TE Vwgh Erkenntnis 1996/9/17 95/14/0068

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des F in S, vertreten durch Dr. J, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 3. November 1994, 30.985-3/94, betreffend Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens 1984 und Festsetzung der Umsatzsteuer und der Einkommensteuer für 1984 und der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer für 1986, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurden die Berufungen des Beschwerdeführers gegen die Bescheide des Finanzamtes, mit denen die Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens für 1984 verfügt und die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer für 1984 sowie die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer für 1986 festgesetzt worden waren, als unbegründet abgewiesen.

In der Begründung ihres Bescheides führte die belangte Behörde aus, der Beschwerdeführer sei Gesellschafter und Geschäftsführer der eine Tankstelle betreibenden S-GmbH gewesen. Mit Beschluß der Generalversammlung vom 12. September 1984 sei diese Gesellschaft aufgelöst worden. Der Beschwerdeführer habe die Tankstelle übernommen und sie als Einzelunternehmen fortgeführt. Die S-GmbH sei am 11. Dezember 1987 im Handelsregister gelöscht worden.

Bei einer von Mai bis August 1990 bei der S-GmbH durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung betreffend das Rumpfwirtschaftsjahr 1984 seien Buchführungsmängel und Kalkulationsdifferenzen hinsichtlich des Eigenhandels mit Schmierstoffen, Reifen, Zubehör und Lebensmitteln sowie alkoholischen und nichtalkoholischen Getränken festgestellt worden, welche zu einer Zuschätzung von S 225.707,-- netto geführt hätten. Eine Wiederaufnahme der die S-GmbH betreffenden Abgabenverfahren sei im Hinblick auf deren Löschung nicht verfügt worden. Die Umsatzverkürzungen seien jedoch als verdeckte Gewinnausschüttung durch Verzicht der S-GmbH auf ihr zustehende Entgelte zugunsten des Beschwerdeführers gewertet worden. Im Bescheid vom 27. Jänner 1992 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1984 seien daher Einkünfte aus Kapitalvermögen von S 270.848,-- (Zuschätzung S 225.707,-- zuzüglich Umsatzsteuer) zum Ansatz gelangt. In der gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhobenen Berufung habe der Beschwerdeführer ausgeführt, in der Bilanz zum 30. September 1984 seien keine Warenvorräte erfaßt worden. In Wahrheit ergebe sich nur eine vernachlässigbare Kalkulationsdifferenz.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 21. April 1992 habe das Finanzamt die Berufung abgewiesen und ausgeführt, der Warenendbestand sei anläßlich der Betriebsaufgabe der GmbH an das nachfolgende Einzelunternehmen des Beschwerdeführers verkauft worden, wobei diese Veräußerung nicht als Erlös, sondern als Wareneinsatzminderung verbucht worden sei. Der Endbestand habe sich daher sehr wohl in der Bilanz niedergeschlagen.

In seinem Antrag vom 18. Mai 1992 auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz habe der Beschwerdeführer erstmals vorgebracht, bisher sei nicht berücksichtigt worden, daß sich im Laufe der Jahre zahlreiche Ladenhüter angesammelt hätten, die von seinem Sohn teilweise unter dem Einkaufspreis abverkauft und teilweise als Müll abgeführt worden seien. Sein Sohn habe in der Folge die Tankstelle übernommen und sich nicht mit diesen Ladenhütern belasten wollen. Die ihm als verdeckte Gewinnausschüttung angelasteten Erlöse habe die Firma nie erzielt.

Bei einer von März bis August 1990 beim Beschwerdeführer durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die Jahre 1984 bis 1987 habe der Prüfer hinsichtlich der Umsatzsteuer 1984 festgestellt, daß es für die aufgrund der Übernahme der Anlagen und Warenvorräte von der S-GmbH per 12. September 1984 geltend gemachte Vorsteuer von S 31.917,89 keine dem § 11 UStG entsprechende Rechnung gebe, weshalb dieser Vorsteuerabzug nicht anzuerkennen sei. Im Jahr 1986 habe der Beschwerdeführer einen Betrag von S 300.830,-- als "Schadensfall" ausgebucht. Dem liege zugrunde, daß der Beschwerdeführer nach Löschung der S-GmbH als Bürge und Zahler für einen der Gesellschaft gewährten Kredit in Anspruch genommen worden sei. Der Kredit habe zum 10. April 1985 mit S 1,793.904,16 ausgehaftet. Demgegenüber habe das Betriebsvermögen der Gesellschaft nur S 1,426.074,12 betragen. Die Differenz stelle keinen Aufwand für das Einzelunternehmen dar. Der Betrag stelle auch keine außergewöhnliche Belastung dar, weil die Bürgschaftsübernahme durch den Beschwerdeführer nicht zwangsläufig erfolgt sei.

