TE Vwgh Erkenntnis 1996/11/20 96/15/0188

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Steiner, Dr. Mizner und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde der G-Gesellschaft mbH in G, vertreten durch Dr. K, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 13. Juni 1996, GA 6-94/5114/05, betreffend Körperschaftsteuer 1990 bis 1992, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin, eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft mit beschränkter Haftung, erwarb jeweils ca. 50 % der Anteile an der B-GmbH mit Sitz in Deutschland und an der C-Ltd mit Sitz in Großbritannien. Sie finanzierte den Erwerb der Beteiligungen mit Krediten.

Bei Festsetzung der Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1992 verweigerte das Finanzamt den Abzug der aufgrund der erwähnten Kredite angefallenen Schuldzinsen.

In ihrer Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, Beweggrund für den Erwerb der Beteiligungen seien nicht die steuerfreien Dividendenausschüttungen gewesen, sondern die Möglichkeit, als exportorientiertes Unternehmen einen kostengünstigen Zugang zu bestehenden Vertriebssystemen im Ausland zu erlangen. Mit den bereits bei den Kunden eingeführten Unternehmen sei es möglich gewesen, sofort auf dem jeweiligen Markt aufzutreten, einen fundierten Markteinstieg für die eigenen Produkte zu schaffen und zusätzlich in die geschäftlichen Entscheidungen der ausländischen Tochterunternehmen direkt eingreifen zu können. Aufgrund der geschäftlichen Verbindungen mit den ausländischen Tochtergesellschaften habe die Beschwerdeführerin im Inland erhebliche steuerpflichtige Gewinne erzielt. Die Fremdkapitalzinsen stünden in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen, seit dem Beteiligungserwerb zusätzlich erwirtschafteten steuerpflichtigen Erträgen. Zudem seien in den Jahren 1990 bis 1992 keine steuerfreien Einnahmen aus den Beteiligungen erzielt worden. Im übrigen sei die Beteiligung an der B-GmbH erst im November 1989 erworben worden, sodaß zum Bilanzstichtag 30. Juni 1990 die für die Steuerfreiheit der Ausschüttungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung notwendige Beteiligungsdauer von zwölf Monaten nicht erfüllt gewesen sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nur dahingehend Folge, daß sie die Zinsaufwendungen für den zur Anschaffung der Beteiligung an der B-GmbH aufgenommenen Kredit hinsichtlich des Wirtschaftsjahres 1989/1990 als Betriebsausgaben anerkannte, weil in diesem Wirtschaftsjahr die Voraussetzungen des § 10 Z. 5 KStG 1988 für die Steuerfreiheit der Dividenden noch nicht erfüllt gewesen seien. Im übrigen wies sie die Berufung ab und führte zur Begründung aus: § 12 Abs. 2 KStG 1988 sei der Ausdruck eines steuerlichen Rechtsgrundsatzes, wonach fehlender Steuerpflicht ein Abzugsverbot gegenüberstehe. Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren objektiven Zusammenhang stehen, hätten bei Ermittlung der Einkünfte außer Betracht zu bleiben. Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher und nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzender Zusammenhang bestehe zwischen gemäß § 10 KStG 1988 steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen und den Zinsen aus einer für den Erwerb der Beteiligung eingegangenen Schuld; er gehe nicht dadurch verloren, daß im Veranlagungsjahr keine steuerfreien Schachtelgewinne ausgeschüttet würden. Die Zinsen stünden mit keinen anderen Einkünften in einem engeren Zusammenhang als mit den Schachtelgewinnen. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den aufgrund der Auslandsbeteiligungen erzielten steuerpflichtigen Einnahmen und den Zinsen für die Verbindlichkeiten zur Finanzierung der Beteiligungen sei hingegen bloß mittelbar.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich im Recht auf Absetzung der Zinsen für die zum Erwerb der in Rede stehenden Beteiligungen aufgenommenen Schulden verletzt. Zur Begründung verweist die Beschwerdeführerin darauf, daß im gegenständlichen Fall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Zinsaufwendungen und den steuerpflichtigen Erträgen, die durch das Eingehen der Beteiligung erzielt worden seien, vorliege. Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 könne daher nicht zur Anwendung kommen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 dürfen bei Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Vermögensvermehrungen und Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

Mit dem angefochtenen Bescheid ist der Abzug für Zinsen aus Fremdmitteln zur Anschaffung von Beteiligungen hinsichtlich solcher Veranlagungsjahre versagt worden, in denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit allfälliger Gewinnanteile der Beschwerdeführerin aus diesen Beteiligungen aufgrund der Regelung des § 10 Z. 5 KStG 1988 erfüllt gewesen sind.

