die übrigen Lebensmittel und das "Textil- und Gartensortiment" habe die KG selbst abverkauft. Die "Zurücknahme" der - zuvor von der Beschwerdeführerin verkauften und gelieferten - Lebensmittelvorräte und der Ankauf der gebrauchten Ladeneinrichtung seien insbesondere auch im Hinblick auf die Mitgliedschaft der KG bei der "Vereinigung Österreichischer Spar-Kaufleute", der auch die Beschwerdeführerin als Mitglied angehöre, erfolgt. Eine Betriebsübernahme liege nicht vor, weil die Beschwerdeführerin die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens der KG nicht übernommen habe.

Das Finanzamt hielt der Beschwerdeführerin vor, die G. und M. S. Gesellschaft m.b.H. sowie Dkfm. Gerhard S. und Marjeta S. hätten sich im Jahre 1983 zu einer Mitunternehmerschaft zum Zweck des Betriebes des Lebensmitteleinzelhandels in L. zusammengeschlossen. Bis zur Übernahme des Betriebes durch die Beschwerdeführerin im Jahre 1985 sei der Betrieb von der Mitunternehmerschaft geführt worden. Es sei zwar ein Vertrag über die Errichtung einer KG "in der Form einer GmbH & Co KG" abgeschlossen, diese jedoch niemals ins Handelsregister bzw. Firmenbuch eingetragen worden. Nach Ausweis der Schlußbilanz und der Rechnungen seien Warenlager und Ladeneinrichtung zur Gänze der Beschwerdeführerin verkauft und übergeben worden.

Die Beschwerdeführerin erwiderte, die GmbH & Co KG sei ungeachtet der fehlenden Registrierung durch Abschluß des Gesellschaftsvertrages und Aufnahme des Geschäftsbetriebes entstanden. Die Kaufverträge betreffend einen Teil der Lebensmittelvorräte und die Ladeneinrichtung habe die Beschwerdeführerin mit der KG abgeschlossen; es sei ihr niemals "eine GmbH oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts übereignet" worden, denn dies setze die Übertragung der Gesellschaftsrechte voraus.

Das Finanzamt hielt die Behauptungen der Beschwerdeführerin dem Gerhard S. vor. Dieser legte in einem Schreiben vom 23. Juli 1987 folgendes dar: Die Beschwerdeführerin habe den gesamten Lebensmittelvorrat und das "Garten- und Textilsortiment" übernommen; dies gehe aus den Inventurlisten eindeutig hervor. Garten- und Textilsortiment seien im Verhältnis zum Wert der gesamten Lagerbestände von verschwindend geringer Bedeutung. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, das Personal nicht übernommen zu haben, stimme ebenfalls nicht. Es seien ohne Ausnahme die im Zeitpunkt der Geschäftsübergabe bei der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht beschäftigt gewesenen Arbeitnehmer bei der Beschwerdeführerin weiter beschäftigt worden. Aus internen abrechnungstechnischen Gründen und für die Schlußbilanz sei eine Abgrenzung der Personalkosten so vorgenommen worden, als würden die Mitarbeiter bei der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ausscheiden und bei der Beschwerdeführerin neu eintreten. Der interne Charakter dieses Vorgehens ergebe sich daraus, daß die Beschwerdeführerin sämtliche dadurch entstandenen Kosten gegenüber der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht übernommen habe. Der Beschwerdeführerin sei von der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ein lebender Betrieb übergeben worden. Das Warenlager und die Geschäftseinrichtung seien zur Gänze der Beschwerdeführerin übergeben und verkauft worden. Das Personal sei zur Gänze von der Beschwerdeführerin übernommen worden. Der gesamte Kundenstock werde von der Beschwerdeführerin weiter betreut.

