TE Vwgh Erkenntnis 1987/4/28 86/14/0174

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. Dorner, über die Beschwerde der Mag. FK in S, vertreten durch Dr. Walter Riedl, Rechtsanwalt in Wien I, Franz Josefs-Kai 5, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 8. Oktober 1986, Zl. 47/2-GA3-H/85, betreffend Lohnsteuer 1983, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin, die nach ihren Angaben im Verwaltungsverfahren an einer Allgemeinbildenden Höheren Schule Geschichte und Sozialkunde sowie Geographie und Wirtschaftskunde unterrichtet, machte für 1983 Werbungskosten in Höhe von insgesamt S 11.614,60 geltend. Die belangte Behörde anerkannte jedoch mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid nur einen Gesamtbetrag von rund S 3.591,-- als Werbungskosten an. Da dieser Betrag unter dem bereits in der Lohnsteuertabelle berücksichtigten Werbungskostenpauschbetrag von S 4.914,-- liegt, versagte die belangte Behörde die Eintragung von Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte.

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Strittig ist nach der Beschwerde die Wertung als Werbungskosten von Aufwendungen für

1. österreichische Karten im Maßstab 1:50.000,

die als „Wanderkarten“ gehandelt werden,

einschließlich sogenannter „Quellenbände“

(zusammen S 220,30),

2. einen Schottlandführer (S 273,60),

3. Dia-Magazine (S 1.094,--),

4. Beitragsleistungen an die National Geographic Society und an die österreichische Geographische Gesellschaft (Geographische Gesellschaften - zusammen S 707,--)

5. einen Museumsvereinsbeitrag (S 80,--)

6. Exkursionen nach Osttirol sowie Oberfranken

(zusammen S 3.760,--).

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift und beantragte darin die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

I.

Zu 1. und 2. Wanderkarten und Quellenbände, (S 220,30) sowie Schottlandführer (S 273,60):

Den entsprechenden Aufwendungen versagte die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid die Anerkennung als Werbungskosten deshalb, weil Anschaffungen dieser Art nicht nur beruflichen Zwecken, sondern darüber hinaus auch privaten Zwecken (der Freizeitgestaltung) und der Befriedigung eines allgemeinen Bildungsbedürfnisses dienten. Die Aufwendungen erfüllten daher den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972.

Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Auffassung der belangten Behörde, daß nicht nur beruflichen, sondern typischerweise auch privaten Zwecken dienende Anschaffungen wie Wanderkarten sowie Schriftwerke, die wie Reiseführer ein allgemeines Bildungsbedürfnis befriedigen, den gemäß § 20 Abs. 1 Z. 1 und 2 EStG 1972 nicht abzugsfähigen Aufwendungen für die Lebensführung zuzuordnen sind. Die Ausführungen der Beschwerde widerlegen diese Beurteilung für den Beschwerdefall nicht. Denn die dort aufgezeigte Eignung der Wanderkarten für den Einsatz im Geographieunterricht und für die Vorbereitung von Wandertagen ändert nichts daran, daß mit ihrer Hilfe auch private Wanderungen gestaltet werden konnten und auch in Zukunft gestaltet werden können. Wenn aber die Beschwerde hinsichtlich des Schottlandreiseführers darlegt, er biete ergänzend zu einem (fachspezifischen) Geschichtswerk über Schottland einen aktuellen Querschnitt über das heutige Bild Schottlands als Ergebnis seiner historischen Entwicklung, so entkräftet sie damit nicht die einem Reiseführer typische Eignung, ein allgemeines Bildungsbedürfnis zu befriedigen. Jedenfalls kann in ihm keine die Anerkennung von Werbungskosten rechtfertigende Fachliteratur eines Mittelschulprofessors erblickt werden.

Warum aber der angefochtene Bescheid in der Beurteilung der „Quellenbände“ rechtswidrig sein sollte, ist in der Beschwerde überhaupt nicht ausgeführt.

