TE Vwgh Erkenntnis 1984/10/17 84/13/0054

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Fürnsinn als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Traumüller, über die Beschwerde der HS in W, vertreten durch Dr. Herbert Eichenseder, Rechtsanwalt in Wien 1, Auerspergstraße 2/4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 7. Dezember 1983, GZ. 6/3-1783/83, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens über die Einkommensteuer 1981 sowie Einkommensteuer 1973 und 1981, zu Recht erkannt:

1) Der angefochtene Bescheid wird, soweit damit der erstinstanzliche Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens über die Einkommensteuer 1981 und betreffend Einkommensteuer 1981 bestätigt wurde, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

2) Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

3) Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 8.600,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin überreichte am 31. März 1982 beim zuständigen Finanzamt eine „Einkommensteuererklärung für 1973 und 1974“, in der sie als „Sonstige Einkünfte“ eine einmalige Kreditvermittlungsprovision in der Höhe von S 560.000,-- angab. Dieser Einkommensteuererklärung legte die Beschwerdeführerin u.a. die Kopie eines von ihr an die „W“ GmbH gerichteten, mit 16. Dezember 1981 datierten Schreibens folgenden Inhaltes bei:

„Betrifft: Kreditvermittlungsprovision

Rechnung

Durch meine Bemühungen in den Jahren 1973 und 1974 vermittelte ich Ihnen ein Darlehen in Höhe von öS 20,000.000,-- von der B-Bank zum Bau Ihrer Liegenschaft P-asse 20-22.

Hiefür sind vereinbarungsgemäß sofort an mich fällig

S 560.000,--

(in Worten fünfhundertsechzigtausend Schilling)“

Für diese sonstigen Einkünfte abzüglich von pauschal im Ausmaß von 10 % geltend gemachten Werbungskosten, somit für Einkünfte von S 504.000,--, beantragte die Beschwerdeführerin den Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG 1972.

Ferner überreichte die Beschwerdeführerin am 19. Mai 1982 bei demselben Finanzamt eine Einkommensteuererklärung für 1981 (Leermeldung).

Während das Finanzamt vorerst für die vorangegangenen Jahre keine Bescheide erließ, stellte es mit Bescheid vom 16. August 1982 fest, daß die Einkommensteuer für das Jahr 1981 gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1972 nicht veranlagt werde.

Wegen der Darlehensvermittlung in Höhe von 20 Millionen an die Fa. „W“ wurde die Beschwerdeführerin einer die Jahre 1973 bis 1981 umfassenden Betriebsprüfung unterzogen. Im diesbezüglichen Bericht vom 22. Februar 1983 stellte der Prüfer fest, die Beschwerdeführerin habe im Prüfungszeitraum Einkünfte aus einer gelegentlichen Vermittlung erzielt. Dazu heißt es im Betriebsprüfungsbericht weiter:

Tz 6: Sachverhalt

Die Abgabenpflichtige vermittelte in den Jahren 1973/74 an die Fa. W ein Darlehen in Höhe von S 20,000.000,--. Gegenleistung für die Vermittlung des Kredites war lt. Vertrag vom 1973 06 06 die Übernahme der Zahlungen für die Eigentumswohnung in Wien, D-straße 49/26 (... sagen wir Ihnen als Gegenleistung zu, daß wir sämtliche Zahlungen für die von Ihnen mit Vorvertrag vom 17. Februar 1972 ... über die vorgenannten Liegenschaftsanteile an Ihrer Stelle erfüllen bzw. bezahlen werden).

Tz 7: Erklärte Einkünfte:

Am 31. März 1982 wurden dem FA eine ESt-Erklärung für „1973 und 1974“ sowie eine ESt-Erklärung 1981 (Leermeldung) überreicht. In der ESt-Erkl. „1973 und 1974“ werden für die sonstigen Einkünfte in Höhe von S 504.000,-- der Hälftesteuersatz beantragt.

Tz 8: Zufluß der Einkünfte:

Einnahmen sind die nicht zu leistenden Zahlungen für die Eigentumswohnung in Wien, D-straße 49/26.