In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt der Beschwerdeführerin vor, im vorliegenden Fall seien das gesamte Warenlager und die gesamte Geschäftseinrichtung veräußert worden. Die Beschwerdeführerin habe auch das gesamte Personal übernommen. Es sei somit ein lebender Betrieb übertragen worden.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und erklärte, der Begründung der Berufungsvorentscheidung werde das gesamte bisherige Vorbringen entgegengesetzt.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Nach Darlegung des Verfahrensganges und Hinweisen auf die Rechtslage vertrat die belangte Behörde die Auffassung, im Jahre 1983 hätten sich die G. und M. S. Gesellschaft m.b.H. sowie Dkfm. Gerhard S. und Marjeta S. zu einer Mitunternehmerschaft zusammengeschlossen. Am 20. Dezember 1983 sei der Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer Kommanditgesellschaft unter der Firma "G. und M. S. GesmbH & Co KG" errichtet worden. Eine Registrierung dieser Kommanditgesellschaft sei jedoch nicht erfolgt. Das Finanzamt habe die Gesellschaft als Gesellschaft nach bürgerlichem Recht angesehen. Der Auffassung der Beschwerdeführerin, die das Vorliegen eines Übereignungsvorganges seitens der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht bestreite, sei entgegenzuhalten, daß die nicht registrierte Kommanditgesellschaft und die Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ident seien, wobei es sich um jene Mitunternehmerschaft handle, die von 1983 bis 1985 am erwähnten Standort den Lebensmitteleinzelhandel und das Fleischergewerbe betrieben habe. Den vorgelegten Rechnungen vom 5. und 6. August 1985 sei zu entnehmen, daß der Beschwerdeführerin die wesentlichen Teile des Warenlagers sowie die gesamte gebrauchte Geschäftseinrichtung übereignet worden seien. Das Garten- und Textilsortiment, das im Hinblick auf seinen geringen Umfang nur eine untergeordnete Rolle spielte, sei nicht übernommen worden. Das gesamte Personal, das im Zeitpunkt der Übereignung im Unternehmen beschäftigt gewesen sei, sei von der Beschwerdeführerin übernommen worden. Es sei unbestritten, daß der Betrieb eines Lebensmittelsupermarktes ohne wesentliche Unterbrechung weitergeführt worden sei. Dem Einwand, daß das Betriebsobjekt bzw. Geschäftslokal nicht veräußert worden sei, komme keine entscheidende Bedeutung zu. Die Untermietrechte der Vorgängerin seien lediglich anläßlich der Betriebseinstellung im Sommer 1985 erloschen; dadurch sei für die Beschwerdeführerin das freie Verfügungsrecht am Superädifikat entstanden. Es liege somit eine Übereignung der wesentlichen Grundlagen des Unternehmens vor.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, die Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 14 Abs. 1 BAO idF BGBl. 448/1992 lautet:

"(1) Wird ein Unternehmen oder ein im Rahmen eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen übereignet, so haftet der Erwerber

a)

für Abgaben, bei denen die Abgabepflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, soweit die Abgaben auf die Zeit seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfallen;

b)

für Steuerabzugsbeträge, die seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres abzuführen waren.

Dies gilt nur insoweit, als der Erwerber im Zeitpunkt der Übereignung die in Betracht kommenden Schulden kannte oder kennen mußte und insoweit, als er an solchen Abgabenschuldigkeiten nicht schon soviel entrichtet hat, wie der Wert der übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten) ohne Abzug übernommener Schulden beträgt."

Übereignung des Unternehmens im ganzen bzw. Veräußerung des ganzen Betriebes liegen vor, wenn der Erwerber ein lebendes bzw. lebensfähiges Unternehmen übernimmt; dabei müssen nicht alle zum Unternehmen gehörigen Wirtschaftsgüter übereignet werden, sondern nur jene, die die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden und den Erwerber in die Lage versetzen, das Unternehmen fortzuführen. Dabei ist die Frage, welche Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden, in funktionaler Betrachtungsweise nach dem jeweiligen Betriebstypus (z.B. ortsgebundene Tätigkeit, kundengebundene Tätigkeit, Produktionsunternehmen usw.) zu beantworten (vgl. z. B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. April 1986, Zl. 85/14/0165, vom 20. November 1990, Zl. 90/14/0122, und vom 16. Jänner 1991, Zl. 89/13/0169).

Bei Unternehmen bzw. Betrieben, die Güter und Leistungen des täglichen Bedarfs in Konkurrenz mit anderen Unternehmen umsetzen, ist vor allem auf die Übertragung der örtlichen und räumlichen Gegebenheiten abzustellen, die es ermöglicht, vom bisherigen Standort aus mit dem bisherigen Kundenstock das Unternehmen fortzuführen. Das Warenlager gehört unter Gesichtspunkten der Unternehmensübereignung nicht zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bzw. Betriebes, wenn es in der branchenbedingten Natur der Waren liegt, daß sie kurzfristig erneuert, also rasch umgesetzt werden, sodaß weniger das Warenlager als die Lage des Betriebes und damit die Räumlichkeiten und die gesicherten Beziehungen zu den Kunden von Bedeutung sind (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung3, 94 ff, und das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Mai 1993, Zl. 91/13/0022).

Das Personal ist nur dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu zählen, wenn die Beziehungen des Unternehmens zu den Kunden von besonderen Eigenschaften, insbesondere einer besonderen fachlichen Qualifikation, der Mitarbeiter abhängen; dies ist beim vorliegenden Unternehmensgegenstand nicht der Fall.