Das Finanzamt habe mit Bescheid vom 23. Oktober 1990 die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich USt 1984 verfügt und einen mit den Prüfungsfeststellungen übereinstimmenden Umsatzsteuerbescheid 1984 sowie endgültige Bescheide hinsichtlich Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1986 erlassen. In seiner dagegen erhobenen Berufung habe der Beschwerdeführer das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen betreffend Umsatzsteuer 1984 bestritten und ferner vorgebracht, im Falle eines Vorhaltes, daß die Inventarliste keine Rechnung im Sinne des § 11 UStG sei, hätte er die beanstandete Aufzeichnung berichtigen lassen können. Außerdem sei seinerzeit auch eine Aufstellung übergeben worden, die die geforderten Merkmale einer Rechnung aufgewiesen habe. Der Schadensfall sei als Betriebsaufwand anzuerkennen. Das Betriebsvermögen der S-GmbH sei zu Buchwerten übernommen worden. Die im Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven und immateriellen Wirtschaftsgüter hätten die von ihm übernommenen Verbindlichkeiten erreicht oder überstiegen. Die für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung erforderliche Zwangsläufigkeit für die Bürgschaftsübernahme sei gegeben, weil die Bank den Kredit andernfalls nicht gewährt hätte.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 30. April 1992 habe das Finanzamt diese Berufung abgewiesen. Die vom Beschwerdeführer angekündigte Berichtigung der mangelhaften Rechnung sei nach Löschung der S-GmbH nicht mehr möglich. Der Beschwerdeführer habe nachträglich in Kopie zwei Rechnungen datiert mit 12. September 1984 vorgelegt, doch handle es sich dabei nach den Ermittlungsergebnissen um nachträglich unter mißbräuchlicher Verwendung des Firmenstempels der S-GmbH erstellte Rechnungen. Die Zahlung des aushaftenden Bankkredites der S-GmbH resultiere aus der Stellung des Beschwerdeführers als seinerzeitiger Gesellschafter und Geschäftsführer der S-GmbH und könne schon deshalb nicht zu einem Schadensfall bei der Einzelfirma führen. Hinsichtlich der nunmehr behaupteten stillen Reserven seien keine Vereinbarungen mit der S-GmbH vorhanden. Im übrigen hätte ein Aufwertungsbetrag (bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern) nur im Wege der Abschreibung abgesetzt werden können. Für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung fehle das Merkmal der Zwangsläufigkeit der Bürgschaftsübernahme. Es handle sich dabei vielmehr um das freiwillig übernommene Unternehmerwagnis. In seinem Antrag vom 20. Mai 1992 auf Entscheidung über diese Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz habe der Beschwerdeführer sein Vorbringen im wesentlichen wiederholt und ergänzend ausgeführt, daß im Falle eines Insolvenzverfahrens der S-GmbH die Gewerbeberechtigung verloren gegangen wäre und die Mineralölfirma den Vertrag aufgekündigt hätte, sodaß der Betrieb auch nicht als Einzelunternehmen hätte weitergeführt werden können.

