TE Vwgh Erkenntnis 1996/5/29 92/13/0301

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. DDr. Jahn, über die Beschwerde des Dr. A in W, vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat I, vom 3. November 1992, Zl 6/1-1148/92-06, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1988 und 1989, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Einkommensteuer 1988 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und hinsichtlich Einkommensteuer 1989 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 13.040,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist Facharzt für Innere Medizin und betreibt im 5. Wiener Gemeindebezirk eine Ordination. Für das Jahr 1988 reichte der Beschwerdeführer beim Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk eine Einkommensteuererklärung ein, in welcher er gemäß § 4 Abs 3 EStG 1972 ermittelte Einkünfte aus selbständiger Arbeit und in deren Rahmen teilweise außerordentliche Einkünfte gemäß § 37 Abs 2 EStG 1972, für welche der Hälftesteuersatz beantragt wurde, erklärte. Bei den außerordentlichen Einkünften handle es sich um ein Honorar, welches von einer "Pharmafirma" für die wissenschaftliche Mitarbeit bei der Entwicklung bzw Überprüfung eines neuen Medikamentes bezahlt worden sei. Der Tätigkeit liege eine Vereinbarung aus dem Jahr 1987 zugrunde. Die Tätigkeit sei langfristig und mit Ablauf des Jahres 1988 nicht beendet.

Das Finanzamt veranlagte den Beschwerdeführer erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 1988.

Anläßlich einer abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der Prüfer neben anderen Feststellungen die Ansicht, daß die Aufwendungen für ein Mitte 1988 angeschafftes Leasing-Kfz, welches von der als Ordinationshilfe im Betrieb beschäftigten Ehefrau des Beschwerdeführers hauptsächlich für Fahrten zwischen Wohnort-Betriebsort-Wohnort verwendet wurde, nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten, weil "es sich bei steuerlich anerkannten Dienstverhältnissen zwischen nahen Angehörigen hier um Aufwendungen für den Unterhalt von Familienangehörigen im Sinne des § 20 Abs 1 Z 1 EStG" handle.

Das Finanzamt folgte dieser Ansicht und erließ hinsichtlich Einkommensteuer 1988 (nach Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO) einen entsprechenden neuen Sachbescheid. Mit Schriftsatz vom 3. Dezember 1990 wurde ua dagegen Berufung erhoben. Das Leasing-Kfz werde ausschließlich für betriebliche Zwecke, insbesondere für Fahrten Wohnung-Betrieb-Wohnung durch die im Betrieb des Steuerpflichtigen beschäftigte Ehegattin genutzt. Es werde bloß behauptet, daß die strittigen Aufwendungen "Unterhaltszahlungen" seien, ohne dies zu begründen. Unter Umständen wäre zu prüfen, ob die Aufwendungen für das Leasing-Kfz einem Fremdvergleich standhalten, dh ob es branchenüblich sei, daß ein Arzt, "der eine familienfremde Person als Ordinationshilfe bei sich beschäftige, die Kosten der im betrieblichen Interesse gelegenen Fahrten zwischen dem Wohnort des Dienstnehmers und dem Betriebssitz des Dienstgebers" unter sonst gleichen Bedingungen trage.

Gleichzeitig wurde hinsichtlich der zwischenzeitig ebenfalls eingereichten Einkommensteuererklärung für 1989 beantragt, die im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommenen Tatsachen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1989 zu berücksichtigen bzw im Fall einer mittlerweile ergangenen Veranlagung - eine solche war zwischenzeitig tatsächlich erklärungsgemäß erfolgt - "im Berufungswege" zu berücksichtigen.