Hier steht somit die Frage im Vordergrund, ob Übereignungsvorgänge stattgefunden haben, die es dem Erwerber ermöglichen, ein branchengleiches Unternehmen in den Räumlichkeiten des am selben Standort betriebenen früheren Unternehmens fortzuführen; die Aufrechterhaltung der Kundenbeziehungen kann in einem solchen Fall unterstellt werden, wenn das Unternehmen ohne wesentliche zeitliche Unterbrechung fortgeführt wird. Letzteres ist nicht strittig; im Beschwerdefall hängt die Entscheidung somit vor allem von der Lösung der Frage ab, ob mit Beziehung auf die örtlichen und räumlichen Betriebsgrundlagen, mit anderen Worten das Geschäftslokal (und die Ladeneinrichtung), ein dem § 14 BAO zu subsumierender Übereignungsvorgang stattgefunden hat.

Im Beschwerdeverfahren ist nicht strittig, daß die Beschwerdeführerin die gesamte Ladeneinrichtung des früheren Betriebes erworben hat und weiterhin verwendet. Hingegen bestreitet die Beschwerdeführerin, daß das Geschäftslokal betreffend ein Übereignungsvorgang im Sinne des § 14 BAO stattgefunden habe; dies mit der Begründung, die Liegenschaft sei vom Bestandnehmer nach einvernehmlicher Auflösung des Bestandvertrages an sie zurückgestellt worden.

Die Auffassung, daß ein solcher Vorgang keinen Übereignungsvorgang im Sinne des § 14 BAO darstelle, die auch entsprechenden Darlegungen der Verfahrensrüge zugrunde liegt, kann nicht geteilt werden.

Unter "Übereignung" ist im hier maßgebenden Zusammenhang die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht anzusehen; es kommt nicht auf eine besondere zivilrechtliche Gestaltung an (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 164 f).

Maßgebend ist somit der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht vom Vorgänger auf den Erwerber. Ein solcher Fall liegt hier vor. Während des Bestandverhältnisses zwischen dem Vorgänger und der Beschwerdeführerin lag die Verfügungsmacht über die Geschäftsräumlichkeiten im Zusammenhang mit der Nutzung für den Betrieb des Unternehmens beim Vorgänger; die einvernehmliche Auflösung des Bestandverhältnisses bewirkte den Übergang der Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin. Daß diese Verfügungsmacht über die Geschäftsräume zivilrechtlich im Falle des Vorgängers auf dem Bestandrecht, im Falle des Erwerbers auf dessen Eigentum beruht, steht einer Beurteilung des in Rede stehenden Vorganges unter den Umständen des Beschwerdefalles als "Übereignung" nicht entgegen. Die im erwähnten Zusammenhang von der Beschwerde dargelegten Umstände lassen die im Rahmen der hier gebotenen Gesamtbetrachtung gewonnene Beurteilung der in Rede stehenden Vorgänge als Übereignung des Unternehmens im Sinne des § 14 BAO nicht rechtswidrig erscheinen.

Im Beschwerdeverfahren ist weiters nicht strittig, daß das Unternehmen vor der Übereignung von einer Mitunternehmerschaft betrieben wurde, die aus der G. und M. S. Gesellschaft m.b.H. sowie Dkfm. Gerhard S. und Marjeta S. gebildet war. Die belangte Behörde steht im Ergebnis auf dem Standpunkt, es könne dahingestellt bleiben, ob es sich dabei um eine Kommanditgesellschaft oder um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehandelt habe, weil an der Identität der Mitunternehmerschaft nicht zu zweifeln sei. Die Beschwerdeführerin verweist darauf, daß eine Kommanditgesellschaft auch ohne Registrierung durch den rechtswirksamen Abschluß des Gesellschaftsvertrages und Aufnahme des Geschäftsbetriebes entstehe. Die KG sei somit entstanden. Selbst wenn der Beschwerdeführerin das Unternehmen der KG übereignet worden wäre, hafte diese somit nicht für Abgabenverbindlichkeiten der Gesellschaft bürgerlichen Rechts; denn es sei unbestritten, daß eine Personengesellschaft des Handelsrechts nicht gleichzeitig eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts sein könne.

Auch diese Darlegungen zeigen keine relevante Rechtswidrigkeit auf.

Eine Personenhandelsgesellschaft, die ein Grundhandelsgewerbe betreibt, wird im Außenverhältnis mit Geschäftsbeginn wirksam; die Eintragung im Firmenbuch wirkt nur deklarativ (vgl. §§ 123 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB). Betreibt die Gesellschaft ein Unternehmen nach §§ 2 oder 3 Abs. 2 HGB, wirkt die Eintragung konstitutiv; bis zur Eintragung besteht die Gesellschaft als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (vgl. z.B. Kastner-Doralt-Novotny, Gesellschaftsrecht5 87; Torggler-Kucsko in Straube, HGB I2, § 106, Rz 26; Koppensteiner in Straube, aaO, § 123, Rz 4). Die Kommanditisten haften bei Aufnahme des Geschäftsbetriebes vor Eintragung nach § 176 Abs. 1 HGB grundsätzlich unbeschränkt.