In ihren Erwägungen über die ihr vorliegenden Berufungen des Beschwerdeführers vertrat die belangte Behörde unter Hinweis auf Schrifttum und Rechtsprechung die Auffassung, im Falle der Zuschätzung bei einer Kapitalgesellschaft müsse angenommen werden, daß die entsprechenden Beträge den Gesellschaftern zugeflossen seien. Sollten verkürzte Beträge ausnahmsweise nicht den Gesellschaftern zugeflossen sein, so müsse dies seitens der Gesellschaft bzw. der für eine Zurechnung in Betracht kommenden Gesellschafter nachgewiesen werden. Die Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Veranlagung des Gesellschafters zur Einkommensteuer habe nicht zur Voraussetzung, daß gegenüber der Kapitalgesellschaft Steuerbescheide ergangen seien. Im Einkommensteuerverfahren des Gesellschafters seien Einwendungen gegen die Zuschätzung zulässig. Die Einwendungen des Beschwerdeführers gegen die bei der S-GmbH erfolgte Gewinnzuschätzung seien nicht berechtigt. Dem Finanzamt seien bis zum Prüfungsbeginn für das Rumpfwirtschaftsjahr der S-GmbH vom 1. Jänner 1984 bis 12. September 1984 weder Steuererklärungen noch ein Jahresabschluß vorgelegen. Der im Zuge der Prüfung vorgelegte Jahresabschluß zum 30. September 1984 weise in der Gewinn- und Verlustrechnung einen Wareneinsatz von S 760.785,-- und einen Warenerlös von S 746.886,-- aus. Im Hinblick auf dieses Mißverhältnis sei eine Nachkalkulation unter Heranziehung eines (durch Vergleich der Rohaufschläge der Vor- und Folgejahre gewonnenen) durchschnittlichen Rohaufschlagskoeffizienten vorgenommen worden, der zu der Erlöshinzuschätzung geführt habe. Bereits hinsichtlich der Vorjahre seien schwere Buchführungsmängel festgestellt worden und beträchtliche Zuschätzungen durch den Steuerberater aufgrund nicht aufgezeichneter Erlöse vorgenommen worden. Feststellungen ähnlicher Art seien auch für die Folgejahre 1984 bis 1987 für das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers getroffen worden. Die Mangelhaftigkeit der Buchführung werde auch von einem in einem näher bezeichneten Zivilprozeß als Zeugen vernommenen Angestellten des seinerzeitigen Steuerberaters der S-GmbH bestätigt. Die Schätzungsberechtigung sei daher gegeben. Die Nachkalkulation sei eine zulässige Schätzungsmethode. Der im Rahmen der Schätzung angewendete Rohaufschlagskoeffizient von 1,28 liege im Vergleich zu den Vor- und Folgejahren im unteren Bereich. Die erstmals im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz enthaltene Behauptung, der Sohn des Beschwerdeführers habe Ladenhüter teilweise unter dem Einstandspreis verkauft und zum Müll gegeben, sei unglaubwürdig. Der Sohn des Beschwerdeführers habe die Tankstelle erst Ende 1986 übernommen. In der zum 12. September 1984 erstellten Inventur seien alle vorhandenen Waren mit dem Einstandspreis bewertet worden. Wenn der Sohn des Beschwerdeführers später Waren verschleudert oder weggeworfen habe, könne dies auf die Kalkulation für den Zeitraum 1. Jänner bis 12. September 1984 keinen Einfluß haben. Der gelegentliche verbilligte Verkauf von Waren und das gelegentliche Vernichten von unverkäuflich gewordener Ware seien schon dadurch ausreichend berücksichtigt worden, daß ein aus mehreren Jahren gewonnener Durchschnittsrohaufschlagskoeffizient herangezogen worden sei. Um ein Umsatzmanko von rund S 200.000,-- zu erklären, hätten aber 1984 in beträchtlichem Ausmaß Altwaren vernichtet oder billig abgegeben werden müssen. Daß dies ohne Wissen des Beschwerdeführers (als verantwortlichem Geschäftsführer) durch dessen Sohn - der erst Jahre später den Betrieb übernommen habe - geschehen sein soll, sei völlig unglaubwürdig, zumal ein solcher Abgang von Altwaren spätestens bei der Erstellung der Inventur zum 12. September 1984 hätte auffallen müssen. Umfang und Zusammensetzung der Warenbestände sprächen außerdem nicht dafür, daß in großem Umfang "Ladenhüter" liegengeblieben seien. Es handle sich somit um eine unbewiesene und ziffernmäßig auch nicht annähernd konkretisierte Behauptung des Beschwerdeführers. Da die Übergabe der Tankstelle an den Sohn des Beschwerdeführers erst zum 31. Dezember 1986 erfolgt sei, könne die Behauptung, der Sohn habe sich nicht mit "Ladenhütern" belasten wollen, die 1984 aufgetretene Differenz nicht erklären. Das Ausmaß der erfolgten Erlöszuschätzung für den Zeitraum 1. Jänner bis 12. September 1984 sei durchaus sachgerecht. Im Verfahren habe sich kein Hinweis dafür ergeben, daß der entsprechende Betrag anderen Personen als dem Beschwerdeführer zugekommen sei.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1984 sei festzuhalten, daß die Inventarliste zum 12. September 1984 den im § 11 Abs. 1 UStG 1972 geforderten Formerfordernissen einer Rechnung in keiner Weise entspreche. Die im Rechtsmittelverfahren vorgelegte Rechnung sei, wie in der Berufungsvorentscheidung zutreffend begründet worden sei, nachgeschrieben worden. Da bis zum Ablauf des Veranlagungsjahres 1984 keine Rechnung vorgelegen sei, sei für 1984 auch kein Vorsteuerabzug zugestanden. Die Voraussetzung für die Wiederaufnahme liege vor, weil erstmals im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung hervorgekommen sei, daß die Inventarliste zum 12. September 1984, die nicht als Rechnung im Sinne des § 11 UStG angesehen werden könne, die Grundlage für die Berechnung der Vorsteuer vom Warenlager gewesen sei.