1973.: 110.600,-- (Rückzahlung der im Jahr 1972 geleisteten Anzahlung für die Eigentumswohnung)

1974: 2.500,--

1975 bis 1981: je S 10.000,-- (In den Jahren 1974 bis 1981 wurden die Annuitäten von der Fa. W getragen. Die nicht bezahlten Annuitäten stellen daher ebenfalls einen geldwerten Vorteil dar. Die Höhe der Annuitäten konnte nicht mehr exakt ermittelt werden und war daher zu schätzen.)

1982: 560.000,-- Barzahlung W

Werbungskosten:

1973: 20.000,-- (Telefonate, Taxi usw. geschätzt)

1974: mehr als S 2.500,-- geschätzt

1981: 158.211,-- Zahlung an W für rückerstattete Anzahlung und kalkulierte Annuitäten

Tz 9: Hälftesteuersatz:

Die für die Vermittlung eines Darlehens erzielten Einnahmen sind über einen Zeitraum von 9 Jahren verteilt zugeflossen, sodaß die Voraussetzungen für die Anwendung des Hälftesteuersatzes nicht vorliegen. Ob es sich bei den genannten Einkünften um eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt war daher nicht näher zu untersuchen.

Das Finanzamt folgte diesen Prüfungsfeststellungen und erließ nach Einlangen des Betriebsprüfungsberichtes folgende Bescheide:

1.) Einkommensteuerbescheid 1973, welchem sonstige Einkünfte der Beschwerdeführerin in der Höhe von S 90.600,-- (S 110.600,-- minus Werbungskosten von S 20.000,--) zugrundegelegt wurden.

2.) Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer für 1981 gemäß § 303 Abs. 4 BAO.

3.) Einkommensteuerbescheid 1981, welchem - neben im Beschwerdefall nicht strittigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - sonstige Einkünfte in der Höhe von S 411.789,-- (S 560.000,-- Barzahlung plus S 10.000,-- geschätzte Annuitäten minus S 158.211,-- rückgezahlte Einnahmen) zugrundegelegt wurden.

Der gegen diese Bescheide von der Beschwerdeführerin erhobenen Berufung gab die belangte Behörde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid nicht Folge. Der Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens 1981 sei entgegenzuhalten, daß die Beschwerdeführerin für 1981 eine Leermeldung abgegeben habe, sodaß das Finanzamt einen Nichtveranlagungsbescheid erlassen habe. Die für den Ausgang des Verfahrens entscheidenden Erhebungen bei der W GmbH seien jedoch erst nach Erlassung des Nichtveranlagungsbescheides erfolgt, sodaß die dabei getroffenen Feststellungen neue Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO darstellten. Zu den angefochtenen Sachbescheiden sei unbestritten, daß als Gegenleistung für die Vermittlung des Kredites die Übernahme der Zahlungen für die Eigentumswohnung der Beschwerdeführerin vereinbart worden sei. Entgegen der von der Beschwerdeführerin vertretenen Ansicht sei aber die Vermittlungsprovision nicht im Ganzen zugeflossen, sondern es habe die Beschwerdeführerin im Dezember 1973 die von ihr bereits im Jahre 1972 für den Ankauf ihrer Wohnung geleistete Anzahlung in Höhe von S 110.600,-- zurückerhalten, was einen Zufluß von Einnahmen darstelle. Ab 1974 habe die W GmbH für die Beschwerdeführerin sämtliche Annuitäten geleistet, was gemäß § 15 EStG 1972 als Vorteil aus der Kreditvermittlung zu gelten habe. Am 18. Dezember 1981 sei nach erfolgter Parifizierung und Endabrechnung der „Wert der Wohnung“ im Betrag von S 560.000,-- bar an die Beschwerdeführerin ausbezahlt worden; am gleichen Tage habe die Beschwerdeführerin S 158.211,-- (rückerstattete Anzahlung 1973 und kalkulatorische Annuitäten 1974-1981) zurückgezahlt. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten, aber nicht nachgewiesenen Werbungskosten seien griffweise geschätzt worden. Der Hälftesteuersatz habe deswegen nicht zur Anwendung gelangen können, weil er nur bei außerordentlichen Einkünften gewährt werden könne, solche lägen jedoch im Beschwerdefall nicht vor. Auch könne § 37 EStG 1972 auf sonstige Einkünfte nicht angewendet werden, weil diese nicht aus einer Tätigkeit stammten, die den ersten vier Einkunftsarten nach dem EStG 1972 zuzurechnen sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1.) Zur Einkommensteuer 1973:

Unbestritten ist, daß die von der W GmbH an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen für deren Kreditvermittlung auf dem Schreiben dieser Firma vom 6. Juni 1973 beruhen, welches die Beschwerdeführerin im Zuge der Betriebsprüfung selbst vorgelegt hat. Darin sagte die W GmbH der Beschwerdeführerin als Gegenleistung für diese Kreditvermittlung zu,

„daß wir sämtliche Zahlungen für die von Ihnen mit Vorvertrag vom 17. Februar 1972 - abgeschlossen zwischen der von uns vertretenen Gemeinnützigen Bau-, Wohnungs- und Siedlungsgenossenschaft ‚H‘ und Ihnen über die vorgenannten Liegenschaftsanteile an Ihrer Stelle erfüllen bzw. bezahlen werden“.

Inhalt und Wortlaut dieses Schreibens lassen klar erkennen, daß sich die W GmbH entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin dieser gegenüber nicht zum Abschluß eines verbücherungsfähigen Kaufvertrages betreffend die Eigentumswohnung der Beschwerdeführerin, sondern ganz eindeutig zur Leistung der dieser aus dem Wohnungskauf erwachsenden Zahlungen verpflichtet hat. Es geht aus dem Schreiben vom 6. Juni 1973 wie auch aus dem aktenkundigen Kaufvertrag betreffend die Eigentumswohnung der Beschwerdeführerin in der D-straße eindeutig hervor, daß Verkäuferin dieser Wohnung gar nicht die W GmbH, sondern vielmehr eine von ihr rechtlich zu unterscheidende Gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsgenossenschaft namens „H“ gewesen ist.

Der Verwaltungsgerichtshof vermag daher der Beschwerde nicht zu folgen, wenn sie in den Vereinbarungen zwischen der Beschwerdeführerin und der W GmbH im Schreiben vom 6. Juni 1973 eine Novation des von der Beschwerdeführerin mit der „H“ abgeschlossenen Vorvertrages über den Erwerb der Eigentumswohnung erblickt. Die belangte Behörde hat vielmehr die von der W GmbH für die Beschwerdeführerin geleisteten Zahlungen aus diesem Wohnungskauf mit Recht als im Zeitpunkt dieser Zahlungen der Beschwerdeführerin zugeflossene Einkünfte behandelt. Die erste dieser Zahlungen war aber eben jene von S 110.600,-- im Jahre 1973, mit welcher die W GmbH vereinbarungsgemäß der Beschwerdeführerin die von dieser bereits früher an die „H“ geleistete Anzahlung ersetzt hat. Wie die Beschwerdeführerin selbst ausführt, gilt eine Einnahme dann als zugeflossen, wenn der Empfänger darüber verfügen kann. Was die Beschwerdeführerin daran gehindert haben sollte, über die ihr 1973 geleisteten S 110.600,-- zu verfügen, ist nicht zu erkennen und wird auch in der Beschwerde nicht dargetan.

Bei dieser Sachlage kann eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auch nicht darin erblickt werden, daß die von der Beschwerdeführerin beantragte Anwendung des Hälftesteuersatzes gemäß § 37 EStG 1972 unterblieben ist. Einkünften, die auf mehrere Jahre verteilt zufließen, fehlt das Merkmal der Außerordentlichkeit; auch ist § 37 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 nach seinem Wortlaut auf Einkünfte aus Tätigkeiten beschränkt, die „entlohnt“ werden, wodurch Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte von dieser Begünstigung ausgeschlossen sind (vgl. dazu Hofstätter-Reichel, Kommentar III C, Tz 5 und 9 zu § 37 EStG 1972 und die dort angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Auch liegt bei einer gelegentlichen Vermittlung im Sinne des § 29 Z. 3 EStG 1972 keine mehrjährige Tätigkeit vor.