Für den zeitlichen Geltungsbereich des KStG 1966 hat sich der Verwaltungsgerichtshof wiederholt mit der Frage beschäftigt, ob Zinsen eines Kredites, der zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung iSd § 10 KStG 1966 aufgenommen wurde, bei der Obergesellschaft als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Im Erkenntnis vom 16. Februar 1988, Slg. Nr. 6291/F, legte der Gerichtshof u.a. dar, § 17 erster Satz KStG 1966 - nach dieser Bestimmung dürfen Aufwendungen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen - sei Ausdruck des allgemeinen Rechtsgrundsatzes, wonach fehlender Steuerpflicht auf der einen das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenüberstehe; denn ebenso wie Aufwendungen ertragsteuerlich unbeachtlich blieben, die keiner Einkunftsart zuzuordnen seien, hätten bei der Ermittlung der Einkünfte auch Ausgaben außer Betracht zu bleiben, die mit steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren objektiven Zusammenhang stünden. Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher, nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzender Zusammenhang bestehe auch zwischen gemäß § 10 KStG 1966 steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen (Schachtelgewinnen) und den Zinsen, die für eine zum Erwerb der Schachtelbeteiligung eingegangene Schuld zu entrichten seien; stünden doch diese Zinsen, die den Bezug der Schachtelgewinne ermöglichten, mit keinen anderen Einnahmen in einem engeren Zusammenhang als mit den Schachtelgewinnen. Dieser objektive Zusammenhang zwischen Schachtelgewinnen und Zinsen, die auf Grund der Fremdfinanzierung des Schachtelbeteiligungserwerbes anfielen, gehe auch nicht verloren, wenn in einem Veranlagungszeitraum neben den Schuldzinsen keine Schachtelgewinne anfielen; es komme nicht auf einen unmittelbaren zeitlichen, sondern auf einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang an. Bei Zinsen eines Kredites, der zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung aufgenommen wurde, handle es sich im Verhältnis zu den Schachtelgewinnen um Aufwendungen, die ihrer Art nach objektiv mit steuerfreien Einnahmen zusammenhingen; ihr Abzug sei nach der Zielsetzung des § 17 KStG 1966 schlechthin verwehrt.

Die dargelegte Auffassung hat der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 8. Juni 1988, Zl. 87/13/0068, vom 20. September 1989, Zl. 88/13/0072, vom 10. Dezember 1991, Zl. 89/14/0064, und jüngst vom 10. Oktober 1996, Zl. 94/15/0187, aufrechterhalten. Im letztgenannten Erkenntnis - es betraf Streitjahre, in denen es zu keinen Gewinnausschüttungen aus der Schachtelbeteiligung gekommen ist - wird u.a. ausgeführt:

"Insbesondere besteht kein Anlaß, von der Auffassung abzugehen, daß § 17 KStG 1966 den Abzug solcher Aufwendungen schlechthin verwehrt, die ihrer Art nach objektiv mit steuerfreien Einnahmen zusammenhängen. Dies trifft auf Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbes einer Schachtelbeteiligung aufgewendet wurden, jedenfalls zu. Die Heranziehung eines objektiven Maßstabes bringt es mit sich, daß es auf die allfällige "Absicht" der Obergesellschaft, die Beteiligung unter Vermeidung von Schachtelgewinnen zu veräußern, nicht ankommt."

Der Verwaltungsgerichtshof hält diese Rechtsauffassung auch für den zeitlichen Geltungsbereich des KStG 1988 aufrecht. Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbes von Beteiligungen aufgewendet wurden, hängen, soweit Gewinnanteile aus der Beteiligung nach § 10 KStG 1988 steuerfrei sind, objektiv mit steuerfreien Einnahmen zusammen; sie stehen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen steuerfreien Gewinnanteilen und sind daher gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 nichtabzugsfähige Aufwendungen. Daran ändert nichts, daß Beteiligungen auch dem Aufbau von Geschäftsverbindungen dienen, welche zu steuerpflichtigen Einnahmen führen. Zu Recht führt nämlich der angefochtene Bescheid aus, daß der wirtschaftliche Zusammenhang der Zinsen mit diesen, über die Beteiligung akquirierten Geschäftsbeziehungen - im Verhältnis zum Zusammenhang zu Gewinnanteilen aus diesen Beteiligungen - bloß ein mittelbarer ist. Die Heranziehung des in diesem Zusammenhang maßgeblichen objektiven Maßstabes (vgl nochmals das hg. Erkenntnis Zl. 94/15/0187) bringt es mit sich, daß es auf die allfällige "Absicht", durch die Beteiligungen weitere Geschäftsbeziehungen aufzubauen, nicht ankommt.

Da sohin bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen läßt, daß die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren als unbegründet abzuweisen.

Es erübrigt sich daher ein Abspruch des Berichters über den unter Zl. AW 96/15/0039 protokollierten Antrag der Beschwerdeführerin, der Beschwerde aufschiebende Wirkung zuzuerkennen.