Über die Betriebsübernahme von der S-GmbH liege keine Vereinbarung vor. Es sei auch keine Eröffnungsbilanz der Einzelfirma vorgelegt worden, aus der der Betriebsübergang im einzelnen nachvollzogen werden könne. Daß über den in Form des Verrechnungskontos passivierten Betrag - der im Hinblick auf die in einem Zivilprozeß gemachten Angaben des Beschwerdeführers über den Wert des von der S-GmbH übernommenen Betriebsvermögens an sich schon zweifelhaft sei - hinaus noch eine weitere "Ablöse" für stille Reserven oder einen Firmenwert bzw. für das Pachtrecht vereinbart worden wäre, sei nicht nachgewiesen. Mangels anderer Anhaltspunkte sei daher davon auszugehen, daß (höchstens) in Höhe des in der Buchhaltung der Einzelfirma ausgewiesenen Verrechnungskontos Betriebsschulden aus Anlaß der Übernahme von Aktivvermögen der S-GmbH bestanden hätten. Der aushaftende Bankkredit sei unbestritten eine Betriebsschuld der S-GmbH gewesen. Eine Schuldübernahme in das Einzelunternehmen sei nicht erfolgt. Die Tilgung des Kredites in Höhe des übersteigenden Betrages stelle keinen betrieblichen Vorgang des Einzelunternehmens dar. Es liege somit keine Betriebsausgabe vor, wobei völlig unerfindlich bleibe, warum ein daraus resultierender "Schadensfall" erst im Jahr 1986 eingetreten sein soll. Worin ein vom Beschwerdeführer hilfsweise behaupteter Firmenwert bestanden haben soll, sei unerfindlich. Soweit der Beschwerdeführer in eventu das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung geltend mache, sei ihm zu erwidern, daß für die Bürgschaftsübernahme weder eine rechtliche noch eine moralische Verpflichtung bestanden habe. Zahlungen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die dazu führen, die Gesellschaft mit dem erforderlichen Kapital auszustatten, seien keine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG. Dabei sei nicht zu differenzieren, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstatte, das in der Folge durch Verluste verloren gehe, ob er spätere Einlagen tätige oder ob er, wie im Beschwerdefall, Schulden der Gesellschaft zahle, ohne sich an ihr regressieren zu können.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der mit Beschluß vom 27. Februar 1995, B 2853/94-5, ihre Behandlung ablehnte und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat. Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof beantragt der Beschwerdeführer die kostenpflichtige Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer hält die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für 1984 für rechtswidrig, weil das Recht, die Umsatzsteuer 1984 festzusetzen, gemäß § 207 BAO am 31. Dezember 1989 geendet habe. Der Auftrag zur Betriebsprüfung, aufgrund deren Ergebnisse die Wiederaufnahme erfolgt sei, stamme vom 23. März 1990. Die Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens sei somit zu einem Zeitpunkt verfügt worden, als das Recht zur Festsetzung der Abgabe bereits verjährt gewesen sei.

