TE Vwgh Erkenntnis 1996/5/29 94/13/0046

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. DDr. Jahn, über die Beschwerde

4. der M Ges.m.b.H., 2. des Dipl. Ing. K und 3. des Dipl. Ing. L, alle in W, alle vertreten durch Dr. X, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat VI, vom 10. Jänner 1994, GZ 6/3-3187/93-04, betreffend Unterbleiben einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften für die Jahre 1989 und 1990,

A) den Beschluß gefaßt:

Die Beschwerde des Zweitbeschwerdeführers hinsichtlich des Jahres 1989 wird zurückgewiesen. Die Beschwerde des Drittbeschwerdeführers hinsichtlich des Jahres 1990 wird zurückgewiesen.

B) zu Recht erkannt:

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Erstbeschwerdeführerin schloß am 29. Dezember 1989 mit dem Drittbeschwerdeführer einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft" folgenden Inhalts ab:

"§ 1 Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter:

Die atypische stille Gesellschaft wird mit 19.12.1989 errichtet. Der stille Gesellschafter ist somit ab 29.12.1989 gemäß den Bestimmungen des § 2 am Gewinn und Verlust der M beteiligt. Der stille Gesellschafter ist schuldrechtlich auch am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der M beteiligt (atypische stille Gesellschaft). Bei Ausscheiden aus dem Gesellschaftsverhältnis stehen ihm die Ansprüche nach § 2 zu.

§ 2 Beteiligung am Vermögen, Gewinn und Verlust:

Die Einlage des stillen Gesellschafters beträgt öS 450.000,-- und entspricht einer Beteiligung von 5,2 %

(= Einlage/derzeitigen Firmenwert).

Zum Zeitpunkt der Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft am 29.12.1989 erfolgt von der M eine Verlustzuweisung an den atypischen stillen Gesellschafter (Dipl.Ing. L) von 190 % der Einlage (= öS 855.000,--). Weitere Gewinn- und Verlustzuweisungen werden nur in der Abschlagszahlung bei der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses berücksichtigt und zwar in der Form der Anrechnung der vollen Firmenwertsteigerung bis zum Auflösungszeitpunkt (Abschlagszahlung = 5,2 % des Firmenwertes zum Auflösungszeitpunkt). Der Firmenwert ist nach einschlägigen Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder z.B. Nr. 45 zu ermitteln.

§ 3 Dauer der Gesellschaft, Kündigung:

Die stille Gesellschaft beginnt mit 29.12.1989 und gilt als auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Es verzichtet sowohl der stille Gesellschafter als auch die M auf eine Kündigung in den nächsten 7 Jahren.

§ 4 Keine Nachschußpflicht:

Den stillen Gesellschafter trifft keine Nachschußpflicht. Er ist nicht verpflichtet, empfangene Gewinnbeteiligungsbeträge oder Zinsen für ihre Einlagen wegen späterer Verluste ganz oder zum Teil zurückzuzahlen.

§ 5 Kosten, Gebühren und Abgaben:

Sämtliche mit der Errichtung und dem Abschluß dieses Vertrages verbundenen Kosten, Gebühren und Abgaben werden von der M getragen.

Einen nahezu gleichlautenden Vertrag schloß die Erstbeschwerdeführerin am 27. September 1990 mit dem Zweitbeschwerdeführer ab. Die Einlage des Zweitbeschwerdeführers betrug danach S 150.000,--, was einer Beteiligung von 1,73 % entsprochen habe. Die "Verlustzuweisung" für 1990 machte 190 % der Einlage (S 285.000,--) aus.

In Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für die Jahre 1989 und 1990 wurden jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb ausgewiesen. Für das Jahr 1989 wurde ein Verlustanteil des Drittbeschwerdeführers von S 855.000,-- und für 1990 ein solcher des Zweitbeschwerdeführers in Höhe von S 285.000,-- erklärt, wobei dieser Verlustanteil höher als der erklärte Gesamtverlust von S 271.476,-- war.