Im Berufungsverfahren (zur Einkommensteuer 1988) entstanden beim Finanzamt Bedenken hinsichtlich der Beurteilung der oben erwähnten außerordentlichen Einkünfte, für welche der Hälftesteuersatz beantragt (und bei der Veranlagung gewährt) worden war, weshalb hiezu Erhebungen durchgeführt wurden, als deren Ergebnis festgehalten wurde, daß es sich um eine wissenschaftliche Arbeit handle und, da kein urheberrechtlich geschütztes Werk geschaffen worden sei, die Begünstigung des § 37 EStG nicht zu gewähren sei. Im Rahmen von Berufungsvorentscheidungen (für 1988 und 1989) wurden, soweit dies hier relevant ist, hinsichtlich Einkommensteuer 1988 die strittigen Aufwendungen für das Leasing-Kfz (weiterhin) nicht anerkannt und der Bescheid dahingehend abgeändert, daß die begehrte Tarifbegünstigung für das im Jahr 1988 ausgezahlte Honorar des pharmazeutischen Unternehmens mangels mehrjähriger Tätigkeit nicht gewährt wurde. Hinsichtlich Einkommensteuer 1989 wurden die auch in diesem Jahr als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträge für das von der Ehefrau des Beschwerdeführers benützte Leasing-Kfz nicht anerkannt.

Im fristgerecht eingebrachten Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde unter Bezugnahme auf einen Begründungsteil der Berufungsvorentscheidung hinsichtlich des Leasing-Kfz insbesondere ausgeführt, es entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen, von einem Hauptwohnsitz der Gattin des Beschwerdeführers (laut deren Anträge um Berücksichtigung von Sonderausgaben für 1989 und 1990) in Wien X und einem Zweitwohnsitz in S, NÖ, auszugehen. Richtig sei vielmehr, das Eigenheim in S als Hauptwohnsitz zu werten, wo der Beschwerdeführer zusammen mit seiner Ehefrau und seinen zwei Töchtern lebe.

Mit dem angefochtenen Bescheid änderte die belangte Behörde die erstinstanzlichen Bescheide im Sinn der Berufungsvorentscheidung ab.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinen Rechten auf Anerkennung der Aufwendungen eines betrieblichen Leasing-Fahrzeuges als Betriebsausgabe und auf begünstigte Besteuerung von Einkünften, welche die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, bzw von Einkünften aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen Urheberrechten sowie auf Wahrung der Zuständigkeit der Abgabenbehörden verletzt und beantragt Bescheidaufhebung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Der Beschwerdeführer replizierte auf die Gegenschrift der belangten Behörde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zu der vom Beschwerdeführer behaupteten Unzuständigkeit der belangten Behörde beruft sich diese in ihrer Gegenschrift zu Recht auf § 73 BAO, wonach die Zuständigkeit eines Finanzamtes für die Erhebung von Abgaben endet, abgesehen von den (hier nicht gegebenen) Fällen des § 71, mit dem Zeitpunkt, in dem ein anderes Finanzamt von den seine Zuständigkeit begründenden Voraussetzungen Kenntnis erlangt (vgl auch das den Beschwerdeführer betreffende hg Erkenntnis vom 8. Juni 1994, 94/13/0033). Wenn der Beschwerdeführer in seiner Äußerung zu den diesbezüglichen Ausführungen der Gegenschrift einwendet, daß sich § 73 BAO nicht auf den etwaigen Übergang der Zuständigkeit von einer nicht zuständigen Abgabenbehörde auf eine zuständige beziehe, und das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk für das "vorliegende Betriebsprüfungsverfahren nie" zuständig gewesen sei, so ist darauf hinzuweisen, daß sich die betreffende abgabenbehördliche Prüfung auf den in Wien V geführten Betrieb des Beschwerdeführers bezogen hat, und für diesen Betrieb gemäß § 53 Abs 1 lit c BAO, § 54 Abs 1 lit c BAO und § 61 BAO das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk (als Betriebsfinanzamt) zuständig war. Daß das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk zur Veranlagung des Beschwerdeführers zur Einkommensteuer "nie" zuständig gewesen sei, hat der Beschwerdeführer selbst in der Beschwerde oder in seiner Äußerung zur Gegenschrift nicht dargetan. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, daß der Beschwerdeführer nach Lage der vorgelegten Verwaltungsakten seine Einkommensteuererklärungen für 1988 und 1989 beim Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk zu der bei diesem Finanzamt für ihn geführten Steuernummer abgegeben hat, sodaß die Abgabenbehörde auch keinen Anlaß für eine gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 187 BAO hatte.