Diesem Beschwerdevorbringen ist entgegenzuhalten, daß die Umsatzsteuer 1984 zunächst mit Bescheid vom 15. Mai 1986 erklärungsgemäß festgesetzt wurde. Dadurch wurde die Verjährung unterbrochen (§ 209 Abs. 1 erster Satz BAO). Zufolge § 209 Abs. 1 zweiter Satz leg. cit. hat die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1986 neu zu laufen begonnen, sodaß die Verjährung im Zeitpunkt der Wiederaufnahme des Verfahrens noch nicht eingetreten war.

Der Beschwerdeführer bemängelt, daß die belangte Behörde nicht konkretisiert habe, warum die Inventarliste keine Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG sein solle.

Diesem Vorbringen ist folgendes zu erwidern: Im Verwaltungsverfahren war es nicht strittig, daß die Inventarliste den Erfordernissen des § 11 Abs. 1 UStG nicht entspricht. In der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1984 hat sich der Beschwerdeführer bloß auf die Berichtigungsmöglichkeit hinsichtlich der Inventarliste berufen und außerdem die Behauptung aufgestellt, es sei seinerzeit auch eine Aufstellung, "die die geforderten Merkmale einer Rechnung enthält", von der S-GmbH übergeben worden. Daß die vorliegende Inventarliste nicht den Erfordernissen des § 11 Abs. 1 UStG 1972 entspricht, ist in Ansehung der Z. 1, 2, 4 und 6 dieser Gesetzesstelle evident. Der Beschwerdeführer führt auch nicht aus, warum die Inventarliste § 11 Abs. 1 leg. cit. entsprechen soll. Er hat somit keinen relevanten Begründungsmangel dargetan.

Der Beschwerdeführer meint, selbst wenn die Inventarliste den Erfordernissen des § 11 Abs. 1 UStG 1972 nicht entsprochen habe, sei der Mangel durch die nachträglich vorgelegte Rechnung geheilt worden.

Dem ist entgegenzuhalten, daß die belangte Behörde die Sachverhaltsfeststellung getroffen hat, daß die erst im Rechtsmittelverfahren vorgelegte Rechnung nachgeschrieben wurde. Diese unbedenkliche Feststellung blieb unbekämpft. Es ist daher davon auszugehen, daß im Jahr 1984 keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung ausgestellt wurde. Werden Rechnungen durch den Rechnungsaussteller berichtigt oder ergänzt, so ist der Vorsteuerabzug grundsätzlich erst für den Voranmeldungs-(Veranlagungs-)zeitraum zulässig, in dem die Berichtigung oder Ergänzung der mangelhaften Rechnung erfolgt (siehe dazu das hg. Erkenntnis vom 18. November 1987, Zl. 86/13/0204, mwN). Da die im Rechtsmittelverfahren vorgelegte Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug im Jahr 1984 berechtigte, hat die belangte Behörde mit Recht den Vorsteuerabzug versagt. Es brauchte daher nicht näher untersucht zu werden, ob die im Rechtsmittelverfahren vorgelegte Rechnung den Anforderungen des § 11 Abs. 1 UStG 1972 entspricht und insoweit eine Berichtigung der Inventarliste zum 12. September 1984 darstellt und ob eine solche Berichtigung durch eine bereits gelöschte Gesellschaft noch möglich ist.

Der Beschwerdeführer hält die für 1984 erfolgte Hinzuschätzung für verfehlt, weil nicht berücksichtigt worden sei, daß es sich um Waren aus der Auflösung eines anderen Betriebes, also durchwegs um übriggebliebene und unmoderne Stücke und Lebensmittel mit abgelaufenem Verbrauchsdatum gehandelt habe.