Das Finanzamt stellte mit Bescheid vom 8. März 1993 fest, daß die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1989 und 1990 nicht gegeben waren. Begründet wurde der Bescheid damit, daß weder im § 2 der jeweiligen Verträge noch an anderer Vertragsstelle "Gewinnbeteiligungsregelungen" vorhanden seien. Da die Gesellschafter am Firmenwert, nicht aber am Gewinn beteiligt seien, liege eine unechte stille Gesellschaft nicht vor.

Eine hierauf beim Finanzamt eingelangte Eingabe vom 13. April 1993 wurde von der belangten Behörde als Berufung angesehen. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Auch die belangte Behörde vertrat die Auffassung, es liege eine unechte stille Gesellschaft nicht vor.

In der Beschwerde gegen diesen Bescheid wird dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend gemacht.

Der Zweitbeschwerdeführer schloß den Vertrag mit der Erstbeschwerdeführerin am 27. September 1990 ab; infolgedessen wurde er auch in der das Jahr 1989 betreffenden Erklärung nicht als an den Einkünften Beteiligter ausgewiesen. Soweit der angefochtene Bescheid über das Jahr 1989 abgesprochen hat, konnte der Zweitbeschwerdeführer somit nicht in seinen Rechten verletzt sein, sodaß ihm insoweit die Beschwerdelegitimation fehlt.

Die Beteiligung des Drittbeschwerdeführers an den Einkünften des Jahres 1990 wurde in der eingebrachten Erklärung mit S 0,-- beziffert (was auch den Vertragsvereinbarungen entsprach). Der Drittbeschwerdeführer konnte somit hinsichtlich des Jahres 1990 nicht in seinen Rechten verletzt sein. Die Beschwerde war daher insoweit, als sie vom Zweitbeschwerdeführer hinsichtlich 1989 und vom Drittbeschwerdeführer hinsichtlich 1990 eingebracht wurde, in einem gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.

Im übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Wie dabei aus Abs. 2 dieser Gesetzesstelle folgt, setzt die Erlassung eines Feststellungsbescheides im Sinne dieser Gesetzesstelle voraus, daß "gemeinschaftliche Einkünfte" vorliegen. Entscheidend ist somit, daß eine zur Gemeinschaftlichkeit führende Verbundenheit bezüglich der Einkünfte besteht. Geboten ist dabei allein ein gemeinschaftsrechtliches, gesellschaftsrechtliches oder selbst nur ein faktisches gemeinschaftliches Band in bezug auf die originäre Erzielung der Einkünfte der Beteiligten (Stoll, BAO-Kommentar, 1986 f).

Es wird dabei dieses Erfordernis der Gemeinschaftlichkeit der Einkünfte bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb vor allem dann angenommen, wenn die Gemeinschaft in einer Mitunternehmerschaft besteht. Tatbestandsmerkmal des § 188 (Abs. 1 lit. b) BAO ist jedoch das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nicht.

Die beiden in Rede stehenden Vereinbarungen werden von den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens übereinstimmend so verstanden, daß außer je einer sog. Verlustzuweisung lediglich eine Beteiligung am Firmenwert im Auflösungszeitpunkt des "Gesellschaftsverhältnisses" gegeben ist. Auch dies stellt sich in Wahrheit nicht als Beteiligung an den Einkünften des Unternehmens dar: Es werden damit Verluste "zugewiesen", die bereits vor dem Abschluß der Vereinbarung ganz oder teilweise entstanden sind, es handelt sich dabei nicht um einen Anteil an dem während der Beteiligung erlittenen Verlust, sondern um einen fixen, in einem frei gewählten Verhältnis zur Einlage stehenden Betrag. Dies wird im Falle des Zweitbeschwerdeführers besonders deutlich, bei dem die "Verlustzuweisung" einen höheren Betrag als den tatsächlichen Verlust ausmachte. Von einem gemeinschaftlichen Band in bezug auf die originäre Erzielung der Einkünfte kann somit keine Rede sein. Die belangte Behörde war somit im Ergebnis im Recht, wenn sie das Vorliegen gemeinschaftlicher Einkünfte verneint hat.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen, wobei es sich erübrigte, auf die Beschwerdeausführungen über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft und die Angemessenheit der vorliegenden Vereinbarungen näher einzugehen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.