Unberechtigt ist auch die Rüge des Beschwerdeführers, im Hinblick auf einen vor Erlassung der Berufungsvorentscheidungen gestellten Devolutionsantrag sei die Abgabenbehörde erster Instanz zur Erlassung der Berufungsvorentscheidungen nicht mehr zuständig gewesen, welcher Umstand von der belangten Behörde aufzugreifen gewesen wäre. Gemäß § 260 BAO obliegt die Entscheidung über Berufungen der Finanzlandesdirektion als Abgabenbehörde zweiter Instanz oder dem Berufungssenat als Organ der Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ein Antrag auf "Übergang der Zuständigkeit auf die Abgabenbehörde zweiter Instanz" geht daher wegen der für Berufungsentscheidungen bereits ex lege bestehenden Zuständigkeit der Abgabenbehörde zweiter Instanz ins Leere. Die Verletzung der Pflicht zur Entscheidung über Rechtsmittel fällt vielmehr unter die Sanktion des § 27 VwGG und nicht unter die des § 311 BAO (vgl Stoll, BAO, Kommentar, 3013, und das hg Erkenntnis vom 13. Oktober 1993, 91/13/0058).

Zu den Aufwendungen für das von der Ehefrau des Beschwerdeführers für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verwendete Leasing-Kfz als Betriebsausgabe:

Die belangte Behörde ging bei Beurteilung der betreffenden Aufwendungen davon aus, daß bei steuerlich anerkannten Dienstverhältnissen zwischen nahen Angehörigen - zu denen gemäß § 25 BAO auch Ehegatten gehörten - die aus der familienrechtlichen Stellung fließenden Sachbezüge nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angesehen werden könnten; es handle sich in diesem Umfang um Aufwendungen für den Haushalt oder den Unterhalt von Familienangehörigen im Sinne des § 20 Abs 1 Z 1 EStG, die einerseits beim Arbeitgeber weder als Betriebsausgabe noch als Werbungskosten abgezogen werden dürften, andererseits aber auch dem Empfänger nicht zuzurechnen seien. Daß ein Arzt für eine familienfremde Ordinationshilfe allein für deren Beförderung vom Wohn- zum Betriebsort und zurück einen Pkw lease und sämtliche damit verbundene Kosten (im gegenständlichen Fall rd S 32.000,-- für ein Halbjahr) trage, müsse nach der Verkehrsauffassung als außergewöhnlich und unüblich angesehen werden. Ein vom Beschwerdeführer angeregter Fremdvergleich könne daher nur gegen sein diesbezügliches Berufungsbegehren sprechen. Laut einer bei der Gewerkschaft für den medizinischen Fachdienst eingeholten Auskunft betrage der kollektivvertragliche Mindestlohn einer im

15. Berufsjahr bei einem in Wien praktizierenden Facharzt für Innere Medizin tätigen Ordinationshilfe (medizinische Fachkraft) inklusive Sonderzulagen rd S 11.000,-- brutto monatlich. Im Vergleich dazu belaufe sich das Monatsgehalt der Ehegattin des Beschwerdeführers auf "S 17.700,-- x 14, zuzüglich Prämien". Unter Berücksichtigung der Kosten des "Leasing-Kfz" hätte diese demnach einen Verdienst in Höhe von rd S 22.000,-- inklusive Sachbezug monatlich. Der Senat gehe daher davon aus, daß der Beschwerdeführer die Leistungen einer fremden Arbeitskraft nicht in dieser Höhe honorieren würde.

Grundsätzlich zu Recht ist die belangte Behörde davon ausgegangen, daß Verträge zwischen nahen Angehörigen daraufhin zu untersuchen sind, ob nicht hinter einer nach außen vorgegebenen Leistungsbeziehung in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung besteht. Dies deswegen, weil es zwischen nahen Angehörigen in der Regel an dem zwischen Fremden bestehenden Interessensgegensatz fehlt, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert. Im Hinblick auf den in der Regel fehlenden Interessensgegensatz müssen eindeutige und objektiv tragfähige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zulassen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes werden Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann anerkannt, wenn sie

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nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,

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einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und

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unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Wiewohl nun dem Beschwerdeführer einzuräumen ist, daß die Frage eines Sachbezuges in erster Linie in einem allfälligen Lohnsteuerverfahren von Interesse ist, kommt der Frage, ob und wie hoch ein allfälliger Sachbezug anzunehmen ist, auch in einem Fall Bedeutung zu, in welchem zu prüfen ist, ob ein zwischen nahen Angehörigen abgeschlossener Vertrag (gegenständlich der Dienstvertrag der Ehefrau des Beschwerdeführers) im Hinblick auf die Gesamtentlohnung für die ausgeübte Tätigkeit, dh Geld- und allfällige Sachbezüge, einem Fremdvergleich entspricht.