Dem tritt die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift zutreffend mit dem Hinweis entgegen, daß die Zuschätzung nicht die Abverkaufserlöse aus dem zum 12. September 1984 übernommenen Warenbestand, sondern die für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Jänner 1984 bis 30. September 1984 erklärten Erlöse aus dem Eigenhandel mit Schmierstoffen, Reifen, Zubehör und Lebensmitteln sowie alkoholischen und nichtalkoholischen Getränken der S-GmbH betrifft. Die Mängel der Buchführung und das auffallende Mißverhältnis von Warenerlös und Wareneinsatz rechtfertigten die Zuschätzung, wie sie bereits in den Vorjahren und in den Folgejahren vom Steuerberater vorgenommen wurde. Mit seinem Hinweis auf die Finanzierung seines Lebensunterhaltes durch Fremdmittel und die Vergrößerung seiner Schulden vermag der Beschwerdeführer keine Unrichtigkeit der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Schätzung aufzuzeigen.

Soweit der Beschwerdeführer einen Verfahrensmangel darin erblickt, daß die belangte Behörde seinen Sohn Fritz S. nicht als Zeugen zu den behaupteten Abverkäufen alter Handelsware vernommen habe, ist ihm zu erwidern, daß ein diesbezüglicher Beweisantrag von ihm im Verwaltungsverfahren nicht gestellt wurde. Zu einer von Amts wegen durchzuführenden Zeugenvernehmung bestand für die belangte Behörde schon deshalb kein Anlaß, weil ein konkretes Beweisthema aufgrund des Vorbringens des Beschwerdeführers nicht erkennbar war. Insbesondere fehlte jegliche Angabe über den Zeitpunkt der angeblichen Abverkäufe sowie Art und Menge der davon betroffenen Waren und die dabei erzielten Erlöse. Der vom Beschwerdeführer behauptete Verfahrensmangel liegt somit nicht vor.

Hinsichtlich Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1986 meint der Beschwerdeführer, die belangte Behörde habe zu Unrecht zweimal in diesen Angelegenheiten entschieden. Er habe für 1986 Abgabenerklärungen überreicht, die - wenn auch nicht bescheidmäßig - erledigt worden seien. Diese Erledigungen hätte die Abgabenbehörde vor Erlassung der Bescheide betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1986 aufheben müssen.

Mit diesen Ausführungen entfernt sich der Beschwerdeführer völlig vom Akteninhalt. Mit vorläufigen Bescheiden des Finanzamtes vom 28. September 1988 wurde die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer 1986 erklärungsgemäß festgesetzt. Aufgrund der beim Beschwerdeführer durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung erließ das Finanzamt am 23. Oktober 1990 mit den Prüfungsfeststellungen übereinstimmende endgültige Bescheide betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1986. Die endgültigen Bescheide ersetzten gemäß § 200 Abs. 2 BAO die vorläufigen, sodaß es einer formellen Aufhebung der vorläufigen Bescheide nicht bedurfte.

Der Vorwurf des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe keine Erwägungen darüber angestellt, zu welchem Datum er den Betrieb der S-GmbH übernommen habe, geht ins Leere, weil dieser Zeitpunkt (12. September 1984) aktenkundig (u.a. aufgrund der Gewerbesteuererklärung des Beschwerdeführers für 1984) und auch nicht strittig war. Auch dem Beschwerdevorbringen ist nicht zu entnehmen, daß die Übernahme zu einem anderen Zeitpunkt erfolgt sein könnte. Für die in der Beschwerdeergänzung aufgestellte Behauptung, es sei davon ausgegangen worden, daß sich die übernommenen Aktiven und Passiven ausgleichen, findet sich infolge des Fehlens von Vereinbarungen über die Übernahme und mangels einer Eröffnungsbilanz der Einzelfirma kein Anhaltspunkt. Es kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn die belangte Behörde von dem in der Buchhaltung der Einzelfirma ausgewiesenen Verrechnungskonto ausgegangen und zur Auffassung gelangt ist, daß außer den in der Bilanz ausgewiesenen Schulden keine weiteren Schulden zu übernehmen waren. Zu der vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren hilfsweise vertretenen Auffassung, es handle sich bei der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft für Gesellschaftsschulden um eine außergewöhnliche Belastung, wird im Beschwerdeverfahren nichts vorgebracht, sodaß es diesbezüglich genügt, auf die zutreffende Begründung der belangten Behörde hinzuweisen.

Aus den dargelegten Erwägungen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.