Die in Rede stehende Gesellschaft betrieb ein Handelsgewerbe nach § 1 Abs. 2 Z. 1 HGB; sie entstand als Kommanditgesellschaft nach dem Gesagten mit der Aufnahme des Geschäftsbetriebes, wobei die Haftung ihrer Kommanditisten unter den in § 176 Abs. 1 HGB genannten Voraussetzungen nicht auf die Einlage beschränkt war.

Mit dem Hinweis der Beschwerde darauf, daß die Vorgängerin der Beschwerdeführerin im Betrieb des in Rede stehenden Unternehmens durch die Aufnahme des Geschäftsbetriebes als Kommanditgesellschaft entstand, wird jedoch keine Rechtswidrigkeit aufgezeigt. Tatbestandsvoraussetzungen der Haftung der Beschwerdeführerin nach § 14 erster Satz BAO sind die Übereignung eines Unternehmens bzw. Betriebes im Sinne des oben näher dargelegten Begriffes und die Eigenschaft der in Haftung gezogenen Abgaben als Betriebsschulden (vgl. zu letzterem näher die Erkenntnisse vom 22. April 1986, Zl. 85/14/0165, und vom 9. Juni 1989, Zl. 86/17/0194). Diese Tatbestandsvoraussetzungen stehen nicht im Zusammenhang mit der Frage, ob die Mitunternehmerschaft, die Vorgänger des Haftenden im Betrieb des Unternehmens war, als Kommanditgesellschaft oder bürgerlich-rechtliche Gesellschaft (Erwerbsgesellschaft) anzusehen ist. Die Parteien des Beschwerdeverfahrens gehen übereinstimmend davon aus, daß das in Rede stehende Unternehmen von einer Mitunternehmerschaft betrieben wurde, die aus der G. und M. S. Gesellschaft m.b.H. sowie Dkfm. Gerhard S. und Marjeta S. bestand und die in Rede stehenden Rechtshandlungen sowie die Betriebsschulden dieser Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind. Die belangte Behörde hätte somit auch auf der Grundlage der Auffassung, daß die Vorgängerin der Beschwerdeführerin als Kommanditgesellschaft mit Aufnahme des Geschäftsbetriebes entstand, zu keinem anderen Bescheid kommen können.

Die Beschwerde wendet sich weiters - sowohl unter dem Gesichtspunkt der inhaltlichen Rechtswidrigkeit als auch jenem der Verletzung von Verfahrensvorschriften, insbesondere des Parteiengehörs - gegen die Feststellung des angefochtenen Bescheides, das Garten- und Textilsortiment sei im Verhältnis zu den übrigen Warenbeständen von geringer Bedeutung, und die Beschwerdeführerin habe das gesamte Personal der Vorgängerin übernommen. Auch damit wird keine relevante Rechtswidrigkeit aufgezeigt. Oben wurde bereits dargelegt, daß im Beschwerdefall die standortbezogenen Faktoren jene wesentlichen Unternehmens(Betriebs)grundlagen ausmachen, auf deren Übereignung in der Frage der Haftung nach § 14 BAO abzustellen ist. Ob ein - allenfalls nicht übereigneter - Teil des Warenlagers im Verhältnis zu den übernommenen Beständen von geringer Bedeutung ist, ist in der Frage des Unternehmensüberganges unter den Gesichtspunkten des Beschwerdefalles nicht von Bedeutung. Ebensowenig ist hier von ausschlaggebender Bedeutung, ob die Beschwerdeführerin das Personal der Vorgängerin übernommen hat. Die erwähnten Umstände sind daher für das Ergebnis nicht relevant; es kann daher eine Auseinandersetzung mit der Frage unterbleiben, ob die belangte Behörde die angegriffenen Feststellungen zu Recht auf die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens - insbesondere die Angaben des Gerhard S. - stützen durfte.

Zuletzt ist noch darauf hinzuweisen, daß die belangte Behörde § 14 BAO in der oben angegebenen Fassung der Novelle BGBl. 448/1992 anzuwenden hatte (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. September 1995, Zl. 95/14/0038). Im vorliegenden Fall war eine Auseinandersetzung mit den Voraussetzungen des zweiten Satzes der zitierten Vorschrift jedoch nicht geboten, weil die Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht hatte, daß sie im Zeitpunkt der Übereignung die in Betracht kommenden Schulden weder kannte oder kennen mußte, noch daß sie an Abgabenschuldigkeiten schon soviel entrichtet hätte, wie der Wert der übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten) ohne Abzug übernommener Schulden betragen hätte. Dafür ergibt sich auch nach der Aktenlage kein Anhaltspunkt.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung

BGBl. Nr. 416/1994.