Zu dem Ergebnis, daß der Vertrag einem Fremdvergleich nicht standhält und die mit den Sachbezügen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als familiär veranlaßt nicht anzuerkennen waren, ist die belangte Behörde allerdings insofern in einem mangelhaften Verfahren gekommen, als sie dem Beschwerdeführer zu ihrer Annahme, der Beschwerdeführer würde die Leistungen seiner Ehefrau gegenüber einer fremden Arbeitskraft nicht in Höhe von rd S 22.000,-- honorieren, vor Erlassung des angefochtenen Bescheides keine Gelegenheit geboten hat, hiezu Stellung zu nehmen. Der Verfahrensmangel ist auch wesentlich, weil in der Beschwerde dargetan wird, daß bei Wahrung des Parteiengehörs vorgebracht worden wäre, bei einer entsprechend qualifizierten Ordinationshilfe sei ein Monatsverdienst von S 22.000,-- keineswegs überhöht und es sei auch bei familienfremden Angestellten nicht üblich, den Kollektivvertragslohn zu zahlen. Auch ein Begründungsmangel haftet dem angefochtenen Bescheid insofern an, als nicht dargetan wurde, wie die belangte Behörde zu Sachbezügen in Höhe von jeweils rd S 4.300,-- monatlich gelangt ist.

Hinsichtlich des Jahres 1988 hat die belangte Behörde überdies insoweit die Rechtslage verkannt, als im Geltungsbereich des EStG 1972 gemäß § 26 Z 5 ua nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Beförderung der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Kosten des Arbeitgebers einschließlich der Fahrten mit firmeneigenen Kraftfahrzeugen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gehören, die belangte Behörde daher zu Unrecht von einem Sachbezug ausging, zumal nicht in Zweifel gezogen wurde, daß der Pkw für Privatfahrten nicht verwendet wurde.

Zur Frage der beantragten Tarifbegünstigung des § 37 Abs 1 EStG 1972, einerseits aus dem Grund des § 37 Abs 2 Z 1 leg cit und anderseits aus dem Grund des § 38 Abs 4 leg cit ist folgendes zu sagen:

§ 37 Abs 1 EStG 1972 normiert, daß für den Fall, daß im Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, auf Antrag die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz (Hälftesteuersatz) zu bemessen ist.

Gemäß § 37 Abs 2 Z 1 EStG 1972 sind außerordentliche Einkünfte im Sinne des Abs 1 solche, welche die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt.