Da sich der angefochtene Bescheid in diesem Umfang frei von der behaupteten Rechtswidrigkeit erweist, war die Beschwerde insoweit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

2.) Zur Wiederaufnahme des Verfahrens und zur Einkommensteuer 1981:

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Im Beschwerdefall hat das Finanzamt für die von ihm verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Veranlagung der Beschwerdeführerin zur Einkommensteuer 1981 überhaupt keine Begründung gegeben. Die belangte Behörde hat sich im angefochtenen Bescheid hiezu auf den Hinweis beschränkt, daß die für den Ausgang des Verfahrens entscheidenden Erhebungen bei der W GmbH erst nach Erlassung des Nichtveranlagungsbescheides erfolgt seien, sodaß die dabei getroffenen Feststellungen neue Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO darstellten.

Mit Recht rügt die Beschwerdeführerin, daß sich aus dieser Begründung nicht erkennen läßt, welche neuen Tatsachen oder Beweismittel nach Ansicht der belangten Behörde konkret für die verfügte Wiederaufnahme maßgebend gewesen seien. Die Beschwerdeführerin weist dazu in Übereinstimmung mit dem Akteninhalt darauf hin, daß sie bereits anläßlich ihrer Einkommensteuererklärung „für 1973 und 1974“ dem Finanzamt eine Kopie der Rechnung vom 18. Dezember 1981 über S 560.000,-- vorgelegt und im Zuge der Betriebsprüfung, und zwar bereits vor Erlassung des Nichtveranlagungsbescheides vom 16. August 1982, weitere Aufklärungen über die von ihr für die Kreditvermittlung von der W GmbH erhaltenen Gegenleistungen gegeben hat.

Bei dieser Sachlage wäre es aber zur Klarstellung, ob die Wiederaufnahme des Veranlagungsverfahrens für 1981 dem Gesetz gemäß verfügt worden ist, Aufgabe der belangten Behörde gewesen, die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens für die Einkommensteuer 1981 der Beschwerdeführerin maßgebender Tatsachen oder Beweismittel zu erheben und in der Begründung des angefochtenen Bescheides darzustellen. Da die belangte Behörde keine Feststellungen über den Wissensstand des Finanzamtes bei Erlassung seines Nichtveranlagungsbescheides für 1981 getroffen hat, ist dem Verwaltungsgerichtshof die Kontrolle nicht ermöglicht, ob und inwieweit erst in der Zeit danach neue Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen würden.

Der angefochtene Bescheid erweist sich daher in der Frage der Wiederaufnahme des Veranlagungsverfahrens für 1981 als rechtswidrig infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, weshalb er insoweit gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 und 3 VwGG 1965 aufzuheben war.

Diese Aufhebung hatte mit Rücksicht darauf, daß eine Entscheidung in der Sache selbst vor Entscheidung über die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens im Hinblick auf § 307 Abs. 1 BAO nicht zulässig ist (vgl. dazu Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. November 1983, Zl. 82/13/0038), das Schicksal der Sachentscheidung über die Einkommensteuer 1981 somit vom Ergebnis des hinsichtlich der Wiederaufnahme zu ergänzenden Verfahrens abhängt, auch die Entscheidung über die Einkommensteuer 1981 im angefochtenen Bescheid zu umfassen.

3.) Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47, 48 Abs. 1 lit. a und b sowie 50 VwGG 1965 in Verbindung mit Art. I A Z. 1 der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221. Die Abweisung des Mehrbegehrens geht darauf zurück, daß das Gesetz die Zuerkennung eines Einheitssatzes zusätzlich zum pauschalierten Schriftsatzaufwand nicht vorsieht.

Wien, am 17. Oktober 1984