Zu 3. Dia-Magazine (S 1.094,--):

Dem angefochtenen Bescheid zufolge sind Aufwendungen für Dia-Magazine grundsätzlich nicht abzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung. Eine (vom Grundsatz abweichende und die Berücksichtigung als Werbungskosten rechtfertigende) ausschließliche oder ganz überwiegend berufliche Verwendung der Dia-Magazine habe die Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen. Die belangte Behörde bezieht sich in diesem Zusammenhang auf das dieselbe Beschwerdeführerin betreffende Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Mai 1983, Zl. 82/14/0297 (Vorerkenntnis). In diesem Erkenntnis sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, daß Aufwendungen für Photo-(Film-)geräte auch bei einem Mittelschulprofessor grundsätzlich zu den Kosten der Lebensführung gehörten. Werbungskosten seien diese Aufwendungen nur, wenn die Geräte ausschließlich oder ganz überwiegend im Unterricht zum Einsatz kämen, wobei der Verwaltungsgerichtshof auch auf das Diapositiv-Magazine im besonderen betreffende Erkenntnis vom 3. November 1981, Zl. 81/14/0022, hinwies. Die ausschließliche oder ganz überwiegend berufliche Verwendung konkret aufzuzeigen sei Sache des Abgabepflichtigen, weil nur er und nicht die Behörde um den Einsatz der Geräte wisse.

Im Verwaltungsverfahren stellte die Beschwerdeführerin jedoch lediglich die undifferenzierte Behauptung auf, daß die Dia-Magazine neben anderen angeschafften Gegenständen ausschließlich beruflich verwendet würden. Damit hat sie jedoch den ausschließlichen oder ganz überwiegenden Einsatz im Unterricht nicht entsprechend dem Vorerkenntnis dargetan. Der Verwaltungsgerichtshof teilt im übrigen die Auffassung der belangten Behörde über die Nachweispflicht der Beschwerdeführerin; denn es obliegt demjenigen, der bei Wirtschaftsgütern, die bezogen auf seinen Beruf typischerweise auch der privaten Lebensführung (der Freizeitgestaltung) dienen, entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung eine ausschließliche berufliche Nutzung behauptet (Vorbringen im Verwaltungsverfahren und in der Beschwerde), diese auch nachzuweisen.

Im übrigen zeigen auch die Beschwerdeausführungen die behauptete ausschließlich berufliche Nutzung der Dia-Magazine nicht auf. Es stellte sich der Abgabenbehörde die Frage, „was ... begründete Zweifel daran rechtfertigen sollte, daß einzelne Dia-Magazine zur Gänze ausschließlich beruflich verwendet werden“ nicht; vielmehr hätte die Beschwerdeführerin konkret aufzuzeigen (nachzuweisen) gehabt, daß jene Dia-Magazine, deren Anschaffungskosten als Werbungskosten berücksichtigt hätten werden sollen, ausschließlich beruflich verwendet wurden. Der laut Beschwerde allgemein bekannte Umstand, daß es Lehrer gebe, die sich solche Unterrichtsmittel selbst beschafften, beweist noch keine ausschließlich berufliche Verwendung der fraglichen Dia-Magazine.

Zu 4. und 5. Beiträge zu geographischen Gesellschaften (S 707,--) und zum Museumsverein (S 80,--).

Zu diesem Punkt führt der angefochtene Bescheid aus, daß Beiträge für die freiwillige Mitgliedschaft bei Berufsverbänden und Interessenvertretungen nur dann als Werbungskosten angesehen werden könnten, wenn diese sich nach ihrer Satzung oder ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich mit der Wahrnehmung der beruflichen Interessen ihrer Mitglieder befassen. Beiträge, die nicht für Zwecke der Wahrnehmung der rein wirtschaftlichen (beruflichen) Interessen der Mitglieder dienten, seien nicht als Werbungskosten absetzbar, es wäre denn, daß bei Nichtentrichtung der Verlust der Einnahmen drohte. Dies treffe weder für die Beiträge zum Museumsverein noch für die Beiträge zur österreichischen Geographischen Gesellschaft zu. Auch die Kosten für die National Geographic Society hätten weder mit einer beruflichen Interessenvertretung, noch mit Fachliteratur etwas zu tun, bringe doch der Bezug des mit diesen „Beiträgen“ abonnierten Magazines außer geographischen Abhandlungen auch andere, für ein bereits bildungsinteressiertes Publikum bestimmte Beiträge.

Diesen Ausführungen ist folgendes entgegenzuhalten:

Die belangte Behörde hat hier, wie auch die zum Teil wörtliche Wiedergabe der Gesetzesstelle zeigt, in erster Linie Beiträge für die freiwillige Mitgliedschaft bei Berufsverbänden und Interessenvertretungen im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 im Auge. Um solche Beiträge geht es im Beschwerdefall aber nicht. Es handelt sich vielmehr um Beiträge zu Vereinigungen, bei denen jedenfalls nicht von vornherein auszuschließen ist, daß sie bzw. ihre Publikationen der beruflichen Fortbildung der Beschwerdeführerin dienten. Beiträge zu Vereinigungen, die in der Tat der beruflichen Fortbildung des Steuerpflichtigen dienen, sind aber nicht nach § 16 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 Werbungskosten, sondern fallen unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1972. Man denke hier beispielsweise an Vereinigungen, die sich die ärztliche Berufsfortbildung zum Ziel gesetzt haben: Die Beiträge eines (selbständigen oder unselbständigen) Arztes unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972, sondern bilden Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Werbungskosten sind sie entgegen der Rechtsmeinung der belangten Behörde auch dann, wenn bei Nichtentrichtung kein Verlust der Einnahmen droht. Es genügt, daß die Aufwendungen eindeutig der beruflichen Fortbildung des Steuerpflichtigen dienen, um sie dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1972 zuzuordnen (siehe auch Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 16 Abs. 1 EStG 1972 allgemein Tz 7, „Berufsfortbildung“). Die belangte Behörde hat somit in diesem Punkt die Rechtslage verkannt. Als Folge davon hat sie auch eine nähere Prüfung, ob die im Beschwerdefall in Streit stehenden Vereinsbeiträge in der Tat der beruflichen Fortbildung der Beschwerdeführerin dienen konnten, unterlassen. Zu einer Aufhebung des angefochtenen Bescheides führt dieser Rechtsirrtum allerdings deshalb nicht, weil die anerkennbaren Werbungskosten auch bei allfälliger Berücksichtigung von Berufsfortbildungskosten den Werbungskostenpauschbetrag von S 4.914,-- nicht übersteigen (Werbungskosten laut angefochtenem Bescheid anerkannt mit S 3.590,90, Beiträge zu den geographischen Gesellschaften S 707,--, zum Museumsverein S 80,--).

Um künftigen Mißverständnisse vorzubeugen, sei zur Beschwerde in diesem Punkt noch folgendes bemerkt:

Es heißt dort, die National Geographic Society gebe monatliche Zeitschrift in englischer Sprache heraus, die absolut wissenschaftlichen Charakter habe. Die Texte seien zwar grundsätzlich allgemein verständlich, jedoch bedürfe es jedenfalls auch spezieller englischer Sprachkenntnisse. Noch eindeutiger, nämlich praktisch ausschließlich wissenschaftlichen Charakter hätten die Mitteilungen der österreichischen Geographischen Gesellschaft.

Bei diesen Darlegungen bleibt unklar, inwieweit nun die Monatsschrift der National Geographic Society tatsächlich einen nur für einen Geographieprofessor interessanten wissenschaftlichen Inhalt hat und nicht lediglich allgemein interessante Publikationen bringt. Der Umstand, daß es zur Lektüre spezieller englischer Sprachkenntnisse bedarf, beantwortet diese Frage bei einem Professor für Geschichte und Geographie noch nicht. Bedarf doch etwa auch der Arzt, der eine Shakespeare Ausgabe in der englischen Originalfassung liest, spezieller englischer Sprachkenntnisse, ohne daß deshalb die Anschaffung der Ausgabe zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen könnte.

Zu 6. Exkursionen (S 3.760,--):

Der Verwaltungsgerichtshof hatte im Vorerkenntnis zum Ausdruck gebracht, daß bei Kosten für Studienreisen das Abzugsverbot des § 20 EStG 1972 nur unter den (beiden gleichermaßen unabdingbaren) Voraussetzungen nicht zum Zug kommt, wenn (unter anderem) Planung und Durchführung der Reise entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise erfolgen, die deren zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen läßt, sowie, daß das Reiseprogramm und seine Durchführung derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen abgestellt sind, daß sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. Auf diese Aussagen gründet sich auch der angefochtene Bescheid und legt dar, daß das Reiseprogramm für die Exkursion nach Oberfranken auch einem anderen Bildungs- und kulturinteressierten Personenkreis als den von Geographie- und Geschichtsprofessoren willkommen gewesen wäre. Selbst die Betriebsbesichtigungen, die möglicherweise den wirtschaftskundlichen Aspekt eines Teiles der Reise hervorheben sollten, seien nicht geeignet, darzutun, daß die Reise für Berufsfremde keinerlei Anziehungskraft hätte. Nicht umsonst bemühten sich viele Institutionen und Firmen z.B. im Rahmen von Betriebsausflügen, ihren Dienstnehmern derartige (zum Teil völlig betriebsfremde) Besichtigungen zu ermöglichen, die ja Privatpersonen trotz deren Interesse in der Regel verwehrt seien. Auch beweise der Reisebericht in keiner Weise, daß die Veranstaltung, die in den Schulferien stattgefunden habe, lehrgangsmäßig durchgeführt worden sei, ebensowenig wie dies auf die nachgereichte Bestätigung der Geographischen Arbeitsgemeinschaft Salzburg (Reiseveranstalter) zutreffe, die von einer „lehrplanmäßigen“ Organisation spreche. Unterscheide sich doch der Reiseablauf durch nichts von auch von Reisebüros an Private angebotenen Bildungs- und Studienreisen.