Die belangte Behörde bezweifelte nicht, daß die Tätigkeit des Beschwerdeführers gegenüber dem pharmazeutischen Unternehmen hinsichtlich der klinischen Erprobung eines Medikamentes eine von der laufenden ärztlichen Tätigkeit klar unterscheidbare Sondertätigkeit darstellte. Sie ging aber davon aus, daß die Entlohnung höchstens eine zweijährige Tätigkeit (zwei Besteuerungszeiträume) umfaßte, weshalb eine Zusammenballung von Einkünften in dem vom Gesetz geforderten Sinn nicht vorliege.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 17. Februar 1993, 89/14/0250, ausgesprochen hat, ist unter dem Tatbestandsmerkmal der mehrjährigen Tätigkeit im Sinn der betreffenden Norm eine Tätigkeit zu verstehen, die sich zumindest über einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten erstreckt. Mit der allein damit begründeten Ansicht, daß der begünstigte Steuersatz deswegen nicht zustehe, weil sich die Tätigkeit des Beschwerdeführers auf höchstens zwei Jahre (zwei Besteuerungszeiträume) erstreckte, hat die belangte Behörde daher die Rechtslage verkannt. Sachverhaltsfeststellungen darüber, über welchen Zeitraum sich die betreffende Tätigkeit des Beschwerdeführers innerhalb der zwei Besteuerungszeiträume erstreckte, enthält der angefochtene Bescheid nicht. Der in der Gegenschrift unternommene Versuch, insofern entsprechende Sachverhaltselemente nachzutragen, als sich aus der Aktenlage "eindeutig" ergebe, daß die Honorierung der wissenschaftlichen Mitarbeit des Beschwerdeführers lediglich für eine zwölfmonatige Studienperiode erfolgt sei, ändert an der diesbezüglichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides deswegen nichts, weil der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 41 Abs 1 VwGG den angefochtenen Bescheid auf Grund des von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid angenommenen Sachverhaltes zu prüfen hat und nicht auf Grund eines Sachverhaltes, der erst im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens dargestellt wird (vgl das hg Erkenntnis vom 23. Oktober 1990, 89/11/0226). Auch die sachverhaltsbezogen nicht näher begründete Behauptung der belangten Behörde, durch Übergang zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1 EStG 1972 wäre eine Zusammenballung vermeidbar gewesen, trägt den angefochtenen Bescheid unter Berücksichtigung der zugestandenen, von der laufenden ärztlichen Tätigkeit unterscheidbare Sondertätigkeit allein nicht.

Gemäß § 38 Abs 4 EStG 1972 ist § 37 Abs 1 auch auf Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen und künstlerischen Urheberrechten anzuwenden, sofern diese Einkünfte als Nebeneinkünfte erzielt werden.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Einkünfte aus der Verwertung von Urheberrechten nur dann vor, wenn sie nach den zwischen dem Urheber und seinem Vertragspartner bestehenden Rechtsverhältnis unmittelbar als Entgelt für die Verwertung urheberrechtlich geschützter Leistungen anfallen, was dann nicht zutrifft, wenn der Urheber ein Entgelt erhält, welches in erster Linie gar nicht dazu bestimmt ist, eine urheberrechtlich geschützte Leistung zu entlohnen (vgl das hg Erkenntnis vom 10. November 1993, 91/13/0180, und die darin zitierte hg Judikatur). Unter Verwertung von Urheberrechten ist nur eine solche im Sinne des Urheberrechtsgesetzes zu verstehen (vgl für viele das hg Erkenntnis vom 22. Dezember 1993, 90/13/0160, mwN). Alle Verwertungstatbestände des Urheberrechtsgesetzes (vgl §§ 14 bis 18 UrhG) haben gemein, daß das betreffende Werk der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Von Einkünften aus der Verwertung von Urheberrechten kann daher nur gesprochen werden, wenn der Urheber ein Entgelt dafür erhält, daß er entweder sein Werk selbst der Öffentlichkeit zugänglich macht oder einem Dritten hiezu das Recht einräumt (Werknutzungsrecht und Werknutzungsbewilligung gemäß § 24 UrhG).

Der Beschwerdeführer bekämpft den Umstand, daß die belangte Behörde den begünstigten Steuersatz (auch) aus diesem Titel nicht gewährt hat, insbesondere damit, daß die belangte Behörde den Inhalt der Leistung als urheberrechtlich geschütztes Werk verkenne. Daß die Studie in einer fachwissenschaftlichen Zeitschrift veröffentlicht wurde, sei ein Beweis dafür, daß ein urheberrechtlich geschütztes Werk vorliege. Der Beschwerdeführer räumt ein, daß er für diese Publikation kein Entgelt erhalten hat. Damit ist aber klargestellt, daß der Beschwerdeführer im Sinn der oben angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch kein Entgelt erhalten hat, welches in erster Linie für die Verwertung urheberrechtlich geschützter Leistungen bestimmt war. Die Beschwerde (und auch die Replik zur Gegenschrift der belangten Behörde) zeigt daher unter dem Gesichtspunkt des § 38 Abs 4 EStG 1972 eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf.

Dennoch war der angefochtene Bescheid aus den oben angeführten Gründen hinsichtlich der Einkommensteuer 1988 gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und hinsichtlich der Einkommensteuer 1989 gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.