Das gleiche treffe auch auf die Fahrt nach Osttirol zu, das jetzt auf Grund der Auseinandersetzungen um ein umstrittenes Kraftwerksprojekt in den Blickpunkt der Öffentlichkeit getreten und dadurch ein begehrtes Ausflugsziel für Institutionen, Vereine und auch Privatpersonen geworden sei.

Dem von der Beschwerdeführerin vorgelegten Reiseprogramm für die Reise nach Oberfranken vom 4. bis 9. September 1983 ist nun zu entnehmen, daß auf dieser Reise nicht nur verschiedene Großbetriebe der unterschiedlichsten Branchen (Siemens AG, Quelle AG, Fichtel & Sachs AG, Porzellan-Manufaktur Hutschenreuther) besichtigt wurden. Vielmehr scheinen auch folgende Programmpunkte auf:

Kurze Besichtigung der Wallfahrtsstätten in Altötting, Stadtführung in Regensburg, Stadtbummel in Nürnberg, Besichtigung des Obst- und Weinbaues in Mainfranken, Stadtbesichtigung von Würzburg, Busfahrt entlang der Mainschlingen, Besichtigung der Staatlich-Bayerischen Anstalt für Wein- und Gartenbau sowie des Rokkokogartens in Würzburg-Veitshöchsheim, Besichtigung des Rhein-Main-Donau-Kanals, Besuch beim Hopfenplanzer-Verband in „Hallertau“, Wanderung in der Nördlinger Ries unter Darstellung der Forschungsgeschichte und mit geographischen und geologischen Erläuterungen, Stadtbesichtigung von Bamberg, Besichtigung des Donauhafens Regensburg, Begehung eines kilometerlangen Härtlings (durch Verwitterung herauspräparierte Quarzmasse) sowie Besuch im Nationalpark Bayerischer Wald.

Bei einem derartigen Reiseprogramm kann keine Rede davon sein, daß es derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe der Beschwerdeführerin abgestellt war, daß es jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrte.

Bei der Reise nach Osttirol gab die Beschwerdeführerin lediglich an, daß es sich um eine Exkursion in den Osttiroler Nationalpark zum Studium der beiden Osttiroler Talschaften Dorfertal und Umbaltal in sozioökonomischer, pflanzenbiologischer, energiewirtschaftlicher und geomorphologischer Hinsicht gehandelt habe. Ein Reiseprogramm legte die Beschwerdeführerin jedoch nicht vor, womit sie auch in keiner Weise den Nachweis für eine nach dem Reiseprogramm berufsspezifische Reise im Sinne des Vorerkenntnisses erbrachte.

Da bei beiden Reisen nicht feststeht, daß das Reiseprogramm und seine Durchführung derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen abgestellt waren, daß sie jeglicher Anziehungskraft auf andere in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrten, kann die im angefochtenen Bescheid angeschnittene Frage der lehrgangsmäßigen Durchführung der Reise auf sich beruhen.

Zur Beschwerde ist hier noch anzumerken, daß auch verhältnismäßig geringe „Erholungspausen“ ein Programm von allgemeinem Interesse noch nicht zu einem berufsspezifischen Reiseprogramm machen. Auch die Eigenschaft des Veranstalters ändert nichts an der Art des Reiseprogramms. Der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Schulbestätigung über die Osttiroler Reise aber läßt sich nicht im Sinne des der Beschwerdeführerin ja bekannten Vorerkenntnisses entnehmen, inwiefern das Reiseprogramm die Voraussetzungen einer zu Werbungskosten führenden Studienreise erfüllte.

II.

Abschließend ist der Beschwerde noch entgegenzuhalten, daß es im Beschwerdefall nicht darum ging, ob die belangte Behörde dem Vorbringen der Beschwerdeführerin glauben (oder nicht glauben) wollte, sondern darum, daß derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Werbungskosten geltend macht, von sich aus nachzuweisen hat, daß diese Aufwendungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich die berufliche Sphäre betreffen.

III.

Der angefochtene Bescheid entspricht, wie die Ausführungen zu Punkt I. zeigen, jedenfalls mit seinem wesentlichen Teil, dem Spruch, dem Gesetz. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.

Wien, am 28. April 1987